I SA/Wr 931/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi A. Ś.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec2001 r. oddala skargę. Uzasadnienie: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A. Ś. – G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z marzec 2001 r. w kwocie [...]. Organ zakwestionował, na podstawie ustaleń z przeprowadzonej w firmie podatniczki kontroli podatkowej, prawidłowość zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. W szczególności zakwestionował prawo strony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] przez K. K., B. ul. F. [...] za wykonanie usługi "montaż anten". Organ ustalił bowiem, że K. K. w 2001 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w decyzji wskazano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu oraz z § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W odwołaniu A. Ś.-G. wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 33 ust. 1 uptu w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustalił, co stało się z kwotą podatku należnego uiszczonego przez stronę na rzecz kontrahenta, który winien ten podatek zapłacić. Ponadto w ocenie strony decyzja organu I instancji nie posiada podstawy prawnej w zakresie odmowy obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez K. K. Regulacje, na które powołuje się organ podatkowy, zawarto bowiem w rozporządzeniu a nie w ustawie. Zdaniem strony Minister Finansów nie może w rozporządzeniu wprowadzać ograniczeń w obniżaniu podatku należnego o naliczony, bowiem element ten jako przesądzający o konstrukcji podatku winien być regulowany wyłącznie w ustawie. Na poparcie tych wywodów strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt SK 22/03). Strona zarzuciła także, iż organ nie zapewnił jej w pełnym zakresie uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Nie została bowiem powiadomiona o możliwości uczestniczenia w redagowaniu pytań do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu oraz w czynnościach prowadzonych przez organ podatkowy w ramach pomocy prawnej. Wszelkie wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego w zakresowe wykorzystanie instytucji pomocy prawnej, obciążają zatem organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT nie może pomniejszać podatku należnego u nabywcy usługi, gdyż fakturę tę wystawił podmiot nieuprawniony do jej wystawienia. Wystawca faktury K. K. nie był w 2001 r. podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zasada wyrażona w art.19 uptu, podlega ograniczeniu w przypadkach określonych w wydanym na podstawie art. 23 ust. 1 uptu §50 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Odnosząc się do zarzutu nie ustalenia stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, organ stwierdził, że z materiału dowodowego tj. informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zawartej w piśmie nr [...] z dnia [...], wynika jednoznacznie, że zakwestionowaną fakturę K. K. wystawił, nie będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rejestracji w zakresie tego podatku K. K. dokonał dopiero w dniu [...]. W ocenie organu zakwestionowana faktura jest dokumentem wadliwym w świetle §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. tj. wystawionym przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia i nie uprawnia nabywcy usługi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy był kompletny i nie naruszył zasad postępowania procesowego, w tym również w zakresie zebrania dowodów. Zdaniem organu, informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zawarta w przesłanym piśmie do Urzędu Skarbowego w Z., stanowiła wiarygodny, a zarazem wystarczający dowód dla podjęcia kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia. W kwestii zarzutu dotyczącego udziału strony w czynnościach prowadzonych w ramach pomocy prawnej, organ odwoławczy stwierdził, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została przesłana do Urzędu Skarbowego w Z. przed wszczęciem postępowania kontrolnego w sprawie prawidłowości rozliczenia przez A. Ś.–G. podatku od towarów i usług za 2001 r. Organ podniósł także, iż strona na etapie postępowania podatkowego nie wniosła do protokołu zapoznania z zebranymi dowodami i ustaleniami w sprawie żadnych zastrzeżeń, ani nie przedłożyła nowych dowodów. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w orzeczeniu, na które strona powołuje się, Trybunał Konstytucyjny w (wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03) orzekł w sprawie konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w rozpoznawanej zaś sprawie podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie prawa, a nie orzekanie w zakresie konstytucyjności przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. S.-G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. i zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 §1i art. 191 Op przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 180 §1 Op w związku z art. 274c i art. 157 Op przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym niezgodnie z przepisami prawa tj. bez umożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonej czynności dowodowej, - art. 19 ust. uptu w związku z art. 2 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach aktu wykonawczego sprzecznego z Konstytucją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie doszło do wydania decyzji na podstawie przepisów aktu wykonawczego sprzecznych z przepisami Konstytucji, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03. Strona skarżąca stwierdza, iż w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidziano żadnych konsekwencji prawnych wobec kontrahenta nieuczciwego podatnika. Konsekwencje takie, w postaci zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej faktury, dotyczą wyłącznie wystawcy tej faktury nieuprawnionego do jej wystawienia. Jeśli, zatem Państwo posiada roszczenie o zapłatę podatku od wystawcy faktury, nie ma podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury podmiotowi, który taką fakturę otrzymał. Zdaniem strony odmienna interpretacja prowadzi do sytuacji, w której Państwo wzbogacałoby się podwójnie. Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, odnoszące się do braków w ustaleniach faktycznych i pominięcia udziału strony w postępowaniu prowadzonym w ramach pomocy prawnej. Skarżąca zarzuciła także wadliwość protokołu sporządzonego w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Wskazała, iż protokół sporządzono przed wszczęciem postępowania, a przepisy prawa pozwalają na skorzystanie z pomocy prawnej w ramach toczącego się postępowaniu. Z tych przyczyn przedmiotowy protokół nie może, stanowić dowodu w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w przypadku przeprowadzenia dowodu z kontroli krzyżowej u wystawcy zakwestionowanych faktur, ponieważ w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadzono, a stan faktyczny ustalono wyłącznie w oparciu o informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przedstawione w piśmie przesłanym do Urzędu Skarbowego w Z. Ustalenia zawarte w przedmiotowym piśmie zakomunikowano skarżącej (protokół z kontroli z dnia [...]), w związku z czym, bezzasadny jest zdaniem organu zarzut naruszenia art.180 § 1, art. 274c i art. 157 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym niezgodnie z przepisami prawa, bez umożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonej czynności dowodowej, jak również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Odnosząc się do kwestii udziału strony w czynnościach prowadzonych w ramach pomocy prawnej, organ odwoławczy wskazał, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została przesłana do Urzędu Skarbowego w Z. przed wszczęciem postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, jednak zbędne byłoby powtarzanie tej czynności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącej, ponieważ wcześniejsze przesłanie tej informacji nie miało wpływu na ważność ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza, to czy organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszyły przepisów procesowych. Druga to czy stosując §50 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. organy podatkowe naruszyły art.19 ust. 1 uptu w związku z art.2 i art.217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483) – dalej Konstytucja. W skardze strona zarzuciła, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym przepisy procesowe – art.122, art.187 i art.191 Op. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art.122 Op obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania, znajduje rozwinięcie w art. 187 Op, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str. 499 i nast.). Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Op), a w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Organy uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszelkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z wyjaśnień organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znajdujących potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym wynika, że informacje dotyczące wystawcy kwestionowanych faktur – K. K. zostały przekazane pismem z dnia [...] nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z pisma tego wynika, iż na podstawie materiałów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że K. K. wystawił w 2001 r. wymienione w piśmie faktury VAT, nie będąc w tym okresowe zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero w dniu [...]. W ocenie Sądu informacje dotyczące K. K., przekazane pismem z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., stanowiły wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego, w wyniku, którego zakwestionowano prawidłowość zadeklarowanego przez A. Ś.-G. rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy i nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznały, że zebrane dowody są wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wynikające z nich fakty nie wymagają dalszego udowodnienia zwłaszcza, że strona skarżąca nie kwestionowała ani faktu wystawienia spornej faktury, ani okoliczności ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tj. nie dokonania rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług przez K. K. Z materiałem dowodowym strona została zapoznana. Stronie umożliwiono, zatem czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Bezzasadne są również, w ocenie Sądu, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 180 § 1 Op w związku z art. 274c i art. 157 Op. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe nie występowały do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie dowodu w ramach tzw. pomocy prawnej, nie przeprowadzono także w tym trybie kontroli krzyżowej. W wyniku otrzymanych informacji wszczęto postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń A. Ś. – G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001r. Informacja, że K. K. nie był w 2001 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług pochodząca od organu właściwego do dokonania takiej rejestracji, ma charakter informacji znanej organowi podatkowemu z urzędu. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 187 §1 Op fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dalszych dowodów. Organ ten zobowiązany jest poinformować o nich podatnika. Z obowiązku tego organ wywiązał się, bowiem już w trakcie postępowania kontrolnego stronę o tych ustaleniach poinformowano, co wynika z protokołu kontroli. W ocenie Sądu, w sprawie zebrano i poddano ocenie pełny materiał dowodowy a motywy rozstrzygnięcia organy podatkowe przedstawiły w decyzjach. Nie ma, zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. postanowień art. 19 ust. 1 uptu w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach aktu wykonawczego sprzecznych z Konstytucją. Zgodnie z art. 19 ust.1 i 2 uptu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust.2 uptu, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b tej ustawy. W przypadku nabycia usługi podstawowym dokumentem, jaki uprawnia nabywcę usługi do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony jest faktura. Fakturę zgodnie z regulacja zawartą w art.32 ust.1 updf wystawiają wyłącznie podatnicy podatku od towarów i usług. Faktura stwierdzająca sprzedaż towarów (usług) winna zawierać następujące dane: datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż fakturę dającą podstawę do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony może wystawić podatnik, tj. podmiot określony w art.5 ust.1 uptu wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu. Podatnicy, o których mowa, w art.5 uptu są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (art.9 ust.1 uptu). Wyjątek dotyczy podatników zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art.14 ust.1 i 4 lub wykonujących wyłącznie czynności, o których mowa, w art.7 ust.1 uptu, którzy zgłoszenie takie mogą złożyć. Podatnik zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług obowiązany jest umieszczać na fakturze numer identyfikacji podatkowej. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust.5 uptu przewidziano (podobnie jak we wcześniejszych rozporządzeniach), iż faktury mogą wystawiać tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art.9 albo art.46 uptu (§1 pkt 4 w/w rozporządzenia). Zasada, iż wystawić fakturę może wyłącznie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, wynika zatem z art. 32 ust.1 i 2 uptu a w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy z dnia 22.12.1999 r., zasadę tę potwierdzono. Wskazany w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. nie zawiera regulacji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nieznanej ustawie. Regulacja ta wypływa bowiem zarówno z art. 32 ust. 1 i 2 uptu, jak i art. 19 ust. 1 i 2 uptu. Odnosząc powyższe przepisy do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, że podatek wynikający z faktury VAT nr [...] wystawinej w dniu [...] przez K. K., nie mógł w myśl art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podlegać odliczeniu, ponieważ zgodnie z § 36 tego rozporządzenia wystawca zakwestionowanej faktury – K. K. – jako podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do jej wystawienia. Niesłuszny jest natomiast w ocenie Sądu zarzut strony dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. postanowień, art. 19 ust. 1 uptu w związku z art.2 i art.217 Konstytucji, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach aktu wykonawczego sprzecznych z Konstytucją. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy art. 32 ust.1 i 2 uptu oraz §1pkt 4 i §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. regulujące zasady wystawiania faktur tj. takich dokumentów, które na podstawie art. 19 ust.1 i 2 uptu uprawniają podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Odnośnie kwestii związanych z wstawianiem faktur wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 409/04 (LEX nr 171741). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do treści przepisu art. 32 ust.1 uptu zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Takiej samej treści fakturę mają obowiązek wystawić podatnicy świadczący usługi, przy czym – osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, tylko na ich żądanie (art. 32 ust.2). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "ustawowe określenie podstawowych danych uwidocznionych na fakturze, w tym zwłaszcza wymóg podania kwoty podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie na to, iż fakturę na potrzeby podatku od towarów i usług (a więc tę, o której mowa w art. 32) może wystawić tylko podatnik tego podatku, który zarejestrował się w tym charakterze. Podatnicy, korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 lub 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na mocy art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 tej ustawy, nie uiszczają podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą wystawić faktury zawierającej kwotę podatku, czyli faktury, o której mowa w art. 32 ustawy (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, "Ustawa o VAT", Wydawnictwo C. H. Beck 2001, s.374)". Wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny, iż "uregulowanie zawarte w § 36 rozporządzenia pozostaje również w zgodzie z tą częścią art. 32 ust.1 ustawy, w której jest mowa o tym, że faktury wystawiane przez podatników muszą zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dane te, zgodnie z § 37 rozporządzenia, to m.in. numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. W tym kontekście przyjęcie, że obowiązek (prawo) wystawienia faktury ma podatnik zarejestrowany, a więc posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerami tymczasowymi, wynika wprost z treści art. 32 ust. 1 i 2 ustawy". Przypomniał też Naczelny Sąd Administracyjny, iż od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kolejne, wydawane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. tej ustawy, rozporządzenia wykonawcze prawo do wystawiania faktur przyznawały podatnikom posługującym się numerem identyfikacyjnym albo numerem tymczasowym " definiując jednocześnie pojęcia numeru identyfikacyjnego jako numeru nadanego w związku z zarejestrowaniem podatnika w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy, a pojęcie numeru tymczasowego jako numeru, którym podatnik zgłaszający się do zarejestrowania może posługiwać się do czasu uzyskania numeru identyfikacyjnego." Za tożsame z tymi pojęciami uznał Naczelny Sąd Administracyjny pojęcie podatnika zarejestrowanego zdefiniowane w § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przyczyną zmian w tym zakresie było objęcie obowiązkiem posiadania numeru identyfikacji podatkowej wszystkich podatników, a nie tylko podatników podatku od towarów i usług. Zasadą nadal pozostało, że do wystawienia faktury VAT uprawniony jest tylko zarejestrowany podatnik tego podatku. Zasada ta jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny "nigdy nie budziła wątpliwości ani w praktyce podatników i organów podatkowych, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Przyjąć ją trzeba jako wynikającą wprost z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy". Jeśli nie budzi wątpliwości, iż fakturę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może wystawić jedynie podatnik zarejestrowany na potrzeby tego podatku to nie może także budzić wątpliwości, iż przyznane w art. 19 ust.1 uptu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury może dotyczyć wyłącznie faktury wystawionej przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zapisy zawarte w §50 ust.4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. jedynie potwierdzają rozwiązania prawne wynikające z ustawy. Przytoczona argumentacja wskazuje, iż brak podstaw do traktowania tych zapisów jako samoistnie ograniczających prawo do odliczenia przewidzianego w art. 19 ust. 1 uptu. Strona skarżąca przywołała w uzasadnieniu skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/02 (OTK-A 2004/6/59) wywodząc, iż Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją uznał wprowadzanie przez Ministra Finansów rozporządzeniem ograniczeń w obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, bowiem element ten jako przesądzający o konstrukcji podatku winien być regulowany wyłącznie w ustawie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego zarzutu słusznie, zdaniem Sądu, zauważył, iż w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł w sprawie konstytucyjności § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zaś w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił §50 ust.4 pkt 1 lit.a) tego rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 uptu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż §50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 2 w związku z art. 84 i 92 ust. Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W sprawie rozstrzyganej przez Trybunał Konstytucyjny, mamy zatem do czynienia z podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, tym samym uprawnionym do wystawiania faktur. Podatnik ten wystawił jednak fakturę dokumentującą sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym lub zwolnioną z podatku od towarów i usług. Wystawca takiej faktury zobowiązany jest do zapłaty podatku z niej wynikającego (art. 33 uptu), zaś sankcja odnoszącą się do kontrahenta wystawcy takiej faktury wynika wyłącznie z §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., a nie z przepisów rangi ustawowej. Powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie będzie miał zatem zastosowania w sprawie, w której wystawca faktury nie jest podatnikiem uprawnionym do wystawienia faktury, a wykonana usługa nie została zwolniona z podatku od towarów i usług. Powołane przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-354/03, C355/03, C 484/03) także nie zostały wydane w analogicznym jak w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, a ponadto niniejsza sprawa rozpoznawana jest na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w 2001 r. tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oddalił skargę jako bezzasadną.