I SA/Wr 927/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] r. T. K. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zakresu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). We wniosku skarżący podał, że w lipcu 2007 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył w drodze licytacji dwie nieruchomości celem ich późniejszej odsprzedaży. Wskazał, że fakturę potwierdzającą zakup tych nieruchomości otrzymał dopiero w lipcu 2008 r. Przedmiotowych nieruchomości nie uznał za środki trwałe w związku z czym nie umieścił ich w odpowiedniej ewidencji. Natomiast ich sprzedaży dokonał we wrześniu 2008 r. po otrzymaniu wcześniej od ich nabywcy zaliczki, którą potraktował jako zaliczkę do przychodu. Wydatki na zakup obu nieruchomości skarżący zaliczył wstępnie do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007. Jednakże w dniu 1 września 2008r. złożył korektę rocznej deklaracji PIT-36 za 2007 r. w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu i wysokości samego przychodu. Konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego uzasadnił tym, że w 2007 r. nie sprzedał żadnej z przedmiotowych nieruchomości. Przedstawiając w ten sposób stan faktyczny, skarżący sformułował zapytanie, czy wydatek na zakup nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu na moment ich zbycia, na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Ponadto czy zakupiona nieruchomość powinna zostać zakwalifikowana jako towar handlowy i uwzględniona w spisie remanentowym, co oznaczałoby, że wydatek na zakup nieruchomości stanowiłby koszt uzyskania przychodu na moment jej zakupu. Uzasadniając własne stanowisko w tym przedmiocie, skarżący wskazał, że do opisanego przez niego stanu faktycznego zastosowanie powinien mieć art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki na nabycie gruntów nie są kosztem uzyskania przychodu na moment nabycia nieruchomości lecz stanowią koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży nieruchomości, w przypadku skarżącego w 2008 r. Jak dalej podniósł, zakupione przez niego nieruchomości były środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a w zw. z art. 22c u.p.d.o.f., nie podlegającym amortyzacji i ich ujmowanie w księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako rozporządzenie ministra Finansów) nie znajdowało podstawy normatywnej. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ ten podkreślił, że powołana przez skarżącego podstawa prawna potrącenia kosztów zakupu nieruchomości z przychodem na dzień ich sprzedaży nie będzie miała zastosowania w sprawie z uwagi na to, że zakupione przez niego grunty stanowiły towar handlowy a nie środki trwałe. Dalej organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 tego przepisu są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu - art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f. Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu ministra Finansów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Skarżący powinien zatem zaksięgować wydatki na zakup gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych i materiałów, według cen zakupu w dacie zakupu. Zaksięgowanie to powinno nastąpić zgodnie z § 17 rozporządzenia niezwłocznie po otrzymaniu towaru, najpóźniej z ich przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Organ odnosząc się do faktu, nieotrzymania przez skarżącego faktury potwierdzającej zakup nieruchomości wskazał, że zgodnie § 16 ust. 2 rozporządzenia skarżący powinien sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego). Opis musi być przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wobec czego niesprzedane grunty, poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. Tym samym w ocenie Ministra Finansów wydatki poniesione na zakup nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia, ponadto skarżący powinien ująć te je w spisie z natury na koniec roku podatkowego zgodnie z § 27 rozporządzenia. W dniu [...] r. skarżący wniósł wniosek o usunięcie naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze z dnia [...] r. skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 22c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 1 lit.a), § 4 ust. 1 §16, § 17 i § 27 rozporządzenia poprzez uznanie działek budowlanych za towar handlowy w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, a w konsekwencji wskazanie przez organ na konieczność rozliczenia wydatków na nabycie nieruchomości w drodze ujęcia ich w spisie z natury i rozliczenie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych działek w oparciu o przepisy dotyczące ustalenia dochodu z uwzględnieniem rozliczenia różnic remanentowych. Zdaniem skarżącego nie można zgodzić się z organem podatkowym, że nieruchomości stanowią towar handlowy, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy tego rozporządzenia nie definiują pojęcia "wyrobów przeznaczonych do sprzedaży w stanie nieprzerobionym". Posługując się jednak potocznym rozumieniem wyrazu wyrób, trudno za taki uznać grunt - działkę budowlaną. Tym samym grunty te nie mogą być ujmowane w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zgodnie z objaśnieniami do księgi, w kolumnie tej wpisuje się zakup materiałów i towarów handlowych. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia nie zobowiązują podatnika do ujęcia w księdze wydatków poniesionych na zakup gruntów, a w konsekwencji tego ich ujęcia w spisie. Wobec tego rozliczenie wydatków powinno nastąpić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten w sposób szczególny reguluje rozliczanie wydatków ponoszonych na grunty, nawet w sytuacji, gdy ich odpłatne zbycie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku nie jest możliwe zaliczenie do kosztów poniesionych wydatków i ujęcia ich w spisie z natury na koniec roku (rozliczenie remanentowe). Wydatki na nabycie gruntów nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów aż do momentu ich zbycia. Przepis ten stanowi samoistną podstawę prawną nakazującą podatnikowi rozpoznanie kosztów związanych z poniesionymi wydatkami na nabycie gruntów, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Tym samym nieuprawnionym jest twierdzenie Ministra Finansów, że kwalifikacja poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych działek, jako koszty uzyskania przychodów i dokonanie ich potrącenia, należałoby dokonać w dacie poniesienia tych wydatków. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W tak określonym zakresie kognicji skargę T. K. należy uznać za niezasługującą na uwzględnienie. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy skarżący mógł dokonać rozliczenia wydatków poniesionych na zakup nieruchomości w innym roku podatkowym, niż ten w którym dokonał ich zakupu. W oparciu o analizę przepisów u.p.d.o.f. i rozporządzenia ministra Finansów, Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że skarżący powinien rozliczyć sporne wydatki w roku podatkowym, w którym zakupił przedmiotowe nieruchomości. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady kosztem będą zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z uzyskiwanym przychodem; także wydatki poniesione na zakup rzeczy, przeznaczonych później do przeróbki lub na sprzedaż. Jednocześnie art. 22 u.p.d.o.f. wyklucza uznanie pewnych rodzajów wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. a) tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się między innymi wydatków poniesionych na nabycie gruntów. Warto jednak zauważyć, że ustawodawca dopuszcza uznanie tych wydatków za koszty w trzech odrębnych przypadkach: a) przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy; b) gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej; c) w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez względu na czas ich poniesienia; - jeżeli we wszystkich przypadkach zostaną one zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wbrew stanowisku strony skarżącej treść przedmiotowego akapitu nie pozwala na rekonstrukcję normy zachowania, zgodnie z którą wydatek przeznaczony na nabycie gruntów, w przypadku gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, stanowi koszt bez względu na czas poniesienia tego wydatku (podkreślenia Sądu), co pozwalałoby skarżącemu na uwzględnieniu tych wydatków w następnym roku podatkowym (2008 r.). Wymienione wyżej przypadki stanowią samodzielną i odrębną podstawę uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu; odnoszą się one bowiem do odrębnych okoliczności faktycznych - odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.; sytuacji gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt u.p.d.o.f. Nie jest zatem dopuszczalne mieszanie elementów treściowych tych przesłanek. W kontekście twierdzeń strony, należy wskazać, że sformułowanie "bez względu na czas ich poniesienia" odnosi się tylko i wyłącznie do sprzedaży majątku przedsiębiorstwa (środki trwałe, inne środki oraz wartości niematerialne i prawne). Nie ulega wątpliwości, że czym innym rodzajowo jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu rzeczy i praw (punkt b), a czym innym zbywanie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa (punkt c). Na marginesie należy jedynie zauważyć, że fakt użycia w treści przepisu spójników "oraz" i "a" , należy uznać za zabieg o charakterze stylistycznym. W oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, należy uznać, że sprzedaż nieruchomości mieściła się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - co skarżący sam przyznał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Celem tego zakupu nie było nabycie środków trwałych do przedsiębiorstwa, lecz późniejsza sprzedaż tych nieruchomości. Tym samym skarżącemu przysługiwało prawo do potrącenia kosztów z uzyskanym przychodem, ale tylko w roku podatkowym 2007, co wynika wprost z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 art. 22 ustawy, koszty mogą być potrącane tylko w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Przy czym z racji tego, że skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w myśl ust. 6b art. 22 u.p.d.o.f. dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania przychodu. Przepis ten zakreśla ogólną ramę dla zasad rejestrowania zdarzeń w księdze. Natomiast szczegółowe zasady jej prowadzenia zostały uregulowane w przepisach wykonawczych do u.p.d.o.f., zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o § 16 ust 2 i § 17 tego rozporządzenia należy stwierdzić, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do niezwłocznego wpisu do księgi zakupionych przez siebie towarów i materiałów podstawowych. W przypadku, gdy nie otrzymał rachunku na ten towar, musi sporządzić ich szczegółowy opis, podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na podstawie tego opisu, który powinien być następnie przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury. Należy zatem stwierdzić, że wpis zastępczy do księgi, dokonany w niej zamiast odnotowania rachunku (którego brakuje), spełnia wymogi dowodu zakupu towaru o którym mowa w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Skarżący nie mogąc zatem otrzymać rachunku potwierdzającego dla celów fiskalnych zakupu nieruchomości, powinien je szczegółowo opisać i na tej podstawie dokonać wpisu do księgi. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, naruszenia przez organ skarbowy § 3 pkt 1 lit a) rozporządzenia, wymaga podkreślenia, że skarżący sam jako cel zakupu nieruchomości podał ich dalszą odsprzedaż. W ocenie Sądu definicję towaru handlowego zawartą w rozporządzeniu należy spostrzegać także w kontekście wykładni funkcjonalnej tej regulacji. Przedmiotem rozporządzenia jest bowiem między innymi uregulowanie sposobu księgowania rzeczy i praw przeznaczonych do obrotu. O tym, że określona rzecz jest przeznaczona do obrotu decyduje natomiast taka jego klasyfikacja w świetle uregulowań u.p.d.o.f. W przypadku skarżącego podstawowe znaczenie miała treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a nie przepisy rozporządzenia. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było przecież odpłatne zbywanie rzeczy i praw. Przesądzając o tym, że zakupione nieruchomości stanowią towar, stwierdzić należy, że skarżący miał obowiązek, zgodnie z § 27 rozporządzenia, ująć je na dzień 1 stycznia 2008 r. w spisie z natury oraz w momencie ich zakupu umieścić je w kolumnie 10 prowadzonej przez siebie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna odpowiada prawu materialnemu i wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono w sentencji wyroku.