I SA/Wr 937/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...], wniesionego przez "A S.A. z siedzibą w M., reprezentowaną przez pełnomocnika, od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...]w sprawie zmiany wcześniejszej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...] i określenia za luty 1999 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji z dnia [...] zmodyfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 1999 roku dokonane wcześniejszą decyzją z dnia [...]określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za ten miesiąc w wysokości [...], zawyżenie kwoty do zwrotu traktowane na równi z zaległością podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżonego zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Podatnika stwierdzono, że miał on obowiązek ewidencjonowania swoich obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących od [...], a faktycznie Spółka Akcyjna "A rozpoczęła prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia [...]. Powyższy obowiązek reguluje art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), który stanowi, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, (...), na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (...) są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W 1998 roku Spółka z tytułu ww. sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej osiągnęła obrót przekraczający [...], w związku z czym na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953) oraz załącznika nr 1 do tego rozporządzenia obowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie później niż od 1 lutego 1999 roku. Powyższe opóźnienie rozpoczęcia ewidencji stanowiło zatem naruszenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis ust. 2 art. 29 tej ustawy i Podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inspektor dokonał przy tym wyliczenia wysokości podatku naliczonego od dnia [...]do dnia [...] (tj. ostatniego dnia przed wprowadzeniem kasy rejestrującej). We wniesionym odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określone zostały przez organ niewłaściwy rzeczowo i miejscowo, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w I instancji, czym naruszono następujące przepisy prawa : 1. art. 8 ust. 2 i art. 77 Konstytucji RP w związku z art. 1 pkt 3, art. 165 § 2 i § 3, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 3. art. 15, art. 16 i art. 20 Ordynacji podatkowej, 4. art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, 5. art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 pkt 10 tej ustawy, 6. art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, w całości podtrzymując stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej i utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Izba Skarbowa z powodu braku merytorycznych zarzutów przeciwko spornemu rozstrzygnięciu organu I instancji odstąpiła od uzasadnienia w tej części. Pełnomocnik przedstawił bowiem zarzuty o charakterze proceduralnym, zmierzającym do wykazania, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które jego zdaniem wyraźnie przyznają legitymację prawną do podejmowania przez inspektorów kontroli skarbowej rozstrzygnięć w kwestii określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z przepisami art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Inspektor - jeśli stwierdził nieprawidłowości dotyczące podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości urzędów skarbowych - był zobligowany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie zaś "decyzja w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa" oznacza, że chodzi o rozstrzygnięcie zarówno w formie określonej w rozdziale 13 Działu IV Ordynacji, jak i w treści odpowiadającej wymogom określonym w innych regulacjach, np. przywołanych w odwołaniu art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 210 tej ustawy. Tak więc, jak podkreśliła Izba Skarbowa już w/w przepisy, a ponadto art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, uprawniały i zobowiązywały Inspektora do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wszczynania postępowania podatkowego w trybie określonym w art. 165 Ordynacji podatkowej. Podała ona również, iż postępowanie kontrolne, prowadzone w zakresie wskazanym przez art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kończy inspektor - przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - wydaniem decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że chodzi tu o decyzję wydaną między innymi w trybie art. 21 § 3 tej ustawy. Podsumowując tą część swojego uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte, przeprowadzone i zakończone zgodnie z wyżej omówionymi przepisami regulującymi tryb jego przeprowadzenia, a decyzja to postępowanie kończąca była zgodna ze wskazanymi w jej osnowie przepisami prawa podatkowego. Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na fakt, iż na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz art. 186 § 2 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zrównuje uprawnienia inspektora kontroli skarbowej i organu podatkowego w sytuacjach, gdy przy określaniu podstaw opodatkowania okazuje się to niezbędne. Brzmienie tego przepisu w żadnym razie nie uprawnia zatem do postawienia tezy, że inspektor nie może określić podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w inny sposób lub w przypadkach niewymagających przeprowadzenia postępowania w trybie art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie można było również, w ocenie Izby Skarbowej, zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika, że Strona nie miała możliwości sprawdzenia prawidłowości wyliczenia odsetek za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej przywołał bowiem w podstawie prawnej spornej decyzji przepisy dotyczące odsetek za zwłokę. Ponadto w uzasadnieniu wskazał w sposób bardzo czytelny i wyczerpujący sposób ich wyliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15, 16 oraz 20 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił z kolei, że w jego ocenie postępowanie przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zakończone wydaniem spornej decyzji, oraz wszczęte wnioskiem Strony z dnia [...]postępowanie toczące się przed Urzędem Skarbowym w Ś., nie powodowały nakładania się kompetencji obydwu organów, co oznaczało, że między tymi organami nie doszło do powstania sporu w zakresie właściwości rzeczowej. Analizując wskazany w odpowiednich przepisach zakres działania tych organów Izba Skarbowa podniosła, iż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i urząd skarbowy realizują zadania wynikające z przepisów regulujących ich zakres działania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także w postępowaniu przeprowadzonym przez Inspektora naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji dotyczącej naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że obwieszczenie to wyraźnie wskazuje, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K. 17/97 utraciły moc obowiązującą przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez w/w ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Per analogiam stwierdzić zatem można było, że omawiane przepisy w odniesieniu do osób prawnych (w tym spółek akcyjnych) mogą być nadal stosowane, nie utraciły bowiem w tym zakresie mocy obowiązującej. W przedmiotowej sprawie nie mogło być też mowy o rażącym naruszeniu prawa ponieważ organ kontroli skarbowej zaprezentował jedynie odmienną od Strony interpretację przepisów prawa, która, z uwagi na brak wystąpienia którejkolwiek przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznana za jego kwalifikowane naruszenie. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Podatnik, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, złożył w dniu [...]skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zarzucił w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 120, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy i w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej. W jego ocenie Izba Skarbowa nie działała w granicach prawa i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazała uzasadnienia prawnego i faktycznego upoważniającego ją do wydania decyzji w drugiej instancji w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, skoro w przedmiotowej sprawie nie prowadzono postępowania podatkowego, ani innego postępowania normowanego ustawą Ordynacja podatkowa. W oparciu o wskazaną podstawę prawną w zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa może bowiem jedynie rozstrzygać i rozpatrywać odwołania od decyzji urzędów skarbowych a nie od decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Po zakończeniu zaś postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie było podstaw prawnych do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż odwołania od jego decyzji wnosi się na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że Izba Skarbowa nie jest organem wyższego stopnia w stosunku do Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 165 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w związku art. 247 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Według stanowiska przedstawionego w skardze przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie rozstrzygają, który organ podatkowy właściwy jest do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą określił podatnik w złożonej deklaracji, a jest nim urząd skarbowy. Pełnomocnik Podatnika podkreślił przy tym stanowczo, iż Ordynacja podatkowa, co wynika z jej art. 1 pkt 3, nie normuje postępowania z zakresu kontroli skarbowej. Postępowanie to reguluje ustawa o kontroli skarbowej. Wskazał on jednocześnie, iż skoro zgodnie z w/w przepisami właściwym do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą wykazał podatnik w złożonym zeznaniu, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest organ podatkowy imiennie wymieniony w art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym, to określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu innym niż podatkowe i unormowane w innej ustawie niż Ordynacja podatkowa oraz utrzymanie takiej decyzji w mocy przez Izbę Skarbową, w sposób rażący narusza w/w przepisy prawa. Stanowi to jednocześnie naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP. Kolejnym zarzutem skierowanym przeciwko rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie było naruszenie art. 7 Konstytucji w związku z art. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze wskazano, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz treść art. 24 ust. 2 tej ustawy, iż "..ani do celów kontroli skarbowej, ani do jej zakresu nie należy ustalanie lub określanie wysokości podatków, zaległości podatkowych, straty, nadpłat, odsetek za zwłokę, gdyż jest to celem i zakresem postępowania podatkowego". Wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, która rozstrzyga co do istoty sprawę w zakresie, który nie wchodzi ani do celu ani do zakresu kontroli skarbowej i w zakresie, którym nie wszczęto postępowania kontrolnego w sposób oczywisty sprzeczne było z tymi przepisami i spowodowało, że tak wydana decyzja jest nieważna, gdyż wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Żaden przepis prawa podatkowego nie upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie do określenia innej wysokości podatków niż ta, którą Podatnik wykazał w złożonej deklaracji. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 15, art. 16, art. 20 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z ar. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł on, iż zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jak i Urząd Skarbowy w Ś., który od [...]prowadził postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1999 rok, nie były, do czasu rozstrzygnięcia w sporu o właściwość organu, uprawnione do wydania decyzji kończącej postępowanie. To spowodowało, że organy podatkowe - Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa - naruszyły w sprawie art. 7 Konstytucji, gdyż nie działały na podstawie i w granicach w/w przepisów. W skardze zarzucono także naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał, iż organy skarbowe wydając zaskarżone decyzje i określając inną wysokość podstawy opodatkowania i podatków niż ta, którą wykazał Podatnik w rejestrze i złożonej deklaracji, nie wskazały czy uznają prowadzony przez podatnika rejestr i złożoną deklarację oraz wykazaną tam wysokość podstawy opodatkowania i podatków za dowód lub w jakiej części uznają je za dowód a w jakiej nie. Przywołał przy tym m.in. treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2000 r (I SA/Łd 1658-1669/98, niepublikowany), gdzie jednoznacznie wskazano, że jeżeli Inspektor Kontroli Skarbowej w protokole badania ksiąg nie określi ani części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód i tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to organ odwoławczy ma obowiązek uchylić jego decyzję w całości. Dodał przy tym, iż jeżeli w trakcie postępowania organy skarbowe uznają za dowód prowadzone księgi i złożone zeznanie i nie przeprowadzą postępowania w trybie art. 186 § 2 i ar. 193 Ordynacji podatkowej to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te, które określone zostały w księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, które stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu tego, co w nich zapisano i co z nich wynika. Zdaniem pełnomocnika rażącym naruszeniem prawa jest nieprawidłowe zastosowanie zasad postępowania w wyniku których, pozbawiono kontrolowanego uprawnień wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, a organ kontroli skarbowej nie wykonał ustawowych obowiązków nałożonych normą prawa określoną w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze zarzucono również naruszenie przepisu art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 177 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8, pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług, artykuł ten utracił moc, gdyż był sprzeczny przepisami Konstytucji RP, a skoro ustawodawca do dnia dzisiejszego nie dostosował treści spornego przepisu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to przepis ten utracił moc w całości. W wypadku zatem, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu ustawy z Konstytucją, to zadaniem prawodawcy jest uchylić taki przepis lub zmienić go w taki sposób, aby był zgodny z Konstytucją, w tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niechlujstwo legislacyjne ustawodawcy, a treść ustaw, w tym poszczególnych artykułów powinna być czytelna dla podatnika i zamieszczona w ustawie o podatku od towarów i usług. W ostatnim punkcie skargi zarzucono naruszenie przepisu art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie można zaakceptować takiego działania organów kontroli skarbowej, jakie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż podważa ono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budząc zaufanie do organu państwa i doprowadziło do upadłości Spółkę. Pomieszanie organów kontroli skarbowej, organów podatkowych w jednym postępowaniu, które prowadzono w sposób niezrozumiały dla kontrolowanego i w sposób przewlekły, przy jednoczesnym prowadzeniu egzekucji przed określeniem wysokości zobowiązań i żądaniu od Spółki zapłaty odsetek za czas prowadzenia postępowania, na który nie miała wpływu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Sądu sformułował pod adresem zaskarżonej decyzji przede wszystkim - podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji - zarzuty procesowe, wywodząc głównie, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania decyzji w niniejszej sprawie jako organ I instancji, a Izba Skarbowa nie miała uprawnienia do orzekania w niej w charakterze organu odwoławczego. Na tym tle zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ podnoszone przez skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu przepisem ustawy przydzielona, a wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. I SA/Wr 1255/97 niepubl., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 niepubl., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 177 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8, pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy trafnie w tym zakresie wskazał, że ww. obwieszczenie wyraźnie wskazuje, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 utraciły moc obowiązującą przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ww. ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Tym samym utrata mocy obowiązującej odnosić się mogła jedynie do osób fizycznych, podlegających jednocześnie obydwu tym rygorom, natomiast z uwagi na brak zbiegu tych odpowiedzialności w przypadku osób prawnych, w stosunku do nich nie nastąpiła utrata mocy obowiązującej tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał także, aby był zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 7 Konstytucji RP i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na wydaniu decyzji określającej inną wysokość podstawy opodatkowania i podatków niż ta, którą wykazał podatnik w rejestrze i złożonej deklaracji, bez wskazania czy organy uznają prowadzony przez podatnika rejestr i złożoną deklarację oraz wykazaną tam wysokość podstawy opodatkowania i podatków za dowód oraz w jakiej części uznają je za dowód, a w jakiej nie. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały rzetelności ksiąg, gdyż taka potrzeba nie zachodziła, bowiem organ I instancji stwierdzając, że strona skarżąca była od [...] zobowiązana do ewidencjonowania obrotów przy pomocy kas rejestrujących i do tego obowiązku - do dnia [...]- nie zastosowała się, wbrew przepisowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zastosował wobec strony sankcję z art. 29 ust. 2 tej ustawy, pozbawiając ją prawa do obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o kwotę Przedmiotem sporu między stronami nie jest zatem rzetelność ksiąg strony skarżącej, lecz fakt pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będący konsekwencją nieterminowego rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrujących. Dla rozstrzygnięcia tego sporu nie było zatem celowe uruchamianie trybu podważania rzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej, przewidzianego w art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie pozbawiono zatem strony skarżącej uprawnień wynikających z tego przepisu Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma i nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy, w której spór dotyczy zagadnienia terminowości prowadzenia ewidencji obrotów i podatku za pomocą kas rejestrujących oraz konsekwencji tego faktu. Ponadto stronie skarżącej i jej pełnomocnikowi, zapewniono w toku postępowania udział w toczącym się postępowaniu oraz możliwość artykułowania swoich zastrzeżeń i wniosków, z czego w pełni korzystała, co wskazuje, że miała ona zapewniony czynny udział w sprawie i możliwość pełnej prezentacji swoich racji. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.