I SA/Wr 937/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA – Alojzy Wyszkowski Protokolant: Marta Pająkiewicz Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi: L. Sz. na postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: nie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu karty podatkowej skargę odrzuca. Przedmiotem skargi Pana L. Sz. jest postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...], wydane w następstwie rozpoznania wniosku strony w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy, pismem z dnia [...] (prezentata) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. – działając na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej – zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o wydanie opinii w sprawie wniosku podatnika, złożonego w dniu [...], a dotyczącego umorzenia wskazanych powyżej zaległości podatkowych. Zgodnie z wnioskiem, strona domagała się umorzenia zaległości podatkowych za okres od lutego 2000 r. do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku – tj. na dzień [...] – wynosiły [...]. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] - wydanym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e i art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Prezydent Miasta W. wyraził zgodę na umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...], należnych od niezapłaconego w terminie podatku naliczonego na podstawie karty podatkowej. Organ odmówił natomiast zgody na umorzenie głównego zobowiązania podatkowego, wynikającego z karty podatkowej w kwocie [...]. Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego postanowienia, skarżący z tytułu prowadzonej – w zakresie usług edukacyjnych – działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W spornym okresie, podatnik przebywał w areszcie śledczym oraz szpitalu więziennym, wobec czego w tym okresie nie osiągał również żadnych dochodów. Pomimo faktycznego zaprzestania prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący nie zgłosił zawieszenia świadczonych usług, czy też, likwidacji prowadzonej działalności, co nastąpiło dopiero z dniem [...]. Obecnie, skarżący utrzymuje się z renty inwalidzkiej I grupy w kwocie [...] miesięcznie. Gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z żoną, która jest emerytką i z tego tytułu otrzymuje świadczenie pieniężne w kwocie [...]. Podatnik ma [...] lat i jest osobą niewidomą. Ponadto, leczy się z powodu zdiagnozowanej nerwicy i choroby wieńcowej serca. Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, zamieszkuje on w lokalu spółdzielczym na prawie użyczenia, ponosząc z tego tytułu opłaty eksploatacyjne w wysokości [...] (w okresie zimowym). Organ powołując się na informacje uzyskane z Działu Podatku od Nieruchomości Osób Fizycznych wskazał nadto, iż podatnik figuruje w ewidencji podatku od nieruchomości jako współwłaściciel nieruchomości położonej przy ul. O. [...] we W. Wskazując na wymienione okoliczności organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, iż z uwagi na sytuację zdrowotną podatnika zasadnym było – w przedmiotowej sprawie – umorzenie jedynie odsetek za zwłokę w kwocie [...]. W ocenie organu, brak było natomiast przekonywujących argumentów do umorzenia zaległości podatkowej w całości, o co wnosił skarżący. W nawiązaniu do powyższego organ podkreślił, iż fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez podatnika nie może – w okolicznościach danej sprawy – stanowić uzasadnionej przesłanki umorzenia zobowiązania, albowiem – jak podniósł organ – podatnik miał możliwość, a nawet obowiązek, przeciwdziałać powstałej sytuacji poprzez odpowiednio wczesne zgłoszenie okoliczności mogących wpływać zarówno na kontynuację obowiązku podatkowego, jak i jego wysokość. Jak podniósł organ, skoro podatnik nie wywiązał się z powyższego obowiązku podatkowego, musi ponieść negatywne konsekwencje swojego postępowania. Niejako na marginesie organ wskazał, iż podatnik może ubiegać się o inny rodzaj ulgi, a mianowicie, o rozłożenie na raty należnego zobowiązania podatkowego. Prezydent W. pouczył p. L. Sz., że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie, co wprost wynika z art. 18 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Organ ten pouczył jednak stronę, że służy jej prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni, po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] (prezentata), adresowanym do Prezydenta Miasta W., skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa tj. naruszenia jego dóbr osobistych poprzez – jak zarzucił – bezpodstawne podważenie złożonego oświadczenia majątkowego. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, organ dokonując oceny sytuacji majątkowej podatnika błędnie przyjął, że podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości, położonej we W. przy ul. O. [...]. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] organ wyjaśnił, że wskazany w postanowieniu Prezydenta Miasta W. z dnia [...] tytuł prawny strony do przedmiotowej nieruchomości wynikał z dokumentacji prowadzonej przez Wydział Podatków i Opłat samorządowego organu podatkowego. Jednocześnie organ podniósł, iż wobec zakwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych, zostało wszczęte postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalono, że L. Sz. od 16 lat nie jest współwłaścicielem nieruchomości przy ul. O. [...], chociaż opłaca od niej podatki. Jak ustalił organ, w 1991 r. podatnik wraz żoną – jako współwłaściciele – sprzedali przedmiotową nieruchomość swojemu synowi – M. Sz., który w 1993 r. odsprzedał ją z kolei Spółdzielni Mieszkaniowej A. W nawiązaniu do powyższego organ podniósł, iż ujawniona okoliczność pozostawała bez wpływu na kwestię ewentualnego umorzenia, albowiem, oceny sytuacji majątkowej skarżącego dokonywano w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, te zaś - jak podkreślił organ – nie znajdowały uzasadnienia w stanie faktyczny sprawy. Z tych też względów brak było podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K., działając na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również w powołaniu na opinię zawartą w postanowieniu Prezydenta Miasta W. z dnia [...], orzekł o umorzeniu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego – opłacanego w formie karty podatkowej - od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za okres: II-IV, X–XII 2000 r., I–XII 2001 r., I–XII 2002 r. i I–VIII 2003 r. oraz, odmówił umorzenia głównego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] za okres: II-IV, VII-XII 2000 r., I–XII 2001 r., I–XII 2002 r. i I–VIII 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw prawnych do umorzenia całej zaległości podatkowej. W kontekście tym organ wskazał w szczególności na sytuację materialną strony, która – jak podkreślił – nie charakteryzuje się ubóstwem, a zatem, uzasadnia odmowne rozpatrzenie wniosku w zakresie głównego zobowiązania podatkowego. Dalej organ argumentował, iż w gospodarstwie prowadzonym wspólnie przez skarżącego i jego małżonkę, średni dochód na członka rodziny wynosi [...], co znacznie przekracza kryterium dochodu umożliwiającego ubieganie się o pomoc z opieki społecznej. Wskazując na powyższe, organ podniósł, iż zobowiązany L. Sz. jest w stanie uiścić zaległą należność podatkową bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Tym bardziej, iż istnieje możliwość rozłożenia na raty głównego zobowiązania, wskutek czego obowiązek spłaty będzie mniej uciążliwy finansowo. Natomiast, uwzględniając sytuację zdrowotną oraz zaawansowany wiek skarżącego organ uznał, iż umorzenie świadczeń ubocznych tj. odsetek od dłużnej sumy odpowiada pojęciu "ważnego interesu podatnika" o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym uzasadnia umorzenie tej części zobowiązania, zgodnie z wnioskiem. Jak wynika z akt sprawy, wymieniona wyżej decyzja ulgowa została zaskarżona w trybie (przysługującego podatnikowi) administracyjnego postępowania instancyjnego do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Natomiast w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący domaga się uchylenia wydanego w trybie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e i art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] i zobowiązanie "Urzędu Miasta W. do wydania postanowienia nie naruszającego prawa i uwzględniającego słuszny interes podatnika, zgodnie z art. 67 a Ordynacji podatkowej". Pismem z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie, w całości podzielając dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [dalej w skrócie: u.p.s.a.](Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, orzekając w sprawach skarg (m. in.) na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym - na które służy zażalenie, kończące postępowanie w sprawie, albo na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Ponadto sądy administracyjne orzekają też w sprawach postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 upsa) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 upsa). W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postanowienie o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległych podatków z karty podatkowej - stanowiących w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego - nie ma waloru postanowienia o którym mowa w art. 3 § 2 i § 3 u.p.s.a. Jest ono bowiem niezaskarżalne w toku instancji (nie przysługuje na nie zażalenie), nie kończy postępowania w sprawie i nie jest postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty, stąd nie przysługuje na to postanowienie skarga do sądu administracyjnego. Brak jest również przepisów szczególnych, które przewidywałyby w takiej sytuacji kontrolę sądowoadministracyjną. Mając na uwadze tak ujęty zakres kognicji sądów administracyjnych w odniesieniu do rozstrzygnięć wydawanych w formie postanowienia - orzekający w sprawie Sąd uznał, iż wniesiona skarga – jako niedopuszczalna - podlegała odrzuceniu. Uzasadniając to stanowisko należy wskazać, że zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] wydane zostało na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (zwanej dalej: u.d.j.s.t.). Jest więc postanowieniem incydentalnym, wydanym w ramach tzw. współdziałania organów o którym stanowi art. 209 OP. Nie kończy ono postępowania, stanowi jednak element konieczny do wydania przez urząd skarbowy merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi dotyczącej podatków należnych samorządowi. Nie jest również postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Stanowi jedynie opinię organu samorządowego, jest ona jednak wiążąca dla urzędu skarbowego - jako organu orzekającego w kwestii ulgi podatkowej. Jest przykładem postanowienia wydawanego w ramach tzw. współdziałania organów o którym stanowi art. 209 OP. Przyjmując określony w art. 3 u.p.s.a. zakres kognicji sądów administracyjnych w zakresie zaskarżalności postanowień, należało uwzględnić przyjęty w art. 3 § 2 pkt 2 ww. ustawy - podział postanowień na postanowienia: zaskarżalne, kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę co do istoty. Zasadne jest przy tym stanowisko, że każde z tych postanowień ma cechy wykluczające zaliczenie ich do dwóch różnych kategorii wymienionych tam postanowień. Postanowienia wydawane na podstawie art. 209 OP (opinia, zgoda, stanowisko) są co do zasady zaskarżalne (art. 209 § 5 OP), tj. "służy na nie zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Takim odrębnym przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966). który stanowi, że udzielenie ulg podatkowych w odniesieniu do należności stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (m. inn.: umorzenie podatków i opłat, odroczenie terminu ich zapłaty, rozłożenie na raty zaległości podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego) jest możliwe tylko za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 18 ust. 3 ww. ustawy wynika zaś, że zgoda ta wydawana jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Skoro postanowienia wydawane w zakresie współdziałania organów (art. 209 OP) są co do zasady zaskarżalne, to zaliczenie ich do tej kategorii eliminowało je z postanowień: kończących postępowanie i rozstrzygających sprawę co do istoty. W realiach tej konkretnej sprawy, zaskarżalne co do zasady postanowienie (art. 209 OP) jest z uwagi na odrębny w tym zakresie przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) - postanowieniem niezaskarżalnym, bowiem jak wprost wynika z treści tego ostatniego przepisu - nie przysługuje na nie zażalenie a w konsekwencji niedopuszczalna jest również na to postanowienie skarga do sądu administracyjnego, o czym słusznie poinformował stronę w pouczeniu na str. 3 (in fine) skarżonego postanowienia, wydający je organ samorządowy. Mimo, że wyłączenie w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. zaskarżalności tego postanowienia może budzić zastrzeżenia, szczególnie, że jest ono wiążące przy pozytywnym rozstrzygnięciu merytorycznym wniosku o ulgę, to Sąd badający sprawę - nie stwierdził, aby wydane postanowienie było niezgodne ze stanowiącym podstawę jego wydania przepisem art. 209 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zaskarżone postanowienie nie spełnia jednak żadnej z ustawowych przesłanek dopuszczalności skargi wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 u.p.s.a, co skutkować musiało stwierdzeniem braku możliwości merytorycznego rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej konstatacji jest uznanie niedopuszczalności skargi wniesionej do sądu administracyjnego, co skutkować musiało jej odrzuceniem. Zgodnie z powyższym, ewentualne naruszenie przez organy przesłanek umorzenia zaległości podatkowych o jakich mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący będzie mógł zatem podnieść dopiero przy zaskarżeniu ostatecznej decyzji organu podatkowego orzekającego w sprawie ulgi. W konsekwencji, sądowa kontrola prawideł prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego będzie dopuszczalna na etapie badania legalności decyzji ulgowej - kończącej postępowanie w sprawie. Z uwagi na zawarte w skarżonym postanowieniu (s. 4) drugie z pouczeń, odnoszące się do możliwości zaskarżenia postanowienia do sądu administracyjnego, po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (...) - Sąd rozważał zasadność ww. pouczenia w niniejszej sprawie. Wydający sporne postanowienie organ - pouczając o możliwości wniesienia skargi, nie wskazał przepisu prawa, z którego wywiódł takie prawo strony. Sąd analizując treść pouczenia w kontekście mogących odnosić się do niego przepisów uznał, że treść pouczenia zaczerpnięta została z art. 53 § 2 u.p.s.a. Przepis ten z kolei odnosi się do art. 52 § 3 i § 4 ustawy, z którego wynika, że jeżeli nie są przewidziane środki zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (a tak stanowi powołany wyżej art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. ), to skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.s.a., lub bezczynność organu w tych sprawach, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Tryb ten jednak ma zastosowanie tylko w sprawach wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy, to znaczy, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1-3 (tego artykułu) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej. Nie dotyczy to zatem skarg na (wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.s.a.): 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wadliwe pouczenie o środkach zaskarżenia (zawarte na s. 4 postanowienia), nie odnoszące się do wydanego rozstrzygnięcia, nie mogło skutecznie przyznać stronie uprawnień nie przewidzianych prawem, stąd i z tych względów skargę należało odrzucić. Niejako na marginesie należy w tym miejscu podkreślić, iż legitymacji skarżącego do wniesienia skargi nie można było wywodzić także z art. 101 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 01.142.1591 ze zm.), co było przedmiotem rozważań Sądu. Powołany przepis stanowi, iż każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Wskazany przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania już choćby ze względu na formę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jakim jest forma postanowienia, nie zaś – jak to wymaga przepis – uchwała lub zarządzenie. Z uwagi na stwierdzoną wyżej niedopuszczalność wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był uprawniony do oceny merytorycznej zasadności zarzutów zawartych w skardze. Mając na uwadze wskazane okoliczności, na podstawie dyspozycji art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało odrzucić jako niedopuszczalną.