I SA/Wr 931/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A SP. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2019r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z rok podatkowy od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazanym na wstępie postanowieniem sprostował ww. decyzje w ten sposób, że na stronie 1 w wierszach 32 i 33 jest " w kwocie 68.121,00 zł (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy sześćset dziewięć złotych) a winno być "w kwocie 77.609 zł (słownie: siedemdziesiąt siedem tysięcy sześćset dziewięć złotych). W uzasadnieniu odwołano się do treści art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazano, że o tym, że kwota należnego zobowiązania winna być określona w wysokości 77.609 zł stanowi treść uzasadnienia oraz wyliczenie znajdujące się na s. 29 decyzji. Nieprawidłowa kwota zobowiązania podatkowego została wpisana na skutek omyłki pisarskiej. 1.3. Organ odwoławczy we wskazanym na wstępie postanowieniu utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując argumentację co do zaistnienia oczywistej omyłki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła postanowienie w całości. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i uznanie, że możliwa jest zmiana kwoty zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 215 § 1 O.p. i art. 226 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i błędne uznanie, że organ ten ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania wydanej decyzji po skutecznym wniesieniu odwołania przeciwko tej decyzji, co skutkowało istotną zmianą treści zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że zmieniona treść decyzji nie stanowiła "oczywistej omyłki" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Sprzeczność pomiędzy treścią sentencji a uzasadnieniem decyzji nie cechuje się oczywistością. Błąd organu podatkowego nie polegał na wpisaniu kwoty niewspółmiernie dużej lub małej (która zwracałaby uwagę swoją niewspółmiernością). Potwierdzeniem tego jest fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji już po wydaniu przedmiotowej decyzji dokonał jej weryfikacji i zmienił jej treść wydając postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy nie dostrzegł wtedy rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem a sentencją decyzji. Co więcej, w postanowieniu z dnia [...] lipca 2019 r. organ podatkowy jeszcze dwukrotnie wskazywał, że określona w przedmiotowej decyzji kwota zobowiązania podatkowego wynosi 68.121,00 zł. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji wydając późniejsze pismo w sprawie wskazywał taką samą kwotę określonego zobowiązania podatkowego, jaka była zawarta w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., to świadczy, że błąd nie charakteryzował się oczywistością. Skarżąca wskazała, że różnica w kwotach ustalonych przed i po wydaniu sprostowania jest na tyle duża (ponad 9 tys. zł), że mogła mieć istotny wpływ na podjęcie przez podatnika decyzji o złożeniu odwołania. Innymi słowy, gdyby podatnik zaniechał składania odwołania, to już po upływie czasu na złożenie odwołania mogłoby się okazać, że wysokość określonego zobowiązania istotnie się zmieniła, a jednocześnie przed podatnikiem zamknęłaby się droga do kwestionowania zobowiązania określonego w nowej (wyższej) wartości. Ponadto zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji po wniesieniu przez podatnika odwołania, nie był uprawniony do dokonania sprostowania treści decyzji, które to sprostowanie odnosiło się do meritum sprawy i ma wpływ na zakres rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 215 § 1 O. p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie ma żadnych wątpliwości, że tryb przewidziany w art. 215 § 1 O.p. służy eliminacji wyłącznie błędów nieistotnych, oczywistych i niemających wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu. Sprostowanie nawet drobnej omyłki, nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia lub rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (wyroki NSA z dnia: 11 września 2019 r., II FSK 3901/17; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 805/14 CBOSA). Oznacza to, że sprostowanie jakie przewiduje art. 215 § 1 O.p., prowadzi do wyeliminowania z decyzji tylko takich błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Świadczy o tym również charakter podejmowanego rozstrzygnięcia jakim jest postanowienie. Rozstrzygniecie to jest wydawane w toku postępowania i dotyczy poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 O.p.). 3.3. W niniejszej sprawie, postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, sprostowano błąd dotyczący wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. wskazując, że zamiast błędnie określonej w decyzji z dnia [...] lipca 2019r. kwoty 68.121,00 zł (stanowiącej kwotę zaległości podatkowej) powinna być kwota 77.609 zł (kwota zobowiązania podatkowego). Kwota zobowiązania w decyzji podatkowej stanowi w rzeczywistości jej najważniejsze rozstrzygnięcie i jest zarazem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Tego rodzaju rozstrzygnięcia winny natomiast zapadać w formie decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. wskazywał na konieczność określenia obok kwoty zobowiązania podatkowego również kwotę zaległości podatkowej. Pamiętać należy, że określenie w sentencji decyzji kwoty zobowiązania podatkowego podważa domniemanie z art. 21 § 2 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przy czym rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, Nr 4, poz. 20). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.). Co więcej jest to taki element decyzji, bez którego nie można uznać, że pismo organu ma przymiot decyzji. Warto jest w tym względzie przytoczyć pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, LEX nr 10683 w myśl, którego pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Ten sam pogląd należy odnieść do decyzji zwłaszcza, że co się tyczy decyzji podatkowej to właśnie kwestia określenia zobowiązania podatkowego jest kluczowa. Organ zaś w myśl art. 212 zdanie pierwsze O.p., który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Z tego powodu przyjąć należy, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Należy też zauważyć, że systemowo ustawodawca pozwolił na zmianę decyzji w dwóch przypadkach – we wspominanym już wyżej art. 215 O.p i art. 213 O.p. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (art. 213 § 2 O.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 O.p.). Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). Jak z powyższego wynika organ może uzupełnić (ale nie zmienić) rozstrzygnięcie ale czyni to w drodze decyzji. W konsekwencji oznacza to, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Natomiast zmiana rozstrzygnięcia następuje w formie przewidzianej przez organ odwoławczy w treści art. 233 O.p. czy art. 226 O.p., na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca. Rolą organu odwoławczego w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji jest ponowne rozpoznanie sprawy, w tym również weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. 3.4. Reasumując powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zmiany wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Dokonana korekta, wpłynęła na zmianę treści decyzji. To zaś było niedopuszczalne w świetle art. 215 § 1 O.p. Nie sposób jest tym samym uznać, że błąd zawarty w sentencji prostowanej decyzji a dotyczący rozstrzygnięcia miał charakter oczywistej omyłki, o czym świadczyć miało porównanie kwoty wskazanej w treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. na s. 29. Organ wydaje się całkowicie pomijać fakt, że zmiana kwoty zobowiązania podatkowego, o czym była już mowa powyżej, doprowadziła do jej merytorycznej i istotnej zmiany. Naprawa błędu łączy się z koniecznością podwyższenia wymiaru podatku, co zdecydowanie nie odpowiada możliwościom danym przez zastosowany przepis prawa. Dla Sądu tego rodzaju błąd czyni decyzję wadliwą w kwestiach istotnych i nie może być uznany za oczywisty. W takim wypadku usunięcie wady może nastąpić w trybie weryfikacji, a nie rektyfikacji decyzji (por. wyroki WSA dnia: 21 grudnia 2016 r. I SA/Sz 1123/16, LEX nr 2195896; 4 września 2013 r. III SA/Wa 68/13, CBOSA). Tym samym w sprawę doszło do naruszenia art. 215 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.5. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.