I SA/Wr 925/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. R. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] (dalej: Dyrektor IS, DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 1948 ze zm.) oraz art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] (dalej: organ I instancji, NUS, Naczelnik US) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2013 r. w wysokości 59.761 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 59.761 zł, za sierpień 2013 r. Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A B. R. w zakresie handlu hurtowego m.in. obuwiem. Podstawowym rynkiem zbytu dla strony są Niemcy. Strona w dniu 24 września 2013 r. złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 83.856,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Wykazana w ww. deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała z różnicy między podatkiem należnym - wynikającym z dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej według stawki 23% i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wartości podatku naliczonego do odliczenia. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. R. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2013 r., marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. oraz przeprowadzonego w następstwie tej kontroli postępowania podatkowego organ stwierdził nieprawidłowości skutkujące koniecznością weryfikacji zadeklarowanych kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2013 r. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że podatnik w badanym okresie dokonywał zakupów towarów handlowych - obuwia, paliwa i części do samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz opłat za usługi telefoniczne i rachunkowe. Dostawcami towarów handlowych w badanym okresie były podmioty gospodarcze: 1. B W. P., 2.C Spółka z o.o., ul. [...] W., 3. D Spółka z o.o., ul. [...] lok. [...] W., 4. E Spółka z o.o., ul. [...] lok. [...] W., 5. F Spółka z o.o., ul. [...] W.. Organ I instancji uznał, iż strona niezasadnie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 24.094,80 zł, wynikający z faktur VAT dotyczących sprzedaży krajowej ze stawką 23 %, wystawionych przez: 1) D Spółka z o.o., ul. [...] lok. [...] w W. w łącznej kwocie netto 63.960,00 zł, podatek VAT 14.710,80 zł, tj. faktury VAT nr: [...] z dnia [...] r., która według swej treści - miała potwierdzać sprzedaż towarów handlowych, tj. 360 par obuwia damskiego, wartość netto 18.720,00 zł, podatek VAT 4.305,60 zł, [...] z dnia [...] r., która według swej treści miała potwierdzać sprzedaż towarów handlowych, tj. 720 par obuwia damskiego, wartość netto 30.240,00, podatek VAT 6.955,20 zł, [...] z dnia [...] r., która według swej treści miała potwierdzać sprzedaż towarów handlowych, tj. 300 par obuwia damskiego, wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł, 2) E Spółka z o.o., ul. [...] lokal [...] w W., w łącznej kwocie netto 40.800,00 zł, podatek VAT 9.384 zł, tj. faktury VAT nr: [...] z dnia [...] r., która według swej treści - miała potwierdzić sprzedaż towarów handlowych, tj. 600 par obuwia, wartość netto 25.800,00 zł, podatek VAT 5.934,00 zł, [...] z dnia [...] r., która według swej treści - miała potwierdzić sprzedaż towarów handlowych, tj. 300 par obuwia, wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł. Zakwestionowany przez organ pierwszej instancji zakup towaru w miesiącu sierpniu 2013 r. stanowił 29,06 % całości zakupu towarów handlowych, czemu odpowiada kwota netto 104.760,00 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował zaistnienie przedmiotowych transakcji i stwierdził, iż ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wobec czego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W świetle stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji za nieprawidłowe uznał złożoną przez stronę deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2013 r. w związku z czym po uwzględnieniu korekt dotyczących opisanych nieprawidłowości, dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, co spowodowało, że w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2013 r. uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek podatnika z kwoty 83.856 zł na kwotę 59.761 zł. Organ wskazał przy tym podstawę prawną takiego działania w postaci art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z [...] r., nr [...]. W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS w całości podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji. Wskazał organ odwoławczy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania Spółek D Spółka z o.o. i E Spółka z o.o., pomimo formalnej rejestracji ograniczały się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności, a wykazywane w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT-7 kwoty jako podatek należny nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W świetle powyższego B. R. nie nabył towarów od firm D Spółka z o.o. i E Spółka z o.o. Takie ustalenia zostały też zawarte w ostatecznych decyzjach Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wydanej dla D Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do września 2013 r. oraz z dnia [...] r. wydanej dla E Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. Z dokonanych ustaleń wynika, iż faktury VAT wystawione przez wskazane wyżej podmioty na rzecz B. R. zostały uznane za nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji handlowej, a skoro zostały wprowadzone do obrotu prawnego to powstała konieczność zapłaty zarówno przez Spółkę D, jak i Spółkę E wykazanego w tych fakturach podatku. Oznacza to, że po stronie wystawcy zakwestionowanych faktur nie wystąpiła sprzedaż, nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji, a jedynie z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że po stronie rzekomego nabywcy, tj. B. R. nie mogło też powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zaznaczył DIAS, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik musi posiadać fakturę zakupu, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. A w sprawie, co zostało ustalone faktury wystawione przez podmioty D Spółka z o.o. i E Spółka z o.o. nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie zrealizowane, tym samym stronie nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zdaniem DIAS strona miała świadomość, że ww. kontrahenci nie są dostawcami towaru. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 2 a O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu; 2) art. 21 § 3 i 3 a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, bowiem organ winien zastosować przepis art. 21 § 2 O.p.; 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony; 4) art.125 § 1 i 2 w związku z art.139 § 1 O.p. poprzez ich nie zastosowanie i prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów; 5) art. 180 §1 i art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie na udowodnioną okoliczność, że strona nie dokonała zakupu towaru od wskazanej firmy nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów, nie uznając wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę (przesłuchania strony, rejestrów zakupu, faktur sprzedaży zakupionych towarów w stosunku, do których organ stwierdził, iż nie zostały zakupione); 6) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; 7) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności, zostały jego zdaniem udowodnione; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie, których wydano decyzje w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 a O.p.; 10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu; 11) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany; 12) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc, gdy kwota ta wynika ze złożonych deklaracji. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji zarzucił organowi, iż pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towaru dokonywanych od Spółek D i E przyjmując za podstawę brak możliwości ich skontrolowania podczas, gdy Spółki dostaw tych dokonały. Wskazał przy tym na fakt, że w sytuacji gdy organ nie kwestionuje faktu sprzedaży towaru, to aby sprzedaż mogła nastąpić skarżący musiał dokonać jego zakupu. Zauważył, iż organ nie może pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dochował należytej staranności kupieckiej i działał w dobrej wierze względem swoich kontrahentów. Podniósł, że pracownicy organu nie wykazali, który przepis zobowiązuje podatnika do kontrolowania swoich kontrahentów, zachowania staranności kupieckiej i na czym ta staranność polega oraz jakimi dokumentami powinna być udokumentowana. Zarzucił, iż organ nie wykazał żadnych dowodów, które stwierdzałyby, że strona dokonując zakupu spornego towaru i jego dostawy nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności kupieckiej. W ocenie skarżącego dochował on należytej staranności kupieckiej, zakupił sporny towar od zgłoszonego podatnika VAT, za który zapłacił. Działał w dobrej wierze, że zakupuje towar od firmy, która wystawiła mu fakturę, sprzedaje i dostarcza towar. Zdaniem skarżącego potwierdzają to dowody zebrane w przedmiotowej sprawie. To organ podatkowy obowiązany jest do weryfikacji podatników, którzy zgłosili prowadzenie działalności gospodarczej i są podatnikami VAT, a nie strona kontrolowana. Wskazał też skarżący, iż ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, który to stan wykazała w prowadzonych rejestrach VAT za sporny okres i w złożonych deklaracjach w oparciu o dokumenty zakupu towaru od firm sprzedających. Podkreślił skarżący, iż nie ma żadnych możliwości wypowiedzenia się w zakresie, co działo się z zakupionym towarem przed dokonaniem przez niego zakupu spornego towaru, co powoduje, że wskazane dowody i dokumenty w tym zakresie nie mogą stanowić dowodów w oparciu, o które stwierdzić można, że zostały zebrane w sposób niesprzeczny z prawem i że okoliczność wykazana tymi dowodami została udowodniona. Ponadto stwierdził, iż organ nie przedstawił żadnych dowodów na podstawie których uznał, że dostawca nie dostarczył, a skarżący nie dokonał zakupu towaru w spornym okresie wykazanego w fakturach wystawionych przez tego dostawcę. Skoro organowi nie udało się skontaktować z dostawcą to nie ma żadnego dowodu na podstawie którego, można by było stwierdzić, że dostawca ten nie prowadzi działalności gospodarczej. Nadto organ nie może stawiać podatnika w roli podmiotu, który jest zobowiązany do inwigilowania swojego kontrahenta, co - zdaniem skarżącego - prowadzi do tego, że organy podatkowe i inne organy państwa bez żadnej podstawy prawnej przerzucają na podatnika obowiązki związane z ewentualnym ściganiem przestępstw, do czego skarżący w żaden sposób nie jest uprawniony i w żaden sposób nie przygotowany. Następnie skarżący- wskazując na przepisy krajowe (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o VAT) i dyrektywy (art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy) stwierdził, że spełnił wszystkie elementy determinujące jego zastosowanie. W przedmiotowej sprawie nastąpiło bowiem faktyczne wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej. Skarżący, opierając się na orzecznictwie TSUE i cytowanych normach prawnych Dyrektywy, uznał, iż brak jest podstaw prawnych do odmowy mu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów nawet wtedy, gdy faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący lub gdy nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, bez wykazania, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do organów podatkowych, a co nie zostało ustalone przez te organy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na której jako sprzedawca figuruje D Spółka z o.o. w W. oraz E Spółka z o.o. w W. stwierdzające, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - zasługuje na aprobatę. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przez organ podatkowy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, to Sąd nie podziela argumentacji prezentowanej przez stronę. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p. Wskazane przepisy dają podstawę, by wobec stwierdzonej w postępowaniu podatkowym kwoty zobowiązania podatkowego lub tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym innej niż wykazana przez stronę w deklaracjach podatkowych, została wydana decyzja, w której zostaje określone zobowiązanie podatkowe lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jak to dokonano w zaskarżonej decyzji (odpowiednio wysokość zwrotu podatku). W przedmiotowej sprawie zastosowano przepis art. 21 § 3 i 3 a Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym do zwrotu) jest inna niż wykazano w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. i wydano decyzję, w której określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 § 2 O.p. Nie zostały również naruszone przepisy art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł, tj. organ podatkowy każdorazowo informował stronę o przyczynach przedłużenia postępowania. Skarżący był zawiadamiany o niezałatwieniu sprawy w terminie poprzez wydanie stosownych postanowień wskazujących jednocześnie przyczyny opóźnień w załatwieniu sprawy. Bezpodstawny jest także zarzut odnoszący się do nie zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do każdego przeprowadzonego dowodu. Przeprowadzone dowody znajdują się w aktach sprawy, a skarżący był informowany o czynnościach, w których zgodnie z obowiązującymi przepisami miał prawo uczestniczyć. Jak wynika z akt postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Także, po zakończeniu postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia osobistego zapoznania się z zebranym materiałem, lecz poinformował pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. o podtrzymaniu wniosków, wyjaśnień i dowodów złożonych w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, także postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych m.in. informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., zeznania strony. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, co organy uczyniły. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 należy uznać za nieuzasadnione, co Sąd uzasadni w dalszej części rozważań. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ właśnie ten przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż organ wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie naruszono również art. 2a O.p., przede wszystkim w ocenie Sądu nie można utożsamiać sytuacji, kiedy istnieją niedające się usunąć wątpliwości z sytuacją, kiedy ustalenia organu są dla strony niekorzystne. Sąd w niniejszej sprawie w ogóle nie znajduje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W sprawie zarówno stan faktyczny, jak i wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzą żadnych wątpliwości. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D Spółka z o.o. oraz E Spółka z o.o. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skargi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że firmy D Spółka z o.o. oraz E Spółka z o.o. nie dokonały na rzecz strony sprzedaży towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika, że firma D Spółka z o.o. nie mogła dokonać dostawy na rzecz skarżącego. Jak ustalono ww. Spółka nie dokonywała faktycznych transakcji, a jej rola ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania wskazują, że działalność Spółki D posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zakresie podatku od towarów i usług w charakterze znikającego podatnika i polegała jedynie na formalnej rejestracji i wytwarzaniu dokumentacji dla potrzeb VAT bez prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż detaliczna żywności i wyrobów tekstylnych. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka D nie posiada siedziby, ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, tj. zarówno przy ul. [...] lok. [...] w W., jak i przy ul. [...] lok. [...] w W.. Wskazany bowiem jako siedziba Spółki i zarazem adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] lok. [...] w W. jest nieprawdziwy, gdyż wewnątrz budynku oraz na jego fasadzie brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Powiadomienie o zmianie adresu rejestracyjnego przez Spółkę zostało złożone w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 2 czerwca 2014 r. W aktualizacji wskazano adres: ul. [...] lok. [...] w W., z którego Spółka korzysta na zasadzie "wirtualnego biura". Z zapisów umowy z dnia [...] r. o wynajem lokalu przy ul. [...] w W. zawartej z G Spółka z o.o. wynika, że Spółka ma prawo do używania adresu celem zarejestrowania siedziby firmy i odbioru korespondencji, do korzystania z sali konferencyjnej, nie ma natomiast prawa do przechowywania pod tym adresem ksiąg rachunkowych, ani jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Nie ma też prawa do przechowywania jakichkolwiek elementów wyposażenia biura, ani żadnych rzeczy będących własnością Spółki. Ponadto z załącznika nr 1 do przedmiotowej umowy wynika, że przedstawiciele firmy G zostali upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do D Spółka z o.o. Pomimo wezwania i upływu wyznaczonego terminu do przedłożenia żądanej dokumentacji, Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Spółka nie odpowiadała na wezwania organu i nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej. W toku kontroli ustalono, że Spółka nie posiada też żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie przez nią zadeklarowanym, a więc handlu tekstyliami i obuwiem. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej D był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawienia faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. W złożonych deklaracjach były wykazywane przy wysokich obrotach zbliżone kwoty podatku należnego oraz naliczonego. Od miesiąca stycznia 2014 r. Spółka zaprzestała składania jakichkolwiek rozliczeń VAT oraz innych wymaganych dokumentów rejestracyjnych oraz podatkowych. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że firma E Spółka z o.o. nie mogła dokonać dostawy na rzecz skarżącego. Jak ustalono ww. Spółka nie prowadziła ona rzeczywistej działalności, a wykazywany w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 dla rozliczeń podatek należny wynikał jedynie z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Z ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. kontroli wynikało, iż wskazany jako miejsce siedziby Spółki i zarazem jedyne miejsce prowadzenia działalności i wpisany do KRS adres jest adresem "wirtualnego biura" a ponadto jest adresem nieaktualnym, gdyż fizycznie i faktycznie należał do innego podmiotu. Umowa najmu lokalu z dnia [...] r. zawarta pomiędzy E Spółka z o.o., a podmiotem G Spółka z o.o. została bowiem rozwiązana z dniem [...] r. Z dokonanych ustaleń wynika, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym nie dokonano aktualizacji adresu rejestracyjnego. Spółka w badanym okresie nie posiadała żadnych zasobów osobowych oraz nie dysponowała żadnymi składnikami majątku niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka unikała kontaktu z organem podatkowym uniemożliwiając tym samym sprawdzenie dokumentów źródłowych, ewidencji oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz potwierdzających prawidłowość sporządzonych deklaracji podatkowych VAT-7 za badany okres. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej Spółki E były wystawione faktury VAT generujące u odbiorców podatek naliczony oraz złożone deklaracje podatkowe VAT-7. Spółka nie dokonała żadnych aktualizacji danych rejestracyjnych - ani we właściwym Urzędzie Skarbowym ani też w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, wykreślił Spółkę E z rejestru podatników podatku od towarów i usług (informacja Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r.). Na brak rzeczywistego charakteru transakcji wskazują również wyjaśnienia samej strony, która w sposób bardzo ogólnikowy, a wręcz wskazujący na nieznajomość kontrahentów opisuje okoliczności zakupu obuwia. Z akt wynika, ze strona nie miała podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, nie potrafiła wskazać żadnych danych dotyczących firmy czy osób, z którymi dokonywała transakcji ani też okoliczności dających się zweryfikować, co do nawiązania współpracy, czy statusu kontrahenta. Zasadniczo jedynym dowodem mającym potwierdzać transakcję są faktury, nie ma żadnych umów, korespondencji handlowej, zamówień czy innych dowodów mogących potwierdzić współpracę. Strona nie przedłożyła dowodów ani źródeł dowodowych, z których wynikałoby, że transakcje miały miejsce. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody i ich analiza wskazują, że transakcje nie zostały zrealizowane. Skoro zatem faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, to określony w nich podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, które ma poparcie w orzecznictwie NSA, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała świadomość co do pozornego charakteru transakcji i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Strona nie potrafiła wykazać, że sprzedaż miała miejsce i nie miała wiedzy na temat okoliczności transakcji. Jednocześnie w sprawie, z ostrożności dokonano również analizy zachowania strony pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Sąd zgadza się z wnioskami zawartymi w decyzji, że strona takiej staranności nie dochowała, mimo że istniały podstawy aby jej oczekiwać. Natomiast, co potwierdzają akta sprawy, strona oprócz faktury nie dysponowała żadnym innym dowodem uwiarygadniającym transakcję. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – skargę oddalił w całości.