I SA/Wr 930/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oddala skargę. W dniu [...] K. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek o zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4.913 zł za luty 2008 r. wraz z korektą deklaracji VAT – 7. Jak wyjaśnił podatnik, zwiększenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z podwyższenia w korekcie deklaracji kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do samochodów firmowych, leasingiem i zakupem samochodów. Według podatnika, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 dot. Magoora sp. z o.o., przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 9 września 2009 r., określił K. K. za luty 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 44.641 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 1.029 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.884 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik w korekcie deklaracji zwiększył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych: Citroen Berlingo nr rej. [...], Citroen [...] nr rej. [...], Citroen Xsara nr rej[...], Skoda Octavia nr rej. [...] ([...]), Nissan Primastar nr rej. [...], Volkswagen [...]nr rej. [...], oraz do samochodów osobowych Renault Trafic Kombi nr rej[...], Volvo XC nr rej. [...], Mutsubishi Outlander nr rej. [...], Volvo [...]nr rej. [...]. Podatnik zwiększył również podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących spłatę rat leasingowych od samochodów ciężarowych: Nissan Primastar DCI 100, Skoda Oktavia (umowa leasingowa z dnia [...]nr [...], Volksvagen [...]nr rej. [...] (umowa leasingowa z dnia [...]nr [...]) oraz samochodów osobowych: Renault Trafic Kombi nr rej. [...] (umowa leasingu operacyjnego z dnia [...], nr [...], Volvo XC nr rej. [...] (umowa leasingu operacyjnego z dnia [...]), Mitsubichi Outlander nr rej. [...] (umowa leasingu operacyjnego z dnia [...]nr [...], Volvo [...]nr rej. [...] (umowa leasingu operacyjnego z dnia [...]nr [...]). Organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz zapłatę rat leasingowych do samochodów ciężarowych i zwiększył podatek naliczony o kwotę 1.029 zł. W przypadku samochodów osobowych organ, powołując art. 86 ust.1, ust.3 i ust. 7 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, wskazał, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, związanego z ratami leasingowymi od używanych samochodów osobowych i z uprawnienia tego strona skorzystała w pierwotnej deklaracji. Wniosek strony o odliczenia 100 % podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe od samochodów osobowych organ uznał za bezpodstawny. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 810,55 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Jak wyjaśnił organ podatkowy, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.t.u. Również na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o VAT brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych. Stąd też nie można mówić w tym przypadku o rozszerzeniu zakresu ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w części, w jakiej pozbawiono stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po przytoczeniu treści sentencji wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07, strona wskazała, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów, zwiększających ładowność samochodów, której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów innych niż osobowe oraz w wydatkach na zakup paliwa do tych samochodów, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów u.p.t.u., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Według strony, nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004 r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT, w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, zawartego w wydatkach na nabycie paliw do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2 – jak pominięcie przepisu krajowego. Strona posiada więc w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach, dokumentujących wydatki związane z leasingiem samochodów oraz zakupami paliwa do nich – niezależnie od typu samochodów, ich rozmiarów, ładowności lub tonażu. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...]nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na "klauzulę stałości" wyrażoną w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), dalej powoływanej jako VI Dyrektywa, wskazał że uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych (obowiązujących przed 1 maja 2004 r.) ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego może stanowić podstawę kwestionowania stosowania tego prawa. Jak wynika z treści wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o., Trybunał pozostawił do oceny sądom krajowym, czy wejście w życie nowej regulacji rzeczywiście spowodowało ograniczenie prawa podatników do odliczenia VAT. Organ podatkowy odwołał się również do orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że ochrona wynikająca z normy wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy będzie przysługiwała w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwało mu na mocy przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u.). Według organu odwoławczego, analiza art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej u.p.t.u. w powiązaniu z analizą obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych sytuacja podatników (także strony) w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE nie uległa zmianie. Zarówno przepisy obecnej ustawy, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych. Nie można więc mówić o rozszerzeniu "nowymi" uregulowaniami zakresu wcześniej stosowanych krajowych ograniczeń prawa do odliczenia tego podatku. Zatem słusznie organ pierwszej instancji nie uznał korekty deklaracji, w której strona wykazała odliczenie podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do samochodów osobowych. Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących odpłatność z tytułu rat leasingowych od używanych przez podatnika samochodów osobowych wskazał, że na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 uchylonej u.p.t.u. w powiązaniu z obowiązującym do 30.04.2004 r. § 10 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) podatnikom VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, także usługobiorca użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ma prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanej fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. Zastosowanie zatem obowiązującej w lutym 2008 r. normy art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT nie ograniczyło uprawnień podatnika z zakresie odliczenia podatku naliczonego z związku z używaniem, na podstawie umowy leasingu, samochodów osobowych. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w świetle orzeczenia ETS w sprawie C –414/07, nie było podstaw do odstąpienia od stosowania art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy, odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, że wystąpienie podatnika o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w związku z korektą deklaracji VAT-7, obligowało organ do sprawdzenia zasadności wniosku. Organ uznając wniosek i korektę deklaracji jedynie w części za zasadną, zobowiązany był dokonać rozliczenia i określić prawidłowo te kwoty na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., na 8, poz.60 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, w części pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i zapłaty opłat leasingowych, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., gdyż przepisy te są sprzeczne z celem VI Dyrektywy, określonym w art. 17 ust. 2 i wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi. Zarzuty sformułowane w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona zaakcentowała, że wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. przepisów zwiększających ładowność samochodów, której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tych samochodów, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r., gdzie graniczne kryterium określono na 500 kg. Zdaniem strony, bez znaczenie pozostaje okoliczność, iż art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. doprowadziły jedynie do częściowego zwiększenia zakresu ograniczeń w prawie odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i paliwa. Nie jest bowiem dopuszczalna inna interpretacja przepisów, jak tylko pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Przyjmując, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. granic dopuszczalnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego jest konieczność pominięcia wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń, strona – powołując się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy - wywiodła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z leasingiem samochodów, bez względu na typ tych pojazdów, ich rozmiar, ładowność i tonaż. Ponadto strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, przyznający podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanych samochodów, niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2010 r. skarżący podkreślił, że nie istnieje spór co do stanu faktycznego w sprawie, natomiast strony sporu odmiennie interpretują przepisy prawa materialnego oraz wyrok ETS w sprawie C – 414/07. Ponadto strona zwróciła uwagę na treść uzasadnień projektu ustawy o podatku od towarów i usług oraz projektu zmian do tej ustawy. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. przedstawiła zestawienie spornych przepisów obu ustaw, dotyczących podatku od towarów i usług, które zdaniem strony wskazuje na rozszerzenie z dniem 1 maja 2004 r. zakresu ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie samochodów, paliwa do nich oraz opłat leasingowych dotyczących niektórych samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny pomiędzy stronami. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy przez organy podatkowe obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 810,55 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych: Renault Trafic Kombi, Vilvo XC, Mitsubishi Outlander. Sporny w sprawie jest także zasadność odmowy przez organy podatkowe obniżenia podatku należnego o 100 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących opłatę rat leasingowych od samochodów osobowych. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa krajowego, dotyczącego podatku od towarów i usług, jak również w przepisach VI Dyrektywy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ograniczenie tej zasady wynika, m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Uznać trzeba, że przepis ten odnosi się do momentu wejścia w życie Dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie Dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Jak dotychczas Rada nie zdołała ustalić listy wydatków niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadkach: nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz opłat z tytułu rat leasingowych opłacanych od samochodów osobowych używanych przez podatnika na podstawie umowy. Analizując powyższe kwestie należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć zastrzeżenie niezmienności przepisów prawa podatkowego, wyrażone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidujące utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia, określanego jako klauzula "stand still" (klauzula stałości), jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula "stand still" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zatem powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, że za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. W powołanym wyroku, Trybunał wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "stand still", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Dokonując tej oceny, sąd krajowy winien zatem zbadać, czy uchylenie przepisów prawa krajowego w dniu przyjęcia prawa wspólnotowego i zastąpienie ich innymi przepisami prawa wewnętrznego, nie pozbawiło danego podatnika prawa (bądź ograniczyło to prawo) do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku Trybunału należy zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w art. 86 ust.3 i ust.7 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2008 r.) w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należy dokonać porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. oraz art.25 ust.1 pkt 2 tej ustawy w powiązaniu z § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust.3 i ust.7 ustawy o VAT które stanowiły podstawę prawną odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz odmowę pomniejszenia podatku należnego o 100 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących opłatę rat lesingowych od samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Po zmianie przepisów ustawy o VAT od dnia 22 sierpnia 2005 r., mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do) 30 kwietnia 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., także usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 7 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Po zmianie przepisu art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzonej art. 1 pkt 20 lit.a i lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r. usługobiorcy użytkujący samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych. Od dnia akcesji przysługuje zaś podatnikom prawo do uwzględnienia w rozliczeniu części podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących należności z tytułu rat leasingowych dotyczących takich samochodów, tj. od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r. w części stanowiącej 50 %, a od 22 sierpnia 2005 r. 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. Przy czym w całym okresie użytkowania ww. samochodów (pojazdów) kwota przypadająca do odliczenia, dotycząca jednego samochodu (pojazdu), nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (przed dniem 22.08.2005 r. 5.000 zł) Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, a w przypadku nabycia usług leasingu samochodów osobowych dopiero po przystąpieniu do Unii Europejskiej została wprowadzona możliwość odliczenia części podatku naliczonego, należy stwierdzić, że w obu przypadkach nie została naruszona klauzula "stand still", wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie u.p.t.u. i wejście w życie przepisów ustawy o VAT nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. oraz opłatami rat leasinowych i innych należności z tytułu użytkowania samochodów osobowych. Zakresu wyłączeń nie rozszerzono także w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w wyniku zmiany przepisów ustawy o VAT. Nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że wskutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 414/07 nie jest dopuszczalna inna interpretacja przepisów, jak tylko pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Wyrok Trybunału ma charakter orzeczenia zakresowego, co oznacza, że stwierdza niezgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednakże w określonym zakresie. Zakres ten obejmuje wyłącznie sytuacje, w których zmiana przepisów prawa podatkowego dotyczącego VAT dokonana w dniu 1 maja 2004 r. spowodowała pozbawienie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjmując zakresowy charakter orzeczenia Trybunału, Sąd nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażonego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, na które powoływał się skarżący. Zdaniem Sądu, tak sformułowane orzeczenie Trybunału obliguje sąd krajowy każdorazowo do oceny konkretnej sytuacji podatnika w perspektywie ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe uwagi skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie miał też prawa do odliczenia 100 % podatku naliczonego związanego z opłatą rat leasingowych od samochodów osobowych, a jedynie 60 % tego podatku, od poszczególnych samochodów osobowych, nie więcej niż 6.000 zł, gdyż przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust.4 ustawy o VAT nie naruszają klauzuli stałości wyznaczonej przez VI Dyrektywę. Organy podatkowe zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego w kwocie 810,55 zł wynikającej z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach przewyższających limit odliczeń, wynikający z art. 88 ust.7 ustawy o VAT. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.