I SA/Wr 928/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Z. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. Wskazał organ, że w toku postępowania okazało się, że strona w rozliczeniu za styczeń i luty 2003 r. zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwoty [...] i [...] przez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, zaniżyła podatek należny w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. przez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży detalicznej oleju opałowego oraz zaniżenie podstawy opodatkowania sprzedaży tego oleju o podatek akcyzowy. Wskazał organ na przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 34 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) omawiając reguły korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego podkreślając, że nabywca towaru lub usługi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury stanowiącej element legalnego obrotu prawnego, m. in. pochodzącej od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Zakwestionowane odliczenie podatku naliczonego za styczeń i luty 2003 r. dotyczyło faktur wystawionych przez firmę A R. L. w L., która nie była już podatnikiem podatku VAT, bowiem zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem [...] - w dniu [...] , co z mocy art. 9 ust. 4 ustawy stanowiło podstawę do wykreślenia tego podatnika z rejestru. Podzielił organ odwoławczy pozostałe ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przez stronę podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży detalicznej oleju opałowego oraz zaniżenie podstawy opodatkowania tego oleju o podatek akcyzowy. W skardze od powyższej decyzji skarżący Z.W. wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że organ I instancji nie dochował należytej staranności w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie dokonując sprawdzenia ewentualnego zarejestrowania podmiotu gospodarczego - R. L. na innym terenie. Dokonanie ustalenia tego faktu w postępowaniu odwoławczym wskazuje, że w chwili wydania decyzji przez organ I instancji twierdzenie, że podmiot ten był niezarejestrowanym, było jedynie domniemaniem. Podniósł, że złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w L. o popełnieniu przestępstwa przez R. L. Podtrzymał skarżący zarzut z odwołania od decyzji organu I instancji o braku współdziałania organu podatkowego z innymi organami administracji, do czego organ jest zobowiązany na podstawie rozporz. Rady Ministrów z dnia 25.06.2002 r. w sprawie trybu działania organów kontroli skarbowej oraz inspektorów i pracowników z organami administracji rządowej i samorządowej..(Dz. U Nr 96, poz. 844), czego potwierdzeniem jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] nr [...]. Podniósł skarżący, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jak i decyzja w zakresie podatku akcyzowego wydane zostały w oparciu o to samo postępowanie kontrolne i zachodzi między nimi ścisły związek materialno-prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w niej zawarte i argumenty z jej uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił organ, że organ I instancji dokonał czynności mających na celu ustalenie ewentualnego zarejestrowania R. L. jako podatnika podatku VAT, że nieuzasadniony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów rozporz. z dnia 25.06.2002 r. bowiem postępowaniem kontrolnym objęty był skarżący, a nie firma A R. L. Podkreślił organ, że nie ma uprawnień dokonywania oceny decyzji organu celnego w zakresie podatku akcyzowego. Ustalony stan faktyczny dawał podstawy do oceny rozstrzygnięcie organu I instancji, a skarżący nie kwestionował wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w części odnoszącej się do zaniżenia jej o podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego oraz zaniżenie podatku należnego przez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży detalicznej paliw płynnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór, stojący u podstaw skargi, wywołany został pozbawieniem skarżącego przez organy orzekające obu instancji prawa odliczenia, w miesiącach styczniu i lutym 2003 r., podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A R. L. w L.: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] Z dokonanych ustaleń w toku postępowania podatkowego wynika, że firma A R. L. w momencie wystawienia przedmiotowych faktur nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, bowiem zgłosiła do Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z dniem [...] Zgłoszenie to, stosownie do treści art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku VAT, stanowiło podstawę do wykreślenia tego podatnika z rejestru podatników VAT. Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, opartą na metodzie fakturowej, wprowadza przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług... Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów, gdy nie ma podatku należnego - nie ma również podatku naliczonego. Stosownie do wspomnianego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług..., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2 ustawy). Z przepisów tych wynika jasno, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być zrealizowane tylko wtedy, gdy nabycie towarów i usług zostanie potwierdzone fakturą wystawioną przez podatnika dokonującego sprzedaży, przy czym faktura powinna być wystawiona zgodnie z przepisami prawa. W szczególności, stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 omawianej ustawy, faktura powinna stwierdzać sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ze sformułowania przepisu art. 32 ust. 1, poza wymogami formalnymi, którym powinna odpowiadać faktura, wynika przede wszystkim wymóg podstawowy: faktura powinna być wystawiona przez podatnika podatku VAT. Przez pojęcie "podatnika" należy zaś rozumieć ten podmiot gospodarczy, który bierze udział w obrocie dokonując transakcji sprzedaży towarów jako podmiot prawa podatkowego. Oznacza to taką jednostkę, która prowadzi działalność zgodnie z przepisami prawa, po uzyskaniu rejestracji w trybie przepisów ustawy o działalności gospodarczej lub też działa na podstawie przepisów o spółkach prawa cywilnego albo handlowego a ponadto - która o prowadzonej działalności zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Stąd też faktura, nawet dokumentująca faktycznie przeprowadzoną transakcję i zawierająca wszystkie dane, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy, a wystawiona przez sprzedawcę nie posiadającego statusu podatnika VAT - nie może być uznana za fakturę umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego w trybie art. 19 ust. 1. Ponadto jest oczywiste, że podmiot działający na rynku poza strukturami prawa, w szczególności poza systemem prawa podatkowego - nie odprowadza do budżetu Państwa kwot pobranego od nabywców podatku VAT. W tej sytuacji zaś nie sposób dostrzec podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru - uiszczonego przez niego podatku. W sprawie niniejszej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za udowodnioną należy uznać okoliczność, że zakwestionowane faktury, wystawione w miesiącach styczniu i lutym 2003 r. przez firmę A R. L. pochodziły od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawiania, bowiem podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w chwili wystawiania faktur, a w związku z tym nie składał deklaracji dla celów podatku VAT, nie wykazywał dokonanej sprzedaży i wynikającego z niej podatku należnego, nie odprowadzał tego podatku do budżetu państwa. Podjęte przez organ podatkowy czynności w celu ustalenia siedziby firmy A R.L. nie dały rezultatu. Izba Skarbowa powołując się na przepisy § 34 i § 48 ust. 4 pkt. 1a rozporz. Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) prawidłowo wskazała, że zgodnie z przepisem § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana między innymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, natomiast do wystawiania faktur uprawnieni są podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej (z wyjątkami). Kontrahent skarżącego - firma A R. L., na co wskazano wyżej, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a więc R. P. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie NSA, na tle poprzedniego stanu prawnego, m. in. w wyroku z dnia 15.09.1998 r. sygn. ISA/Wr 1640/98 Sąd orzekł, że przepis § 54 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.. "jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie, iż uczyni zadość powyższemu obowiązkowi. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie istnieje, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku". Także w wyroku z dnia 24.05.2000 r. (sygn. akt ISA/Wr 2241/97) stwierdził Sąd, że: "Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 rozporządzenia. (...) Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 7 maja 2004 r. (sygn. IIISA 593/03) stwierdzając, że odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany jest niedopuszczalne. Na marginesie wskazać należy, że także w obecnym stanie prawnym, w obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wymieniono faktury oraz faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, jako nie stanowiące podstawy dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie przyczynę pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury stanowi fakt, iż wystawca faktury nie istnieje jako zarejestrowany podmiot podatku VAT, a w związku z tym nie mógł wykazać sprzedaży i związanego z nią podatku należnego w deklaracji podatkowej, będąc podmiotem, który nie realizuje swoich obowiązków podatnika podatku VAT, co zawsze musi skutkować zakwestionowaniem prawa nabywcy do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, dokumentującej transakcję, bowiem ustawodawca przyjął zasadę odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów czyli faktury VAT i dokumentu celnego. Faktura VAT, która, o czym była mowa wyżej, nie spełnia wymaganych przepisami warunków - nie dokumentuje nabycia towarów lub usług, które to nabycie jest warunkiem skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów orzekających obu instancji stwierdzających, że wystawione przez firmę A R. L. faktury, dokumentujące transakcje ze skarżącym nie mogą wywrzeć skutków w dziedzinie podatku od towarów i usług w postaci odliczenia przez nabywcę towarów - skarżącego - podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie przyjęcia stanowiska, iż kontrahent skarżącego był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Czyniąc w skardze rozważania na temat związanego z powyższym zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie wskazał skarżący na czym polega zaniedbanie organów podatkowych w zakresie poczynionych ustaleń, jednocześnie nie podał żadnych okoliczności, które podważałyby przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, z których wynikałoby, że poczynione ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski, pozostają w sprzeczności z istniejącymi faktami. Pamiętać przy tym winien skarżący, że organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę co do jej istoty, a więc uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ II instancji, które nie wymaga uchylenia decyzji organu I instancji nie jest błędem mającym jakikolwiek wpływ na wynik postępowania przed organem odwoławczym. Skoro skarżący chce wywodzić skutki prawne z korzystnych dla niego faktów, winien je wskazać, bowiem ciążący na organach podatkowych obowiązek wynikający z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenie dowodów, nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym i inicjowania tego postępowania przez stronę. Skarżący nie kwestionował ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani też w skardze ustaleń i rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w kwestiach pozostałych - odnoszących się do zaniżenia przez skarżącego w miesiącu styczniu i lutym 2003 r. podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży detalicznej paliw płynnych oraz zaniżenie podatku należnego w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 r. przez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży detalicznej oleju opałowego oraz zaniżenie podstawy opodatkowania sprzedaży tego oleju o podatek akcyzowy. W skardze podniósł jedynie okoliczność, iż Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji, określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień - grudzień 2003 r., w związku z ustaleniem, że skarżący prowadząc sprzedaż oleju opałowego dokonał sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele inne niż opałowe, mimo, iż oparta ona była na tym samym ustalonym stanie faktycznym. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] (przedłożonej w toku postępowania sądowego do akt) w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu podatek akcyzowy za wskazane miesiące (sierpień do grudnia 2003 r.) w tej samej wysokości, która została uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.