I SA/Wr 933/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] nr [...] Przedmiotem skargi Z.K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W – K (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą podatnikowi częściowego umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 70.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.207 zł (wyliczone od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 21 lipca 2015 r., z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za okres od 6 lutego 2014 r. do 29 września 2014 r.). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] p. W.K. w wysokości 103.101 zł. Ww. decyzja stała się ostateczna z uwagi na uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania, co potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 585/14. Pismem z dnia 29 września 2014 r. strona wystąpiła do organu I instancji o częściowe umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazała, że możliwość zbycia nieruchomości objętej spadkiem istnieje teoretycznie, podobnie jak jej odpłatnego wynajęcia lub wydzierżawienia, zaznaczyła strona, że aby było to możliwe nieruchomość wymaga sporych nakładów finansowych, na które ją nie stać. Podała strona, że stan nieruchomości pozostaje niezmieniony od zalania w 1997 r., ponadto na nieruchomości ciąży prawo pierwokupu. Wyjaśniła strona, że ubiegała się o kredyt hipoteczny pod zastaw nieruchomości, aby rozliczyć się z podatku, okazało się jednak, że dla banku po sprawdzeniu i oszacowaniu wartości nieruchomości, według bankowych rzeczoznawców, jest ona niewystarczająca pod zastaw kredytu w wysokości zaległości podatkowej; nadto bank kwestionował klauzulę z zastrzeżeniem prawa pierwokupu. Strona stwierdziła, że wartość majątku, o którym mowa w decyzji jest hipotetyczna i nie ma nic wspólnego z wartością rzeczywistą, którą chce zapłacić kupujący. Dalej skarżący wskazał, że nie zgadza się operatem szacunkowym, a pisma do urzędu nie odnoszą skutków i organ wydaje decyzję przed ugodowym porozumieniem względem wartości nieruchomości. Oświadczyła strona, że jej stabilne dochody ledwo wystarczają na bardzo skromne życie i niezbędne leki. Podkreśliła strona, że raz już płaciła za operat szacunkowy, a na kolejny jej nie stać. Organ I instancji na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wezwał stronę do przedłożenia dokumentów: potwierdzających istnienie w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, dotyczących sytuacji ekonomiczno-finansowej, złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz innych dowodów, które zdaniem strony mają wpływ na rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła kserokopie dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową, w tym: oświadczenie o stanie majątkowym, potwierdzenia przelewów (należności z tytułu podatku od spadków i darowizn, opłaty za wywóz śmieci, świadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - ZUS), faktury za wodę i ścieki, telefon i Internet, energię, decyzję w sprawie podatku rolnego, podatku od nieruchomości, przekaz pocztowy z ZUS. Ponownie wskazała strona, że nie zgadza się z operatem szacunkowym, w którym cena nieruchomości mija się z cenami proponowanymi w informacjach dostępnych w ogłoszeniach. Stwierdziła strona, że działka, od której nalicza się podatek to ugór, teren jest mało atrakcyjny dla potencjalnych nabywców, o czym świadczy "brak ruchu w ofertach" dotyczących sąsiadujących działek. Zdaniem skarżącego decyzja wymierzająca podatek została wydana bezprawnie, ponieważ domagała się ona interpretacji. Po przekazaniu przez organ I instancji ww. wniosku wraz z materiałem dowodowym Prezydentowi W. w celu zajęcia stanowiska w sprawie, organ ten postanowieniem z [...] nr [...] nie wyraził zgody na częściowe umorzenie podatku. W uzasadnieniu postanowienia Prezydent W. stwierdził, że nie dopatrzył się wyjątkowych zdarzeń uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Następnie, organ I instancji wydał w dniu [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzję odmawiającą uwzględnienia ww. wniosku podatnika. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wskazał, że obawia się, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości może zaledwie wystarczyć na zapłatę podatków. Zaznaczyła strona, że nie mogła odwołać się od decyzji, ponieważ spóźniła się jeden dzień z odebraniem dokumentu, ale jej zdaniem decyzja nie odzwierciedla stanu faktycznego i strona nie zgadza się z operatem szacunkowym. Organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na brak doprecyzowania wniosku co do kwoty o umorzenie, której strona się ubiega. Organ I instancji wezwał stronę o wskazanie kwoty (części) zaległości podatkowej o jakiej umorzenie wnioskuje oraz o dostarczenie dokumentów obrazujących jej aktualną sytuację finansową. W odpowiedzi na wezwanie strona wskazała kwotę 70.000 zł, powtórzyła dotychczasową argumentację i dołączyła niezbędne dokumenty. Następnie organ I instancji przekazał wniosek do Prezydenta W., który postanowieniem z [...] nr [...] ponownie nie wyraził zgody na częściowe umorzenie podatku. W uzasadnieniu postanowienia Prezydent W. kolejny raz stwierdził, że nie dopatrzył się wyjątkowych zdarzeń uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją odmówił umorzenia części zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ ponownie nie stwierdził wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Decyzja ta, w wyniku wniesienia odwołania przez stronę, została utrzymana zaskarżoną decyzją przez DIS w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił rozumienie użytych w tym przepisie niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zauważył też, że decyzje wydawane na gruncie tej regulacji mają charakter uznaniowy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał po analizie materiału dowodowego, że sytuacja strony nie jest łatwa ze względu na ograniczone środki finansowe i problemy zdrowotne. Jednakże zdaniem DIS sytuację materialną podatnika tworzą nie tylko dochody pieniężne, ale także posiadany majątek i stwierdził, że skarżący dysponuje odziedziczoną w spadku nieruchomością. Zauważył przy tym DIS, że sytuacja strony nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego. Przechodząc do oceny wniosku w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, które wbrew woli i bez udziału skarżącego doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Skarżący nie wykazał bowiem, że istnieje - w sensie obiektywnym – ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Odnosząc natomiast do okoliczności sprawy przesłankę interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że również i ta przesłanka nie zaistniała, gdyż udzielenie ulgi w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wartości wspólnych, jakie bierze się pod uwagę przy ocenie tej przesłanki. Organ odwoławczy dodał, że wiąże go też negatywna opinia Prezydenta W. W zakresie wpłat strony na poczet podatku wyjaśnił DIS, że zostały one uwzględnione. Zaznaczył również DIS, że kwestia wymiaru podatku nie może być przedmiotem badania w toku postępowania o udzielenie ulgi. W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając że załączył wszystkie niezbędne dokumenty dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazała strona, że jest osobą o znacznym uszczerbku na zdrowiu, że organy podatkowe znają dokładnie jej sytuację finansową i zdrowotną. Podała strona, że odziedziczone nieruchomości są porośnięte naniesionymi przez wodę roślinami i drzewami i od zalania w najbliższej okolicy nie dokonano transakcji sprzedaży gruntów. Ponownie zakwestionowała strona prawidłowość sporządzonego w toku postępowania w sprawie wymiaru podatku operatu szacunkowego oraz zakwestionowała decyzję wymiarową. Zdaniem strony organ podatkowy uznaje tylko opinię rzeczoznawcy, który nie jest zainteresowany zmiany swojej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny" są, jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć, pojęciami niedookreślonymi. Dla ich sprecyzowania zasadne jest odwołanie się do piśmiennictwa i wypracowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Wskazać również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex nr 297127). Powyższe oznacza, że Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej, nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego, jego celowości, czy słuszności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do podjęcia rozstrzygnięcia, organ podatkowy dochował przewidzianej przepisami procedury określonej w O.p., w tym, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, które mogłyby przemawiać za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zatem czy wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy. Zastrzec należy również, że w kontrolowanej sprawie, istotną okolicznością faktyczną jest to, że wierzycielem ciążącego na skarżącym podatku od spadków i darowizn jest jednostka samorządu terytorialnego, co oznacza, że dodatkowo zastosowanie ma art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.). Stosownie do tego przepisu, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z przytoczonego przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wynika zatem, że organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn, związany jest stanowiskiem właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. To oznacza, że odpowiedni naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest do wystąpienia w trybie art. 209 § 1 O.p. o uzyskanie stanowiska wskazanego organu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Zgoda takiego organu jest więc warunkiem koniecznym do udzielenia danej ulgi podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego. Co więcej, owa zgoda jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy, który rozstrzyga w sprawie, będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody skutkuje natomiast niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z powodu braku jednej z przesłanek udzielenia ulgi (obok ważnego interesu podatnika i interesu publicznego). Przy czym, co należy podkreślić, sam organ jednostki samorządu terytorialnego wyrażając stanowisko dotyczące udzielenia bądź nie, zgody na przyznanie ulgi podatkowej, podejmuje je na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, uwzględniając konieczność pogodzenia interesu finansowego jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika (por. uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał stanowisko Prezydenta W. w przedmiocie wniosku skarżącego o umorzenie części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, a stanowisko to, wyrażone w postanowieniu z [...] (nr [...]), jest negatywne. Tym samym, orzekające w sprawie organy podatkowe, w świetle brzmienia art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego. Co za tym idzie, brak owej zgody spowodował, że możliwość orzekania przez organy podatkowe w ramach swobodnego uznania, została wyłączona. W tym miejscu wskazać należy, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to - jak wskazał NSA w powołanej już uchwale II FPS 9/09 - nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając na uwadze wymienioną uchwałę NSA, objął kontrolą oprócz zaskarżonej decyzji, także niepodlegające zaskarżeniu ww. postanowienie Prezydenta W. W świetle tak zakreślonych ram prawnych w jakich organ podatkowy podejmował zaskarżoną decyzję oraz ram prawnych kontroli sądowej - w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania odnośnie ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny. Podziela przy tym Sąd stanowisko prezentowane przez organy podatkowe odnośnie rozumienia obu przesłanek mających znaczenie dla udzielenia ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jednakże zdaniem Sądu, organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie przesłanki te nie wystąpiły. Słusznie wskazały organy podatkowe, że ważny interes podatnika nie może być rozumiany w sposób subiektywny, ale wymaga oceny obiektywnej, w ramach której należy odnieść się m.in. do przyczyn powstania zaległości, jak również uwzględnić sytuację materialno-finansową podatnika. Prawidłowo też organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązku zapłaty podatku i równego traktowania podatników i nie może być stosowane w każdej sytuacji pogorszenia się sytuacji ekonomicznej podatnika. Wyjaśnić bowiem należy, że nadzwyczajny charakter ulg podatkowych, w tym wnioskowanej przez skarżącego związany jest z tym, że zasadą jest regulowanie przez obywateli ciążących na nich zobowiązań podatkowych w terminie, a odstępstwo od tej zasady może wynikać z przyczyn obiektywnych, a więc takich, na które podatnik nie miał wpływu. Udzielenie ulgi musi być natomiast społecznie uzasadnione. W pełni uprawnione było wskazanie na przyczyny, które towarzyszą wnioskowi strony i stwierdzenie, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności. Z akt wynika, że obowiązek zapłaty przez stronę podatku objętego wnioskiem jest nie tyle bezpośrednim następstwem trudnej sytuacji finansowej strony (co zostanie omówionej w dalszej części), ale de facto wynika ze zwiększenia majątku strony, ponieważ strona otrzymała spadek o znacznej wartości - bo ponad 850 tyś zł i nie jest w stanie ponieść kosztów związanych z jego objęciem z posiadanych dotychczas środków finansowych. Przyjęcie spadku oznacza, że w sprawie nie zaistniały żadne wyjątkowe okoliczności, które wbrew woli czy udziałowi strony doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Strona spadek przyjęła dobrowolnie. O ile organy podatkowe prawidłowo odniosły się do przyczyn powstania zaległości, to w ocenie Sądu, oceniając sytuację majątkową strony nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności, które tę sytuację kształtują bądź mogą kształtować. Ustalając stan majątkowy skarżącego organy podatkowe, na podstawie zebranych dowodów, uwzględniły, że strona prowadzi gospodarstwo domowe z małżonką, miesięczny dochód strony stanowi kwota 1.697,96 zł, w tym renta strony w wysokości 849,38 zł i małżonki 848,58 zł. Strona posiada dom jednorodzinny (142 m2) oraz zabudowaną działkę budowlaną (469 m2), miesięczne wydatki strony obejmują: podatek od nieruchomości 31,91 zł, podatek rolny 10,50 zł, energię elektryczną od 90 do 130 zł, wodę wraz z kanalizacją 44,78 zł, nieczystości 40 zł, ogrzewanie domu 271,63 zł, telefon 44,90 zł, internet 39,90 zł, usługi telekomunikacyjne 19,39 zł, wyżywienie od 600 do 800 zł, leki od 100 do 150 zł, przejazdy od 50 do 100 zł, podatek od spadków i darowizn 50 zł. Ponadto strona ponosi wydatki na doraźne naprawy, których kwota jest uzależniona od posiadanych środków. Na sytuację materialną strony mają również wpływ kwestie związane ze złym stanem zdrowia, niepełnosprawnością po wypadku samochodowym, konieczność opieki drugiej osoby, przewlekła choroba żony (schorzenia układu krążenia i kręgosłupa). Oceniając powyższe okoliczności organ podatkowy, wskazał, że sytuacja strony nie jest łatwa, co jednak nie może samo w sobie przesądzać o udzieleniu ulgi. Zauważył organ podatkowy, że w sprawie niezbędne jest również odniesienie się do okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości, tj. przyjęciu przez stronę spadku i zwiększenie się jej majątku. Niewątpliwie ocena sytuacji majątkowej strony i jej możliwości finansowych, w tym możność zapłaty podatku - wobec faktu wzbogacenia się strony o spadek - winna również uwzględniać właśnie ten spadek, ale zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom organu podatkowego, ocenie winna być poddana również możliwość faktycznego dysponowania przez stronę tym spadkiem. Zgadza się Sąd, że okoliczność, że majątek strony jest "ulokowany" w nieruchomości nie jest równoznaczna z brakiem majątku. Nie ma bowiem podstaw do różnicowania sytuacji osób dysponujących gotówką od sytuacji osób mających ulokowane środki, czy to w nieruchomościach czy innych rzeczach wartościowych. Jednak organ podatkowy winien również ustalić i ocenić realną możliwość zadysponowania przez stronę nabytym majątkiem. Zauważa Sąd, że strona w niniejszej sprawie - w tym w treści wniosku, wskazuje na okoliczności rzutujące na możliwość zbycia czy czerpania zysków z nieruchomości, powołuje się strona m.in. na prawo pierwokupu, na nieudane próby pozyskania kredytu, niską wycenę nieruchomości przez bank, brak "ruchu w ofertach" dotyczących nieruchomości na tym terenie. W sprawie ani Prezydent W. w postanowieniu ani organ podatkowy w decyzji do tych kwestii się nie odnieśli. Prezydent Miasta w postanowieniu co prawda wskazuje, że strona odziedziczyła nieruchomość, z której może czerpać zyski i stwierdza, że strona nie podjęła w tym zakresie żadnych czynności. Powyższe nie jest jednak poparte żadną analizą czy wskazaniem na zbadanie tych okoliczności. Natomiast organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że rolą organu rozpatrującego wniosek w sprawie udzielenia ulgi nie jest badanie możliwości szybkiego zbycia nieruchomości czy uzyskiwania z niej dochodów. Sąd powyższego poglądu organu podatkowego nie aprobuje. Ustalenie okoliczności faktycznych towarzyszących wnioskowi strony ubiegającej się ulgę obejmuje również wszystkie zdarzenia, które potencjalnie mogą mieć wpływ na powstanie zaległości i możliwość ich uregulowania przez stronę. Skoro strona we wniosku o umorzenie powoływała się na określone kwestie, to rolą organu podatkowego jest ich wyjaśnienie i dopiero później ich ocena w kontekście zaistnienia przesłanek do udzielenia ulgi. Ponadto, co słusznie zauważył na rozprawie ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony, samo skierowanie do strony wezwania w trybie art. 155 O.p. zawierającego urzędowe sformułowania: o przedłożenie dokumentów mających uzasadniać ważny interes podatnika czy interes publiczny, nie może być uznane za wystarczające. Takie sformułowania mogą pozostawać niezrozumiałe dla strony i to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie w toku postępowania stronie, co może być istotne dla rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zarówno postanowienie Prezydenta W., jak i decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo, tj. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 i 191 O.p. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do kwestionowania wysokości wymierzonego podatku od spadków i darowizn i zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości operatu szacunkowego. W ramach postępowania dotyczącego udzielenia ulgi nie podlega kontroli postępowanie w sprawie wymiaru podatku ani jego wysokość czy wysokość zaległości podatkowej. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszeń zasad procedowania, w tym określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718) uchylił decyzje organów obu instancji oraz postanowienie Prezydenta W.