I SA/Wr 925/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od przychodów wypłaconych w 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]marca 2008 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu niedobranego podatku dochodowego od przychodów z najmu urządzeń przemysłowych wypłaconych w 2005 r. osobom nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz określającej należność z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...]. Wskazał organ odwoławczy, iż w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono u strony występujące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem za 2005 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustalonego stanu faktycznego, w szczególności umowy najmu pojemników uniwersalnych, zawartej w dniu [...] między stroną a B z/s w W. wynika, że strona wynajęła pojemniki uniwersalne u kontrahenta. W pkcie [...] umowy ustalono, że czynsz za pojedyncze typy pojemników zawarty jest w załączniku do umowy, co roku czynsze są weryfikowane i w razie potrzeby dopasowywane, bowiem są zorientowane na rynek. Za najem pojemników uniwersalnych w 2004 i 2005 r. obciążano stronę polską. W dniu [...] stycznia 2005 r. kontrahent niemiecki wystawił na rzecz strony notę uznaniową nr [...] na kwotę [...], w której stwierdzono, że "Odpisujemy z państwa rachunku czynsz za pojemniki uniwersalne, zgodnie z wytycznymi Zarządu i decyzją kierownictwa Koncernu z [...] na miesiąc grudzień 2004 r. wraz z korektą inwentaryzacji". Strona wyjaśniła, że przyczyną tego była niewłaściwa wartość naliczania czynszu przez 2004 r. Ponadto uznanie nastąpiło wskutek dokonanych korekt za ten rok, czego przyczyną było niewłaściwe przechodzenie danych pomiędzy systemami zarządzania, co wychwycono podczas analizy, po inwentaryzacji pojemników ([...]), skorygowano w rachunku za grudzień 2004 r. i było wynikiem korespondencji między pracownikami strony a jednostką centrali zarządzania pojemnikami. W dniu [...] grudnia 2004 r. kontrahent niemiecki wystawił rachunek nr [...] obciążający stronę kwotą [...] z tytułu czynszu za pojemniki uniwersalne za miesiąc grudzień 2004 r., zapłacony w dniu [...] stycznia 2005 r. , a więc dzień po wystawieniu noty uznaniowej nr [...]. O kwotę nadpłaty czynszu pomniejszono należność na rzecz kontrahenta niemieckiego, wynikającą z rachunku z dnia [...] lutego 2005 r. na kwotę [...] za najem pojemników za styczeń 2005 r. oraz z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę [...] za najem pojemników za luty 2005 r. Wynikające zobowiązanie na rzecz kontrahenta niemieckiego za te miesiące w łącznej kwocie [...] zostały pomniejszone o stwierdzoną nadpłatę w kwocie [...], a różnicę w kwocie [...] przekazano na rachunek niemieckiego kontrahenta w dniu [...] kwietnia 2005 r. Do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka przyjęła kwotę [...] – następstwo przeliczenia kwoty [...] na walutę polską. Organ I instancji uznał, iż potrącenie zobowiązania za najem pojemników w miesiącach styczeń i luty 2005 r. z nadpłaty z tego tytułu powstałej w 2004 r. stanowiło zapłatę, więc kwota potrącenia winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji powołał się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 , art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 2 , art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i stwierdził, że podatnicy nie mający na terytorium Polski siedziby ani zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie opodatkowania osiąganych w Polsce przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, m. in. za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, wg stawki podatkowej 20 % przychodu, chyba, że umowa międzynarodowa w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowi inaczej. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy wskazuje na obowiązek m. in. osób prawnych dokonujących wypłat należności z tytułu m. in. użytkowania urządzeń (art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22) jako płatników do pobierania, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu albo niedobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Wskazał organ na użyte w przepisie słowo "wypłata" zauważając, że zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie zakresu użytego przez ustawodawcę w art. 26 ust 1 ustawy sformułowania "w dniu dokonania wypłaty". Odwołał się organ do wyroku WSA z dnia 22.10.2007 r. (sygn. ISA/GL 265/07), stwierdzając, że wykładnia prawa podatkowego nie może ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu. Wskazał organ na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że pojęcie wypłaty użyte w art. 26 ust. 1 ustawy należy rozumieć szerzej niż przekazanie pieniędzy na konto podmiotu zagranicznego. Przytoczył wyrok WSA z dnia 18.08.2006 r. (sygn. III SA/Wa 1837/06), w którym Sąd stwierdził, że w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy ustanowiono obowiązek pobierania podatku od każdej czynności, której skutkiem jest uregulowanie zobowiązań. W wyroku tym Sąd uznał, że kompensata pełni funkcje zapłaty należności, a termin "wypłata" użyty w art. 26 nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy. W wyroku z dnia 18.08.2006 r. (ISA/Gl 1709/05) wskazano, że uzyskanie przez osobę prawną nowopowstałych udziałów spółce z o.o., w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek tej spółce w drodze potrącenia, należy traktować na równi z wypłatą z art. 26 ust. 1 ustawy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje także nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r., w wyniku której dodano w art. 26 – ust. 7, co pozwala na przyjęcie, że definicyjny charakter tego przepisu i poprzednia praktyka orzecznicza dają podstawę do twierdzenia, że obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2007 r. ma znaczenie jedynie porządkujące. Zarówno wypłata jak i potrącenie (kompensata) powodują skutek uregulowania zobowiązania łączącego dwie strony stosunku prawnego i nie ma powodu, aby różnicować ich sytuacje na gruncie prawa podatkowego. Swoje zobowiązanie z tytułu najmu pojemników za styczeń i luty strona wykonała z chwilą potrącenia, bowiem nie można uregulować należności przed ich powstaniem. Na skutek kompensaty wzajemne należności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jest to zatem swoista forma wykonania zobowiązania, wywołująca skutek równoznaczny z zapłatą. Brak sporu między stronami umowy co do dokonanego rozliczenia potwierdza, że obie wierzytelności były wymagalne i mogły być dochodzone przed sądem, co potwierdza, że strona była zobowiązana do uregulowania ciążącego na niej zobowiązania, a zatem z tego względu winna była potrącić podatek od czynności realizujących funkcje wypłaty w obrocie gospodarczym. Uznał zatem organ odwoławczy, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że dokonane przez stronę rozliczenie wzajemnych zobowiązań na zasadzie potrącenia (kompensaty) spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, uzyskanych przez osoby nie mające siedziby ani zarządu na terenie RP. Operacje wpłaty zostały potwierdzone przez stronę odpowiednimi księgowaniami oraz adnotacjami naniesionymi na dowodach źródłowych, co powoduje, że nie ulega wątpliwości, że potrącenie nadpłaty nastąpiło w kwietniu 2005 r., a więc w okresie obowiązywania umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14.05.2003 r. i opublikowanej w Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90. Powołał się organ na art. 12 ust. 1, 2 i 3 tej umowy wskazując, że z przepisów tych wynika, że należności wypłacane przez podmiot polski tytułem użytkowania pojemników, które niewątpliwie są wyposażeniem przemysłowym, spółce mającej siedzibę w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce wg zryczałtowanej stawki podatkowej w wys. 5 % wartości uzyskanych przychodów, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji. Analogiczne stanowisko zajął Min. Fin. w postanowieniu z dnia 7.03.2006 r. w sprawie interpretacji postanowień przedmiotowej umowy, udzielonej na wniosek strony z dnia 5.09.2005 r. Spółka posiada certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę kontrahenta niemieckiego na terytorium RFN, w związku z czym przychody uzyskane na terytorium RP przez ten podmiot z tytułu m. in. występujących w sprawie należności licencyjnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 5 %. Ustosunkowując się do odwołania stwierdził organ, że ujawniona nadpłata zaliczona na poczet przyszłych należności nie stanowi takiego przychodu, a zatem nie może powodować powstania zobowiązania podatkowego w tym momencie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przez nierezydentów przychodów powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy, jest osiągnięcie przez podmioty zagraniczne przychodów na terytorium RP z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy. Spełnienie świadczenia przez potrącenie (bezgotówkowo) stanowi substytut zapłaty i powoduje wypełnienie zobowiązania polegające na udostępnieniu środków wierzycielowi z tytułu należności licencyjnych. Wyłączenie obowiązku płatnika w tej sytuacji prowadziłoby do ominięcia założenia ustawodawcy opodatkowania przychodów zagranicznych osiąganych w Polsce. Stwierdził organ reasumując, że na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 ustawy na stronie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z powyższego tytułu w ustalonej wysokości. Zdaniem organu II instancji nie ma zastosowania do przychodów nierezydentów uzyskanych w kwietniu 2005 r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 14 maja 2003 r. W miesiącach realizacji zobowiązania z tytułu należności licencyjnych na rzecz strony niemieckiej za styczeń i luty 2005 r. tj. w kwietniu 2005 r. umowa ta już nie obowiązywała. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca A spółka z ograniczona odpowiedzialnością zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie, że dokonane w październiku 2004 r. porozumienie o uregulowaniu wzajemnych wierzytelności nie stanowiło wypłaty należności na rzecz nierezydenta, mimo wskazywania na szerokie pojecie "wypłaty" i wbrew stanowi faktycznemu uznawanie, że zdarzenie to miało miejsce w kwietniu 2005 r. i wbrew faktycznej treści stosunku prawnego miało stanowić potrącenie; naruszenie art. 12 umowy między RP a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18.12.1972 r., przez przyjęcie, że dochód z należności licencyjnych nie podlega opodatkowaniu w Państwie siedziby odbiorcy należności, a podlega opodatkowaniu w państwie źródła; naruszenie art. 12 umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej dnia 14.05.2003 r., przez zastosowanie go do należności licencyjnych powstałych przed dniem wejścia w życie umowy i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podkreśliła strona, że spór sprowadza się do ustalenia jakie przepisy określały obowiązki strony jako płatnika na przełomie 2004 i 2005 roku, czy przepisy umowy między RP a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. czy też z dnia 14 maja 2003 r. oraz prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjmując, że w sprawie doszło do potrącenia i to w kwietniu 2005 r. Zdaniem strony skarżącej: 1) w kwietniu 2005 r. nie miało miejsca potrącenie wzajemnych, wymagalnych należności pomiędzy Spółkami, bowiem zgodną wolą stron było zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych należności, nastąpiło to w październiku 2004 r.; 2) w październiku 2004 r. skarżąca ze Spółką niemiecką ustaliły, że ujawniona nadpłata zostanie zaliczona na poczet przyszłych należności – styczeń – luty 2005 r., co potwierdzono notą uznaniową; 3) fakty te miały miejsce pod rządami starej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą dochód z należności licencyjnych podlegał opodatkowaniu w państwie siedziby podmiotu je otrzymującego; 4) zgodnie z tym skarżąca nie miała obowiązku pobrania podatku u źródła, nie mogła więc naruszyć przepisów polskiej ustawy o CIT w zakresie obowiązków płatnika; 5) skarżący nie pobrał podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nakazują stosować jej postanowienia z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz upoważniają do niedobrania podatku zgodnie z umową w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji; 6) wszystkie okoliczności uzasadniające opodatkowanie wypłaconych należności w państwie siedziby Spółki niemieckiej, a tym samym niedobrania podatku u źródła w Polsce zostały spełnione; 7) przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby dopuszczenie działania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł organ, że ujawniona nadpłata zaliczona na poczet przyszłych należności nie stanowi należności licencyjnych, a zatem nie może powodować w tym momencie powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przez nierezydentów przychodów powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jest osiągnięcie przez podmioty zagraniczne przychodów na terytorium RP z tytułów wymienionych w art. 21 i art. 22 ustawy. Spełnienie świadczenia w formie potrącenia (bezgotówkowo) stanowi substytut zapłaty i powoduje wypełnienie zobowiązania polegające na udostępnienie środków wierzycielowi z tytułu należności licencyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Istotę sporu stanowią dwie kwestie: 1) która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania miała zastosowanie w sprawie – czy była to umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), czy też obowiązująca poprzednio umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.), oraz 2) czy strona skarżącą była płatnikiem, z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności czynszowych za styczeń i luty 2005 r. związanych z najmem pojemników od strony niemieckiej – nierezydenta, w pełnej wysokości, czy też prawidłowo postąpiły strony umowy najmu pojemników, zaliczając stwierdzoną w październiku 2004 r. nadpłatę z tytułu czynszu najmu pojemników na poczet przyszłych okresów – należności za styczeń i luty 2005 r. i uznając, iż obowiązek podatkowy w tym zakresie obciąża stronę niemiecką, zgodnie z obowiązującą wówczas umową z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...), natomiast strona skarżącą jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., od kwoty wypłaconej w 2005 r., stanowiącej różnicę między kwotą czynszu należną a zaliczoną na poczet przyszłych okresów w październiku 2004 r.. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie uznał Sąd słuszność stanowiska strony skarżącej, iż dokonane zaliczenie w październiku 2004r. nadpłaty czynszu za najem pojemników na poczet przyszłych należności czynszowych za styczeń i luty 2005 r., nie stanowi potrącenia i podlegało opodatkowaniu wg regulacji obowiązującej w tamtym okresie umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niespornym w sprawie jest stan faktyczny wg którego stronę skarżącą łączyła z podmiotem niemieckim B z/s w W., nie mającym na terenie Rzeczpospolitej siedziby lub zarządu, umowa najmu pojemników uniwersalnych, zawarta dnia [...], a także, że w wyniku przeprowadzonej pod koniec października 2004 r. inwentaryzacji Spółka niemiecka (wynajmujący) ujawniła błędną kalkulację czynszu za 2004 r., co skutkowało stwierdzeniem istnienia nadpłaty z tytułu zapłaconego przez skarżącą czynszu w kwocie [...]. W wyniku ustaleń między stronami umowy w październiku 2004 r. stwierdzoną nadpłatę zaliczono na poczet przyszłych należności czynszowych za styczeń i luty 2005 r., czego konsekwencją było zarachowanie tej kwoty w październiku 2004 r. na poczet tych należności, a potwierdzeniem tego jest nota uznaniowa z dnia [...].01.2005 r.. W 2005 r. strona skarżącą zapłaciła na rzecz podmiotu niemieckiego różnicę między należnym czynszem za luty i styczeń 2005 r., a zaliczoną na poczet tych należności, stwierdzoną w październiku 2004 r. - nadpłatą. Od tej kwoty odprowadziła strona skarżąca jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zryczałtowany podatek dochodowy. Aby rozstrzygnąć spór co do kwestii, która z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, ma w sprawie zastosowanie, należy sięgnąć do treści przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że "Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia". Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (przepis art. 91 ust. 1 Konstytucji). W rozpoznawanej sprawie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana została w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. Ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o ratyfikacji Umowy (Dz. U. Nr 16, poz. 149) wyrażona została zgoda na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej ratyfikacji Umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...). Na podstawie tej ustawy Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 16 czerwca 2004r. ratyfikował przedmiotową umowę (Oświadczenia Rządowe z dnia 23 listopada 2004r. – Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 91), w związku z czym Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. ogłoszona została w Dzienniku Ustaw z dnia 20 stycznia 2005 r. (Nr 12, poz. 90). Umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw i po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowią część krajowego porządku prawnego i podlegają bezpośredniemu stosowaniu (art. 88 i art. 91 Konstytucji). Także więc w stosunku do nich obowiązuje wymaganie zachowania stosownej vacatio legis, co oznacza, że umowy dotyczące spraw wskazanych w art. 89 ust. 1 Konstytucji, do których należy także umowa mająca znaczenie w sprawie, winny być ogłaszane w zasadzie 14 dni przed dniem wejścia w życie w stosunku do Polski (wyrok TK z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. K 3/00, OTK 2001/8/251). Tak więc Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. weszła do polskiego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana po upływie 14 dni od jej ogłoszenia tj. od dnia 4 lutego 2005 r. Do tej pory zastosowanie miała umowa o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972 r. Jak zostało wyżej wskazane, strona skarżąca nie pobrała podatku u źródła od części należności z tytułu najmu pojemników za miesiące styczeń i luty 2005 r., uznając, że należność ta została zapłacona w 2004 r., gdy nastąpiło zarachowanie nadpłaconego w 2004 r. czynszu na poczet tych należności, a w tym okresie, na podstawie mającej poprzednio zastosowanie umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972 r., opłaty licencyjne, do których zaliczane były także opłaty za używanie urządzeń przemysłowych jak pojemniki, były opodatkowane w państwie, w którym siedzibę miał podmiot otrzymujący te opłaty, w tym wypadku w Niemczech. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko – niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., należności licencyjne, które to określenie oznacza m. in. należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (...), powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, przy czym mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej normują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Podkreślić należy, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m. in. zasad ustalania dochodów, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Ewentualne różnice muszą wynikać bezpośrednio z ustawy (np. art. 21) lub z umów międzynarodowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, czyli nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów, m. in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, ustala się w wysokości 20 % przychodów, przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (ust. 2). Z kolei przepis art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Podatek zryczałtowany pobierany u źródła uregulowany jest, tak jak i podatek płacony przez rezydentów, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnicy mający ograniczony obowiązek podatkowy są takimi samymi podatnikami jak podatnicy mający nieograniczony obowiązek podatkowy, wymienieni w art. 3 ust. 1 ustawy. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jest przepisem regulującym kwestie techniczne związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu pasywnych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym reguluje także problematykę certyfikatu rezydencji. Przepis ten nie reguluje kwestii powstania obowiązku podatkowego dla dochodów ze wskazanych źródeł, podstawy opodatkowania, ani też nie reguluje stawki podatkowej, a tylko instrumentalny obowiązek poboru podatku. Stawka podatku wynika z polskiego prawa materialnego, z uwzględnieniem, w rozpoznawanym przypadku, obniżek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decydującą chwilą dla określenia stawki jest moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany w przepisach polskiego prawa podatkowego materialnego. Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikające z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Dokonując interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 ustawy, wystarczy, zdaniem Sądu, wobec jego czytelności i braku wątpliwości co do jego treści, sięgnąć do jego literalnego brzmienia. Przepis ten wyraźnie stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Oczywiście pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy także rozumieć dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. Podziela Sąd stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r. (sygn. SA/Łd 284/94, Mon. Pod. 1996/5/148, POP 1998/4/144), że obowiązek płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczania i odprowadzenia jest zobowiązany odnośnie przychodów z art. 21 ust. 1 i art. 22, powstaje wraz z przychodem i jego wypłatą, czyli wypłatą określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika nie mającego na terenie RP siedziby lub zarządu, który to przychód osiągnięty został na terenie RP. Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nierezydent - niemiecka spółka B, uzyskująca dochody na terenie Rzeczypospolitej z tytułu zawartej umowy najmu urządzeń przemysłowych, zaliczyła, w porozumieniu ze stroną skarżącą, powstałą w 2004 r. z tytułu zapłaconego czynszu najmu nadpłatę w wysokości [...], na poczet przyszłych zobowiązań – należności z tytułu najmu tych urządzeń za miesiące styczeń i luty 2005 r. W myśl zatem przeprowadzonego rozumowania, ponieważ Spółka niemiecka uzyskała na terenie Rzeczypospolitej w 2004 r. przychody z tytułu czynszu za używanie urządzeń przemysłowych przez stronę skarżącą, w związku z zaliczeniem nadpłaconej kwoty czynszu na przyszłe zobowiązania, a nastąpiło to pod rządami umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972 r., rację ma strona skarżąca, uznająca, że do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, doszło w październiku 2004 r., w związku z czym, w myśl unormowania poprzednio obowiązującej polsko – niemieckiej umowy, przychody te podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym ma siedzibę podmiot je otrzymujący, czyli w rozpoznawanej sprawie w Niemczech. Prawidłowo zatem postąpiła strona skarżąca dokonując poboru zryczałtowanego podatku dochodowego tylko od tej części należności za użytkowanie urządzeń, która została wypłacona w 2005 r., pod rządami nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. Nie podziela Sąd stanowiska organów podatkowych, iż stwierdzona w październiku 2004 r. nadwyżka z tytułu płaconego przez stronę czynszu najmu pojemników, stanowi potrącenie. Przede wszystkim wskazać należy na wolę stron, która została wyraźnie wyartykułowana, a dotyczyła zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet przyszłych należności. Ponadto o potrąceniu, zgodnie z treścią art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, mówimy w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, wówczas każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie polega zatem na umorzeniu wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Przepis art. 498 § 1 uzależnia dokonanie potrącenia od istnienia następujących przesłanek: 1) wierzytelności przedstawione wzajemnie do potrącenia muszą istnieć i dotyczyć tych samych osób, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, 2) przedmiotem obu wierzytelności muszą być sumy pieniężne albo rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, 3) przedstawione do potrącenia wierzytelności muszą być wymagalne i charakteryzować się tym, że mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Podkreślenia wymaga, że nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale sprawy, że między stronami doszło do potrącenia wierzytelności. Przede wszystkim zawarte uzgodnienia co do przeznaczenia stwierdzonej nadpłaty nastąpiły w okresie, gdy nie została spełniona przesłanka istnienia i wymagalności po obu stronach wierzytelności, a cytowany przepis wyraźnie tego wymaga. Nie może ulegać wątpliwości, że w dacie uzgodnień między stronami odnośnie rozporządzenia stwierdzoną nadpłatą czynszu, strona skarżąca nie była zobowiązana do uregulowania czynszu za przyszłe miesiące. Jeżeli zatem brak było po stronie "potrącającej" Spółki niemieckiej wymagalnych wierzytelności w chwili dokonanych uzgodnień, to w świetle art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogły być one objęte potrąceniem. Stosownie do art. 499 zdanie drugie Kodeksu cywilnego, oświadczenie o potrąceniu ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Nie działa natomiast na przyszłość. Skoro zatem w chwili "złożenia oświadczenia" o potrąceniu wierzytelności potrącającej Spółki nie były wymagalne, a wręcz nie istniały, to nie mogły być objęte potrąceniem. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy ma obowiązek wziąć pod uwagę przedstawione rozważania. Z powyższych względów, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a to art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z polsko – niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. i polsko – niemiecką umową z dnia 18 grudnia 2003 r. o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania oraz art. 88, art. 91 Konstytucji RP, należało uznać skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania – art. 200 powołanej wyżej ustawy.