I SA/Wr 935/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. zs. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.38.2021 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 1.182,00 zł (tysiąc sto osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. A Sp. z o.o. w B. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 30 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.38.2021 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 16 marca 2021 r. nr 0202-SPV.4103.7.2021.6 w przedmiocie ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT w wysokości 6.614,00 zł. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielenia całości akt Sąd wskazuje jak poniżej. Z ustaleń dokonanych w decyzji NUS wynika, że Spółka złożyła deklarację za miesiąc czerwiec 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 201.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 287,00 zł. Zwrot został wykonany 9 września 2019 r. W rezultacie przeprowadzonej przez NUS kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła zadeklarowany zwrot o kwotę 32.785,00 zł i do przeniesienia o 284,00 zł, albowiem ustalono nieprawidłowości rozliczenia Strony w postaci: – nie wykazania sprzedaży dwóch resorów; – błędnego wykazania Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów zamiast dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju; – dwukrotnego ewidencjonowania faktury dot. odwrotnego obciążenia w ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu; – dwukrotnego ewidencjonowania faktury dotyczącej zakupu samochodu marki [...] – wystawiono faktury o różnych numerach; – odliczenia Spółki 100% zakupów dotyczących samochodu ciężarowego do 3,5 t [...] – ewidencja przebiegu pojazdu była prowadzona nierzetelnie (zawiera błędy), nie okazano dokumentu określającego zasady użytkowania tego samochodu – zawyżenie odliczenia o 50%; – rozliczenia zakupów usług gastronomicznych (2 faktury); – rozliczenia zakupów materiałów budowlanych (2 faktury). Spółka uwzględniła ustalenia z kontroli w korekcie deklaracji, pomniejszając zwrot o 32.785,00 zł i nie wykazując kwoty do przeniesienia. Nienależny zwrot został zwrócony: – 24.11.2020 r. – przeksięgowanie ze zwrotu VAT za październik 2020 r. kwoty: 31.839,16 zł (28.986,16 + 2.853,00 odsetki); – 16.12.2020 r. – przeksięgowanie ze zwrotu za grudzień 2019 r. kwoty: 4.191,00 zł (3.798,84 + 392,16 odsetki). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b ust. 2 uVAT zostało wyliczono od kwoty: 33.072,00 zł x 20% = 6.614,00 zł Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i złożyła od niego odwołanie, w treści którego szeroko powołując postanowienie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 448/19 w przedmiocie przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa unijnego w kontekście stosowania art.112b ust. 2 uVAT, podnosiła, że wskazany przepis sprzeczny jest z celem wprowadzenia sankcji. Błędne dwukrotne zaewidencjonowania zakupu za czerwiec odwrotnego obciążenia oraz dwukrotne zaewidencjonowanie zakupu samochodu ([...]) i natychmiastowe skorygowanie deklaracji powoduje, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych DIAS decyzją z 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W szczególności w treści swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy argumentował, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania przedmiotem dowodzenia jest zasadność określenia sankcji. W rozpatrywanej sprawie uzasadnieniem dla sankcji ma być to, że Spółka w zakresie wystawionych dokumentów sprzedaży, ewidencjonowania dokumentów w rejestrach sprzedaży i zakupów, a także sporządzania deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2019 r. nieprawidłowo stosowała jednoznacznie sformułowane przepisy uVAT. DIAS zwrócił również uwagę na istotność prowadzenia prawidłowej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Zaniechanie prawidłowego rozliczenia skutkuje nienależnym zwrotem powodującym nałożenie sankcji podatkowych – celem uszczelnienia systemu VAT poprzez eliminację oszustw i nadużyć, a ma przy tym uświadomić znaczenie rzetelnego rozliczenia. Spółka miała niejednokrotnie błędnie – ze stratą dla budżetu państwa wykonywać obowiązki ewidencyjne i sporządzić deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług. Szereg nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2019 r., które ujawniła dopiero kontrola, doprowadziło do rzeczywistego uszczuplenia po stronie należności budżetowych (budżetu Skarbu Państwa). Nałożenie dodatkowego zobowiązania nie jest uzależnione od udowodnienia oszustwa podatkowego – u Strony jest to konsekwencja ujawnionych nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podkreślał, że gdyby nie kontrola, to budżet byłby pomniejszony o nienależny zwrot. W sprawie nieprawidłowości doprowadziły od rzeczywistego uszczuplenia Skarbu Państwa, a Spółka dopiero po 2 miesiącach od zakończenia kontroli zdecydowała się złożyć korektę deklaracji – Strona dysponowała nienależnym zwrotem od września 2019 r. do grudnia 2020 r. Wykrytych nieprawidłowości w jednym miesiącu jest dużo i skutkują rzeczywistym uszczupleniem wpływów do budżetu Państwa. Ujawnienie błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia dodatkowego zobowiązania, Unia Europejska i Państwa członkowskie zwalczają nadużycia finansowe. Z rozstrzygnięciem DIAS Spółka się nie zgodziła i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 2, art. 250, art. 273, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. nr L 347 ) poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku wskutek błędów, a w sprawie podatek został w istocie skorygowany i zapłacony. Takie postępowanie jest sprzeczne i nie adekwatne do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym – nie uwzględnia faktu, że organy nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest regulacja art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT przewidująca ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zawyżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stawka ta jest stawką obniżoną wobec podstawowej 30% z art. 112b ust. 1 uVAT i jest możliwa do zastosowania, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Wskazana regulacja była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, któremu pytanie prejudycjalne zadał tut. Sąd postanowieniem z 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19. W orzeczeniu z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) zaś uznał, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." (http://eur-lex.europa.eu/; ECLI:EU:C:2021:287) W treści swojego orzeczenia (pkt 25-27) TSUE przyjął, że jakkolwiek państwa członkowskie są upoważnione do stanowienia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym i mają kompetencje do wyboru sankcji które uznają za odpowiednie w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych przepisami Unii Europejskiej w celu skorzystania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, to są jednak zobowiązane wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej i jego ogólnych zasad – w tym, proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą wychodzić poza to co niezbędne do osiągniecia celów obejmujących prawidłowy pobór podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Przy ocenie czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia do którego ukarania sankcja ma posłużyć. Odnosząc się do sankcji z art. 112 ust. 2 uVAT TSUE stwierdził, że: ".... w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. (...) Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." (pkt 32 i pkt 35 ) Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że przed zastosowaniem sankcji z art. 112b o.p. organy winny przeprowadzić weryfikację, czy w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług doszło do uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednakże prawidłowych rozważań w tych kwestiach. Odnośnie uszczuplenia należności podatkowych pominięto funkcję kompensacyjną odsetek które rekompensują Skarbowi Państwa uszczerbek finansowy tytułem pierwotnego, wadliwego rozliczenia podatnika: "W niniejszej sprawie niejednokrotne nieprawidłowości w rozliczeniu Vat w deklaracji za czerwiec 2019 r. doprowadziły do rzeczywistego uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa. (...) Podkreślić należy stanowisko, że gdyby nie kontrola podatkowa budżet Państwa niezasadnie został by pomniejszony o nienależny zwrot jaki otrzymała Strona." (str. 9 zaskarżonej decyzji DIAS) Natomiast w kontekście przytoczonego wyroku TSUE stanowisko DIAS: "Wskazać należy, że cytowane wyżej przepisy w zakresie dodatkowego zobowiązania nie uzależniają ich zastosowania od udowodnienia oszustwa podatkowego" (str. 9 zaskarżonej decyzji) pomija wyrażone przez TSUE stanowisko wprost przeciwne - o niezbędności ustaleń w zakresie uczestnictwa podatnika w oszustwie. W przywołanym wyroku TSUE zdaniem Sądu zawarto również pogląd, zgodnie z którym ustalenie sankcji nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 uVAT, a przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania koniecznym jest przeprowadzenie postępowania, czy do szło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa oraz jakie są przyczyn ewentualnego uszczuplenia. Konieczny zatem jest zawarcie w rozstrzygnięciu stosownych ustaleń i wyrażenie oceny w oparciu o przepisy krajowe jak również unijne i orzecznictwo TSUE. Nie odpowiada tym wymogom – jak ma to miejsce w zaskarżonej decyzji, przytoczenie samych stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wad rozliczenia Strony, czy też daty złożenia stosownej korekty. DIAS zastosował tu - napiętnowany w wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-935/19 - automatyzm w stosowaniu sankcji, jak bowiem stwierdził w konkluzji decyzji z 30 czerwca 2021 r: "Wprowadzona do ustawy o podatku VAT artykułem 112b prewencyjna sankcja zmierza do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnianie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Natomiast ujawnienie błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. (str. 11 zaskarżonej decyzji DIAS) Tymczasem funkcja prewencyjna sankcji ma, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie stanowić środek karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jako nieodpowiadającą wymogom stosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT, albowiem pomija wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zasadę, dostosowania sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Decyzje o nałożeniu sankcji mają uwzględniać genezę stwierdzonych nieprawidłowości, a w szczególności, czy są wynikiem oszustwa i czy spowodowały uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa. Tym samym Sąd podziela stanowisko w zakresie stosowania przepisu art. 112 ust. 2 pkt 1 uVAT w kontekście orzeczenia TSUE C-935/19 wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 427/19 i oddalającym skargę kasacyjną na ten wyrok orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I FSK 2553/21. Mając powyższe na uwadze w kontekście powoływanego wyroku TSUE Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., albowiem nie zawiera rozważań w zakresie warunków ustalenia dodatkowego zobowiązania odnoszących się do: – kompensacyjnej funkcji odsetek od zaległości – zapłaconych od skorygowanych kwot, – zaistnienia lub braku okoliczności wskazujących na udział Strony w oszustwie podatkowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku i ewentualnie przeprowadzić postępowanie dowodowe celem weryfikacji wskazanych okoliczności, co do których DIAS nie zawarł rozważań. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów, których znaczenie dla rozstrzygnięcia jest istotne, albowiem determinuje zastosowanie dodatkowego zobowiązania w ogóle, czy też jego wymiar, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.