II FSK 3901/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1187/16 w sprawie ze skargi V. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1187/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. L. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. 2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podanie błędnego numeru decyzji, której uchylenia odmówiono w trybie wznowienia postępowania, stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. zwanej dalej jako: "o.p"). Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że wskazany błąd stanowi oczywistą omyłkę psiarską (pełen tekst orzeczenia, jaki inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe dokonały sprostowania istotnego błędu, który nie mógł być uznany za oczywistą omyłkę pisarską, 3. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że w toku wznowionego postępowania podatkowego, w trakcie którego zostały wydane postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, została naruszona zasada zapewnienia stronie czynnego udziału, 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. związku z art. 245 § 1 punkty 1, 4 i 5 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. art. 122 i art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 217 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły wznowione postępowanie podatkowe, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia, w którym sąd ten uznał, że organy podatkowe trafnie dokonały sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji, która w ocenie skarżącego w rzeczywistości stanowiła istotny błąd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 marca 2016 r., wydanej po wznowieniu postępowania, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki. Organ – w trybie sprostowania- zastąpił błędnie wskazany numer decyzji, której dotyczyło postępowanie, prawidłowym numerem ostatecznej decyzji, kończącej postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane ani w omawianym przepisie, ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie przez organ (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16). Sąd orzekający w tym składzie przytoczone poglądy podziela. Skoro zatem art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie niewątpliwe, jednoznaczne i ewidentne przeoczenie czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub niedokładność, przeinaczenie, przejęzyczenie pisarskie, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem decyzji, treścią wniosku lub dowodów zebranych w sprawie. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W świetle powyższych uwag zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że podanie błędnego numeru decyzji, której odmówiono uchylenia w trybie wznowieniowym, stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Należy podkreślić, że pozostałe elementy decyzji, takie jak organu wydający decyzję, daty wydania, przedmiot rozstrzygnięcia i adresat pozwalały ją zidentyfikować. Tym samym nie mogło być wątpliwości co do tego, której decyzji dotyczyło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 215 O.p. nie ogranicza w czasie możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Oznacza to, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania. Za niezasadny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. Wobec niepodzielenia ww. zarzutu, niezasadny jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Prawidłowo sąd ten uznał, że popełniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błąd w numerze decyzji stanowi oczywistą omyłkę pisarską, podlegającą sprostowaniu i nie uwzględnił skargi na postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Należy podzielić zapatrywania sądu pierwszej instancji, że nie podlegają kontroli sądu w niniejszym postępowaniu zarzuty odnoszące się do pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na brak tłumaczenia dokumentów na język niemiecki, jak również odnoszące się do wyjaśnienia stanu faktycznego i gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie skargę wniesiono na postanowienie w przedmiocie sprostowania omyłki i w tym zakresie dokonano kontroli działalności organów podatkowych przez sądy administracyjne. Reasumując wskazać należy, że nie ma wątpliwości co do tego, że omyłka w numerze decyzji miała charakter nieistotny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowość ta jest skutkiem jednoznacznego przeinaczenia (błędu pisarskiego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając, że sprostowanie oczywistej omyłki nie doprowadziło do zmiany treści decyzji z 7 marca 2016 r. Uzasadnienie wyroku WSA odpowiada zaś wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawarto w nim bowiem wszystkie wskazane w tym przepisie obligatoryjne elementy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, którymi skarżący usiłuje podważyć prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej kontroli legalności działań organu podatkowego, okazały się w całości chybione. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).