I SA/Wr 933/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].-[...]., decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił M. K. (dalej:skarżąca) i S. K. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie 127.707 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: usług wsparcia sprzedaży, usług marketingowych, usług informatycznych, usług niematerialnych związanych z doradztwem w zakresie informatyzacji przedsiębiorstw, procesów związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwami, w tym zarządzania majątkiem, infrastrukturą, procesem wytwarzania oprogramowania oraz restrukturyzacją i budową strategii, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za 2005 r. skarżący wykazali: przychód skarżącego z działalności gospodarczej w wysokości 458.852,74 zł, przy kosztach jego uzyskania w kwocie 364.180,74 zł. Skarżąca w 2005 r. nie osiągnęła żadnego przychodu. Łącznie, jako dochód do opodatkowania, po odliczeniach, małżonkowie wykazali kwotę 88.422,22 zł. Ostatecznie zaś podatek za 2005 r. wyniósł 15.444,20 zł. W związku z wątpliwościami dotyczącymi powyższego rozliczenia, organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty zakupu usług obcych, skarżący zaksięgował szereg wydatków dotyczących usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi łącznie na dziewięć podmiotów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dla [...].-[...]. skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które by potwierdziły bądź uprawdopodobniły przebieg transakcji dotyczących wskazanych usług. Skarżący nie przedstawił bowiem, materialnych efektów prac wykonanych przez te podmioty, nie podał także okoliczności, które wskazywałyby na skorzystanie przez niego z usług oferowanych przez przedsiębiorstwa. Wreszcie nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy wyborze każdego z podwykonawców. W związku z powyższym organ podatkowy nie uwzględnił kosztów zakupu zakwestionowanych usług marketingowych, na łączną kwotę 295.578,00 zł. W konsekwencji ustalił skarżącemu koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 68.602,74 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżących z dnia 10 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego dla [...]-[...] W uzasadnieniu wskazał, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), na skutek zastosowania w niej środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.). Jak wyjaśnił organ, do zastosowania środków egzekucyjnych doszło w sprawie już w dniu 14 września 2010 r., kiedy to skarżącym doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] z dnia [...]r., nr [...], w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2005 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia (na kwotę: zobowiązanie główne 127.707 zł i odsetki 57.243,00 zł). Tego samego dnia dokonano na majątku skarżących zabezpieczenia. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Wskazał, że w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1, 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w przypadku podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania przez nich wszelkich danych mających znaczenie dla ustalenia wysokości podatku (w tym kosztów). Zwłaszcza, że ustawa przyjmuje tu nakaz utrwalania tych danych w ramach ksiąg podatkowych, jak i innych związanych z nimi ewidencji (art. 24 a u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał również, że rodzaj i charakter uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków powinny wynikać z dokumentacji księgowej przedsiębiorcy, a między dowodami księgowymi i zapisami w księgach musi być zgodność tego rodzaju, która umożliwi zorientowanie się w przebiegu działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. W sprawie, w oparciu o dokonane w niej ustalenia faktyczne, stwierdzić należało, że wykazany przez skarżącego przychód w kwocie 458.852,74 zł został podany w prawidłowej wysokości. Był on w tym zakresie tożsamy z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także przedłożonymi przez niego fakturami VAT. Inaczej natomiast wyglądała kwestia kosztów uzyskania tego przychodu, wykazywanych przez skarżącego. Opierając się o definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał za celowe i faktycznie poniesione koszty, wydatkowane na zakup trzydziestu usług marketingowych (na łączną kwotę 268.595 zł od dziewięciu podwykonawców). Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oświadczenia podwykonawców, mających potwierdzić zakup kwestionowanych usług, nie są wiarygodne, z uwagi na duże podobieństwo w ich treści, ogólnikowość oraz pewne te same braki w danych podmiotów świadczących te usługi. Następnie organ odwoławczy wskazał, z uwagi na lakoniczność zapisów zawartych w fakturach VAT, mających dokumentować zakup spornych usług, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu ze świadków – kontrahentów skarżącego, w celu poznania szczegółów i okoliczności spornych transakcji. Jak podniósł organ, uzyskane na tę okoliczność zeznania okazały się mało wiarygodne, z racji małej szczegółowości i wielu nieścisłości. Jak podkreślił, świadkowie nie byli bowiem wstanie wskazać, co było konkretnie przedmiotem zamówionych u nich usług, ani okoliczności świadczenia tych usług. Zdaniem organu odwoławczego także analiza dokumentów dostarczonych przez skarżącego wykazała szereg sprzeczności i niejasności. Przedłożone materiały, w postaci opracowań, stanowią bowiem w większości ogólnodostępne teksty dyrektyw unijnych dla transportu kolejowego, bądź informacje dostępne w Internecie, czy też bardzo ogólne informacje i definicje podstawowych pojęć związanych z tymi opracowaniami. Nie bez znaczenia był dla organu odwoławczego fakt, że przedłożone materiały opatrzone były jedynie podpisem skarżącego, bez autoryzacji ze strony rzekomych kontrahentów. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również fakt, że skarżący na wezwanie organów podatkowych przygotował zestawienie, mające powiązać poszczególnych kontrahentów z wystawionymi przez nich fakturami VAT, z którego jednak wynikały informacje sprzeczne z tymi, wynikającymi z dotychczas posiadanej dokumentacji. Dalsza analiza materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej we W. do wniosku, że skarżący, świadcząc własne usługi, korzystał z wiedzy specjalistycznej, która była mu przekazywana przez ekspertów, z którymi współpracował osobiście, a nie za pośrednictwem podwykonawców. Z uwagi jednak na obawę złamania przez nich zasady konkurencyjności bądź ze względu na poufność i wagę posiadanej przez nich wiedzy, skarżący zawierał fikcyjne umowy współpracy z firmami podwykonawczymi, w celu utworzenia dodatkowego ogniwa w kontaktach z tymi osobami i przez to ukrycie wzajemnych powiązań. Oznaczało to jednak, zdaniem organu odwoławczego, że faktury VAT wystawiane przez kontrahentów skarżącego nie były zgodne z zaistniałymi zdarzeniami gospodarczymi. Podwykonawcy wystawiający te faktury, w rzeczywistości nie wykonali bowiem spornych usług, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził dalej, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stwierdzonych kwestionowanymi fakturami VAT. Zarówno bowiem z wyjaśnień skarżącego jak i oświadczeń ekspertów wynika, że kwestionowane usługi mogły być wykonane zarówno przez samych ekspertów jak i we współpracy ze skarżącym. Jak podkreślił przy tym organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika wręcz, że sam skarżący, w ramach swojej działalności gospodarczej, posiadał w istocie dostatecznie duży potencjał, by samodzielnie wykonywać uzyskane zlecenia. Nie ma zatem podstaw, by ustalić jaka część usług zleconych skarżącemu została wykonana faktycznie przez niego, a jakie prace wykonali eksperci sami lub we współpracy ze skarżącym. Za fikcyjnością przedłożonych faktur VAT przemawia także, zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że skarżący płacił gotówką za usługi, w sytuacji, gdy faktury VAT wskazywały przelew, jako sposób płatności. Ponadto brakowało też w niektórych przypadkach dowodów zapłaty na rzecz podmiotów, które miały wykonać usługę. Organ stwierdził ponadto zapłatę na rzecz podmiotów, które w ogóle nie wystawiły faktur VAT. Wreszcie kwoty obrotu na rachunkach skarżącego nie odpowiadały cenom kwestionowanych usług, a sam skarżący dokonywał przelewy bezpośrednio osobom ekspertów. Stąd też w ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności płatności z tytułu faktur, dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dodatkowo świadczyły o nierzetelności tych faktur, jako dowodów księgowych. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika bowiem, że faktyczny przebieg kwestionowanych zdarzeń gospodarczych był inny, niż wynika to z zapisów księgowych i faktur VAT. Przy czym podkreślił organ odwoławczy, że faktura VAT jest jedynie dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Natomiast jej wiarygodność winna być oceniania tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Co oznacza, że podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Powołując się zaś na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Konkludując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Zatem w świetle art. 193 § 1 i 2 O.p., prowadzona przez skarżącego podatkowa księga była nierzetelna. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne, to nie zmienia to faktu, że nadal podatnik jest zobowiązany do ich wykazania. Przypomniał, że to w interesie podatnika leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków, w tym również z tytułu usług niematerialnych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do ustalenia przez organy podatkowe w sprawie kosztów uzyskania przychodu w drodze szacowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam skarżący powołuje się na poufny charakter jego kontaktów z ekspertami. Ponadto, podkreślił ponownie, że nie jest oczywistym, że firma skarżącego we wszystkich zleconych jej pracach korzystała z pomocy innych podmiotów. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. omówił przebieg postępowania dowodowego w sprawie przed organem pierwszej instancji, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny, a oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania. Ponownie podkreślił, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek ustalenia prawny obiektywnej w sprawie nie oznacza, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego dla [...]-[...] nie zbagatelizował, w ocenie organu odwoławczego, przedkładanych przez skarżącego dokumentów, zwłaszcza, że zostały one ocenione tak, jak wszystkie inne dowody w sprawie. Organ odwoławczy uznał ponadto, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa i budzenia zaufania do organów podatkowych, wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dla [...]-[...] dążył bowiem, w jego ocenie, do wyjaśnienia przesłanek, jakimi się kierował w toku postępowania, zachowując przy tym należyty obiektywizm. Wreszcie organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji odpowiadało treści art. 210 § 4 O.p., zawierając wyjaśnienie podstaw zarówno prawnych jak i faktycznych podjętego rozstrzygnięcia. Końcowo, odpowiadając skarżącym na wątpliwości odnośnie prawidłowości doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ich pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził prawidłowość doręczenia decyzji za pośrednictwem pracownika organu, z uwagi na zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Wyjaśnił przy tym, że takie doręczenie było dopuszczalne w oparciu o art. 144 O.p. W skardze z dnia 22 czerwca 2012 r., uzupełnionej pismem wniesionym w dniu 03 lipca 2012 r., skarżący wnieśli o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] z dnia [...]r., nr [...], zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 (poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie reguł prawa procesowego oraz materialnego w trakcie postępowania oraz w sentencji wydanych decyzji), art. 121 § 1 (poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych), art. 122 (przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony postępowania), art. 187 (poprzez niezebranie całości materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych); oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych przez skarżącego, a mających bezpośredni związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podali, że w sprawie zostały wskazane wystarczające dowody potwierdzające wiarygodność spornych faktur VAT. Istotą sporu w sprawie jest bowiem charakter prawny i faktyczny uczestnictwa w wykonaniu usług firm pośredniczących, czyli podwykonawców. Zdaniem skarżących, wniosek organu odwoławczego, że powodem zaistnienia takiej sytuacji jest uniknięcie przez część ekspertów podejrzenia o współpracę z firmą konkurencyjną, nie może być utożsamiony z faktem, że sporne usługi nie miały miejsca. Podczas przesłuchania zadawano pytania pośrednikom o szczegółową tematykę prac wykonywanych przez zatrudnionych przez nich ekspertów. Pośrednicy odnieśli się do swoich wcześniejszych wyjaśnień, a po uzupełnieniu wiedzy i pamięci w tym zakresie złożyli dodatkowe pisemne wyjaśnienia potwierdzające i opisujące wykonane usługi. Ponadto, w ocenie skarżących zeznania podwykonawców nie były ogólne, a wręcz przeciwnie, opisywały w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym kwestionowane zdarzenia gospodarcze. Podnieśli przy tym, że reguły postępowania podatkowego nakazują, aby te same fakty rodziły ten sam skutek. Skoro zatem organy podatkowe po analizie materiału dowodowego nie miały wątpliwości, co do świadczenia usług przez skarżącego, to w oparciu o tego samego rodzaju dowodowy powinny uznać, że również usługi świadczone przez podwykonawców miały miejsce. Tym bardziej, że uczestnictwo podwykonawców nie ograniczało się do samego pośrednictwa i w przeważającej części przypadków polegało również na koordynacji prac. Zdaniem skarżących o negatywnej ocenie przedstawionych dowodów świadczyło nieuwzględnienie przez organy podatkowe charakteru wykonanych usług, a w szczególności tego, że zakupione usługi dotyczyły zarówno dokumentów, opracowań jak i wiedzy, oraz że wszystkie te zakupione materiały służyły dalszemu opracowaniu. Wreszcie, według skarżących, organy podatkowe nie zbadały jaką metodą skarżący mógł otrzymywać informacje od podwykonawców. Tymczasem droga e-mailowa, konsekwentnie wskazywana przez skarżącego, jest typową dla tego rodzaju kontaktów. Skarżący zapewnili również, że otrzymywane od kontrahentów opracowania różniły się zakresem treści, były także modyfikowane i uzupełniane, przez co zarzut o ich podobieństwie, czy powielaniu materiałów organizacji rządowych i unijnych nie był prawdziwy. Skarżący zarzucili także, że stwierdzenie organu odwoławczego o ogólnym charakterze sporządzonych opracowań było nadużyciem, bowiem omawiane opisy i analizy mają charakter szczegółowy i dogłębny. Jedynie ich część ma charakter wstępny i bardziej ogólny. Natomiast protokoły odbioru usług zawierały syntetyczne i ogólnikowe określenia, bowiem partnerzy skarżącego nie widzieli potrzeby by dokładnie opisywać każde opracowanie. Następnie skarżący podnieśli, że organ odwoławczy w sposób niedozwolony rozszerzył pojedyncze uchybienia opracowań na całość tych dokumentów, zamiast oceniać każdy z nich. Dalej wskazali na nierówność w ciężarze dowodzenia, jeżeli chodzi o dokumenty dotyczące sprzedaży usług (niekwestionowane przez organy) oraz zakupu usług. Zdaniem skarżących, organy podatkowe uznały za wiarygodną dokumentację dotyczącą sprzedaży usług przez skarżącego, pomimo tego, że zawierała ona jeszcze mniej danych, niż kwestionowane przez nie dokumenty potwierdzające zakup usług u podwykonawców. W szczególności nie uwzględniono w tym zakresie oświadczeń podwykonawców oraz szczegółowego wykazu wykonanych usług. Zdaniem skarżących nie powinno nakładać się na nich sankcji podatkowych z tego tytułu, że jeden z ich kontrahentów nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych. Końcowo skarżący podnieśli, że organ odwoławczy oceniając prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi skarżących decyzji organu pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, że adres pełnomocnika jest nie tylko miejscem jego pracy, ale także mieszkaniem. Pomimo tego organy nie zbadały, czy zastosowane w sprawie doręczenie zastępcze odpowiadało przepisom O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi należy stwierdzić, iż nie zasługuje ona na uwzględnianie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skautkach, należy stwierdzić, iż decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Jak wskazał organ odwoławczy na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. Natomiast odnosząc się do zarzutu stanowiącego istotę skargi, należy przede wszystkim wskazać, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych koszt jest jednym z elementów konstrukcyjnych tego podatku. W związku z tym, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik jest zobowiązany nie tylko do posiadania stosownego dokumentu potwierdzającego jego poniesienie, ale musi też wykazać fakt jego poniesienia w celu uzyskania tego przychodu. Innymi słowy podatnik musi wykazać, iż ujęte w kosztach wydatki mają charakter podatkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup usług marketingowych od podwykonawców. W ocenie skarżących przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie postępowanie wyjaśniające narusza zasady regulujące postępowanie podatkowe, o jakich mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż prace wykonywane przez ekspertów były tematami do dalszych opracowań, a tym samym ani usługi zakupione, ani też sprzedane przez skarżącego nie miały charakteru zamkniętego. Skarżący wskazali, iż uczestnictwo podwykonawców nie ograniczało się jedynie do pośredniczenia, ale także polegało na koordynowaniu prac. Poza tym zakupione usługi dotyczyły zarówno dokumentów, opracowań jak i wiedzy, zaś współpraca skarżącego z podwykonawcami oprócz bezpośrednich rozmów polegała na przekazywaniu informacji oraz tekstów drogą e-mailową. Wobec tego, zdaniem skarżących, wskazane powyżej okoliczności obligowały organy podatkowe do wezwania ekspertów do złożenia wyjaśnień, co do charakteru i zakresu wykonywanych przez nich czynności, ponieważ tylko oni posiadali w tym zakresie wiedzę, oraz do zbadania treść e-maili. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż będące podstawą księgowań faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym nie tylko wynik przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, ale także treść żądania samego podatnik, który domaga się przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu wykazania rzeczywistego zakresu zakupionych przez niego usług. Zatem podatnik niewątpliwie nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych. W sprawie nie chodzi bowiem o to, jak sugerują skarżący, że zakupione usługi miały "otwarty" charakter, a ich proces realizacji był skomplikowany, ale o to, że były one dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty, które ich nie wykonały. Jak sam skarżący wyjaśniał wykorzystywane przez jego firmę opracowania były uzyskiwane bezpośrednio od ekspertów, a jedynie w celu uniknięcia naruszenia zasady konkurencyjności przez tych ekspertów, skarżący nawiązał współpracę z podwykonawcami, tworząc niejako dodatkowego ogniwo. Co może uzasadniać fakt, że podwykonawcy w swych zeznaniach nie potrafili w sposób dokładny wskazać zakresu i przedmiotu usług, na które wystawiali faktury. Składali niepełne i niespójne zeznania, zasłaniając się tajemnicą służbową albo powoływali się na upływ czasu. Tak więc zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie mogły stanowić z przyczyn oczywistych podstawy księgowań. Natomiast na przeszkodzie do dalszego procedowania stało chociażby to, że skarżący ani też pozostałe osoby, mające rzekomy związek z wykonaniem tych usług, nie potrafili w sposób konkretny sprecyzować zakresu zakupionych przez skarżącego usług. W świetle zgromadzonego materiału usługi te miały bliżej nieokreślony charakter, bo jak sam skarżący wskazał polegały na rozmowie, przedstawianiu dokumentów i opracowań, według organu ogólnie dostępnych, co też nie zostało przez skarżącego skutecznie podważone. Innymi słowy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, oświadczenia podwykonawców, oświadczenia ekspertów oraz wykaz – zestawienie spornych usług (s. 29 i nast. decyzji II instancji), sporządzony przez skarżącego) umożliwiał dokonanie, zgodnie z art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, jego ocenę i podjęcie odpowiedniego rozstrzygnięcia. Wprawdzie organ przyjął zamiast wnioskowanych zeznań ekspertów ich oświadczenia, ale stało się to po tym, jak wezwania do stawiennictwa się w charakterze świadków okazały się nieskuteczne (s. 711-729 akt I instancji). Natomiast, jeśli chodzi o wspomniany wykaz, to z uwagi, iż skarżący nie wskazali dokumentów źródłowych, na podstawie których został on sporządzony, organy podatkowe nie mogły wykorzystać zawartych w nim informacji. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest więc zgodna z prawem, a fakt, iż nie odpowiada ona oczekiwaniom skarżących, nie świadczy jeszcze o tym, że zgromadzony w sprawie materiał jest niekompletny, a tym samym narusza zasady postępowania podatkowego. Skarżący nie mogą bowiem oczekiwać, iż organy podatkowe dadzą wiarę wszelkim twierdzeniom skarżących lub też, że będą prowadziły niekończące się postępowanie dowodowe. Obowiązek poszukiwania prawdy materialnej, wynikający z art. 122 O.p., znajdujący rozwinięcie w art. 187 O.p., należy bowiem rozumieć w ten sposób, iż organy podatkowe podejmują wszelkie działania z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania, lecz nie może to opierać się na niczym nie popartych twierdzeniach. Zatem biorąc pod uwagę powyższe okoliczności jak też to, że firma skarżącego, ze względu na temat zleceń, posiadała materialno-techniczne możliwości wykonywania zleceń we własnym zakresie, brak było podstaw do dalszego poszukiwania dowodów na okoliczność poniesionych kosztów. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi zarzutu niezbadania treści poczty e-mailowej, należy stwierdzić, iż odczytywanie treść poczty podatnika nie wchodzi w zakres postępowania podatkowego i w związku z tym nie można na tej podstawie zarzucać organom podatkowym naruszenia procedur. Jeśli treść e-maili dotyczyła wykonania, zakresu i przedmiotu usług, to obowiązkiem podatnika było zabezpieczenie ich w sposób przewidziany dla dokumentacji podatkowej, a nie oczekiwanie, że uczyni to w razie kontroli organ podatkowy. Podstawowym obowiązkiem podatnika jest bowiem prowadzenie dokumentacji podatkowej, zgodnej pod względem formalnym i materialnym, ponieważ tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Wskazana wyżej reguła dotyczy też zakupów usług niematerialnych, w tym jednak przypadku, ze względu na charakter tych usług, podatnik powinien wykazać szczególną staranność w gromadzeniu dokumentów potwierdzających ich zakup czy też sprzedaż. W stanie sprawy jak wcześniej zostało wywiedzione faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy księgowań. Natomiast z uwagi na brak możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które ewentualnie poniósł skarżący. Dokonana przez organy ocena nie ma wpływu na niekwestionowanie przez organy podatkowe samego faktu sprzedaży usług przez skarżącego, bowiem jak wcześniej zostało wskazane miał on możliwości do samodzielnego ich wykonania. Za chybioną wypada więc uznać argumentację skargi opartą na przeświadczeniu, że skoro organy podatkowe uznały przychód udokumentowany jedynie fakturami i przelewami, to w taki sam sposób powinny one ocenić faktury zakupu. Również na wynik sprawy nie mają wpływu okoliczności wskazujące na naruszenie prawa ze strony podwykonawców i prowadzone w stosunku do nich postępowania karne. Niewątpliwie tego typu sytuacje nie stanowią okoliczności łagodzących, zwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, co najwyżej mogą potwierdzać dodatkowo fakt istnienia jakiś nieprawidłowości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wypada stwierdzić, iż nie zasługują one również na uwzględnienie, a w szczególności nie można podzielić zarzutu nieprawidłowego doręczania przesyłek w toku postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie przesyłki, doręczane na adres Kancelarii pełnomocnika skarżących, były odbierane bądź to przez niego samego, bądź to przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek, co wyczerpuje dyspozycję art. 148 § 1 O.p. Przepis ten reguluje doręczanie pism osobom fizycznym. Przy czym nie ma znaczenia, w jakim charakterze adresat bierze udział w postępowaniu. Przepis ten ma więc zastosowanie do każdej osoby fizycznej, która może uczestniczyć w postępowaniu, czyli np. strony, pełnomocnika, przedstawiciela strony, biegłego, świadka, a także osoby, u której znajduje się przedmiot oględzin. Ustawodawca ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co powoduje, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym powołanego w skardze art. 22 ust. 1. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.