I SA/Wr 937/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. na rzecz skarżącego M. M. kwotę 5.117,00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił M. M. zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że z dniem [...] wszczął postępowanie kontrolne, którego zakresem objęto dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodów w latach 2001-2002. Na podstawie przeprowadzonego postępowania, organ uznał, że kontrolowany zgromadził majątek znacznej wartości, przede wszystkim nieruchomości, w większości nabytych wspólnie ze swoim bratem, A. M. W oparciu o deklaracje podatkowe za lata 1997-2004 r. oraz wyjaśnienia i oświadczenia podatnika organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez niego wydatki w latach 2001-2002 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym okresie ani w latach wcześniejszych. Organ dokonał porównania kwot uzyskanych przez podatnika z kwotami jego wydatków w latach 1997 - 2000 r., ustalając, że w tym okresie łączna kwota dochodów kontrolowanego wyniosła [...] zł, natomiast wydatków [...] zł, przez co różnica między opodatkowanymi dochodami a wydatkami wyniosła [...] zł. Organ I instancji ustalił, iż w 2001 r. kontrolowany dysponował kwotą [...] (organ nie uwzględnił kwoty pożyczki w kwocie [...] euro udzielonej przez R. M.) wydając [...], wobec czego kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła [..] zł, co przy określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zryczałtowanej stawce podatkowej wynoszącej 75 % tych przychodów, dało 58.156 zł należnego podatku. W ocenie organu podatkowego, ujawnione i opodatkowane źródła dochodów kontrolowanego nie pozwalały mu na zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2001 r. takich oszczędności, które umożliwiłyby sfinansowanie poniesionych w tym samym roku podatkowym wydatków. Wydatki te nie zostały pokryte także ze sprzedaży posiadanego już przez podatnika mienia. Organ w dalszej części uzasadnienia wskazał, że kontrolowany w okresie od 1997 r. do 2000 r. nabył znaczny majątek, pomimo niewykazania w tym okresie jakiegokolwiek istotnego dochodu. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia kontrolowanego, że zakwestionowane wydatki (ich część) pokrył ze środków zarobionych we Włoszech w latach [...]. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że były one przekazywane sukcesywnie E. M., matce skarżącego, która następnie gromadziła je na lokatach bankowych w kraju. Zdaniem organu zachodziły znaczne opóźnienia pomiędzy datami, kiedy podatnik miał przekazywać pieniądze do kraju, a datami w których E. M. zakładała lokaty. Nie zgadzały się także wysokości przekazywanych kwot i środków faktycznie wpłacanych. Organ podniósł ponadto, że wpłaty te były dokonywane także w okresie, gdy podatnik znajdował się już na terenie Polski i pobierał zasiłek dla bezrobotnych. W treści uzasadnienia, organ podatkowej wskazuje jednak na zbieżność daty wypłaty z lokaty kwoty [...] zł dokonanej w dniu [...] i nabycia przez kontrolowanego prawa do mieszkania spółdzielczego. Organ wskazał ponadto, że skarżący nie miał odpowiednich uprawnień do dokonywania czynności na lokatach bankowych matki, a ona sama działała z pełną swobodą w ich wykorzystaniu. Fakt, że kontrolowany nie zgłosił wwozu domniemanych kwot na teren kraju ani nie opodatkował ich we Włoszech, jest kolejną okolicznością świadczącą, że kwoty deponowane przez jego matkę, należały wyłącznie do niej. Wreszcie zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieujawnione wynagrodzenie za pracę, nie może być uwzględnione przy ustalaniu mienia kontrolowanego, ponieważ nie stanowi dochodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Wobec czego organ uznał, że kwoty te nie mogły również stanowić źródła finansowania wydatków strony w 2001 r. W odwołaniu z dnia [...] od powyższej decyzji M. M. wniósł o jej uchylenie jako krzywdzącej i wydanej z naruszeniem przepisów prawa poprzez: a) obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie takich, które w konsekwencji prowadziłyby do wydania nieuzasadnionej decyzji oraz naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; b) rażące naruszenie przepisu art. 187 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie podanie w stopniu wystarczającym uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia, poprzez nie wskazanie powodów, dla których organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności części dowodów w sprawie; c) rażące naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie wyznaczenie jej przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; d) obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; e) bezpodstawne zastosowanie w stwierdzonym stanie faktycznym art. 20 § ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; f) wysoce krzywdzący charakter decyzji. W uzasadnieniu odwołania, skarżący podniósł, że wyjątkowy charakter stawki sankcyjnej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga, aby była stosowana wyłącznie po przeprowadzeniu szczególnie starannego postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Zdaniem skarżącego, ustalenia dokonane w toku postępowania przez organ podatkowy zawierały błędy i nie miały odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Jako takie nie mieszczą się w wyrażonej art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł, że z materiału dowodowego (w tym z zeznań jego brata A. M.) nie wynika, aby dochody uzyskiwane przez niego we Włoszech nie zostały tam opodatkowane. Dane włoskiego pracodawcy były organowi znane a pomimo tego nie podjął on próby ustalenia tej okoliczności, choćby na podstawie wiążącej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący z kolei nie posiadał już odpowiednich dokumentów z uwagi na upływ czasu. Zdaniem skarżącego ustalenie przez organ kontroli skarbowej, że wydatki poniesione przez niego w 2001 r. nie znalazły pokrycia w całości w dochodach pochodzących z tego roku, pozostaje okolicznością bez znaczenia dla sprawy. Podnosił on bowiem w toku postępowania, że pokryciu przedmiotowych wydatków, posłużyły dochody z lat wcześniejszych. Zakupy nieruchomości w latach [...] i [...] oraz nakłady na rozpoczęcie działalności gospodarczej zostały sfinansowane z kwot zarobionych w trakcie pobytu skarżącego we Włoszech w latach [...]. Pieniądze te były przekazywane sukcesywnie w depozyt jego matce. Ich wykorzystanie na wydatki z lat 1997-2000 umożliwiło z kolei sfinansowanie dalszych jego wydatków poniesionych w 2001 r. Skarżący sprzedając w [...] zakupione w [...] mieszkanie oraz gromadząc kwotę 15.000 zł oszczędności, wykorzystał je dopiero w 2001 r. Środki te powinny być zatem pominięte przy obliczaniu dochodów skarżącego w latach 1997-2000. Skarżący zakwestionował ponadto wyliczenia organu kontroli skarbowej poniesionych przez siebie wydatków w okresie 1997-2000 r. Kwestionowane wydatki stanowiły w przeważającej mierze koszty inwestycji budowy pawilonu użytkowego w L. przy ulicy [...]. Wartość pawilonu została przy tym nieprawidłowo przyjęta. Kwota 200.000 zł była bowiem podana szacunkowo na potrzeby zawarcia odpowiedniej umowy ubezpieczeniowej. Uwzględniała ona faktyczną wartość nieruchomości na koniec 2002 r. a nie nakładów na nią, poniesionych wspólnie z A. M. Jak podał dalej skarżący, faktyczne wydatki związane z ta nieruchomością wyniosły około 100.000 zł, co daje kwotę [...] zł udziału w kosztach, przypadających z tego tytułu na każdego z nich. Wobec tego różnica pomiędzy zadeklarowanymi dochodami a poniesionymi wydatkami w latach 1997-2000 była mniejsza niż wskazał to organ, bo wynosiła [...] zł. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy przyjął w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, że powierzenie znacznych sum pieniężnych jego matce, wymagało ustanawiania w tym celu zabezpieczenia. Skarżący bowiem ufał matce, wobec czego nie było podstaw do ustanawiania jakichkolwiek gwarancji w tym celu. Chybione pozostają również rozważania organu co do kwestii swobodnego dysponowania przez matkę skarżącego powierzonymi jej pieniędzmi. Z samego uzasadnienia decyzji wynika bowiem, zdaniem skarżącego, zbieżność daty wypłaty znacznej sumy w dniu [...] z dokonanym w tym czasie przez niego zakupem mieszkania. Wskazał ponadto, że wszelkie opóźnienia w zakładaniu lokat bankowych z kwot otrzymywanych za pośrednictwem kurierów przez jego matkę, były związane z trudnościami obiektywnymi (oczekiwaniem na lepszy kurs wymiany waluty itd. ). Odnośnie wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, skarżący wskazał, że upływ czasu w sprawie nie pozostaje bez wpływu na ich pamięć jak i dostępność dokumentów. Wobec czego organowi kontroli skarbowej w stosunku do wielu okoliczności faktycznych pozostawała jedynie możliwość ich uprawdopodobnienia, z czym nie mogą się wiązać negatywne skutki dla podatnika. Skarżący zarzucił ponadto, że osoby przewożące w jego imieniu pieniądze do Polski nie miały w tym okresie obowiązku zgłaszania waluty obcej na granicy państwa w kwocie nie przekraczającej 10.000 $. Skarżący zarzucił także organowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nie wyznaczenie mu przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do zapoznania się zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pomimo tego, że pojawiły się nowe dowody w sprawie w postaci historii rachunków bankowych jego matki, organ nie wyznaczył mu nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy i nie wezwał do wyjaśnienia wątpliwości związanych z tymi dokumentami. Podsumowując wskazane zarzuty, podatnik podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujące organom podatkowym działać na podstawie obowiązującego prawa w sposób budzący zaufanie. W piśmie z dnia [...], w odpowiedzi na wezwanie organu, M. M. podał, że nie posiada faktur VAT oraz innych rachunków dokumentujących wydatki poniesione na pawilon użytkowy położony przy ul. [...] z uwagi na znaczny upływ czasu. Wycenę lokalu sporządził w oparciu o zapiski, jakie prowadził w toku prowadzonej systemem gospodarczym budowy pawilonu. Przyjęta przez organ podatkowy wartość rzeczywista pawilonu została oparta na jego wycenie podanej w polisie ubezpieczeniowej wystawionej przez [...], [...] i wobec tego nie może być w sposób bezpośredni punktem odniesienia dla ustalenia wysokości faktycznych wydatków na jego budowę. Zdaniem skarżącego, wymieniona w umowie "wartość rzeczywista" jest specyficznym pojęciem użytym w stosunkach z ubezpieczycielem i oznacza wartość przywrócenia mienia do stanu nowego lecz nieulepszonego, pomniejszoną o stopień zużycia technicznego. Kwota [...] zł tylko pośrednio oddaje zatem nakłady poniesione w latach wcześniejszych, z uwagi również na wzrost cen nieruchomości. W kolejnym piśmie z dnia [...] podatnik podniósł ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się do zagadnienia faktycznego opodatkowania jego dochodów we Włoszech. Podtrzymał przy tym swoją argumentację dotyczącą naruszenia przez organ kontroli art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady czynnego udziału stronie w postępowaniu oraz dotychczasowe stanowisko odnośnie budowy pawilonu użytkowego przy ul. [...], wyrażone w piśmie z dnia [...]. Skarżący ponowił także swoją argumentację odnośnie okoliczności powierzenia swojej matce zarobionych pieniędzy i w tym celu zawnioskował o powołanie dowodu z przesłuchania świadek Z. P., która obok jego matki była uprawniona do dysponowania środkami zgromadzonymi na koncie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. odmówił następnie przeprowadzenia tego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy zalicza do dochodów opodatkowanych "inne źródła", do których ustawa zalicza, w art. 10 ust. 9 między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł. Wysokość tych przychodów ustala się zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, mienie zgromadzone w roku podatkowym i w latach poprzednich musi pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). W sytuacji, gdy wskazane przez podatnika zasoby majątkowe, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie pokrywają wydatków poniesionych w roku podatkowym, organ zyskuje podstawę przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W oparciu o akta sprawy, organy ustaliły, że skarżący tuż po powrocie do Polski nie podjął się żadnej działalności gospodarczej mimo twierdzenia, że posiadał w tym okresie majątek w gotówce w kwocie [...] zł. Nie założył żadnych lokat a dopiero z [...] pochodzą pierwsze informacje o uzyskanych przez niego dochodach. W dniu [...] skarżący nabył spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] starych zł, które sprzedał w dniu [...] za kwotę [...] zł. Natomiast w dniu [...] rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej. W ocenie organu dowody w postaci zeznań świadków M. K., D. C., M. L., M. Ł., R. M. oraz E. M. nie okazały się dostateczne wiarygodne, by udowodnić fakt przebywania i podjęcia przez kontrolowanego pracy we Włoszech. Zwłaszcza, że zabrakło dowodów urzędowych potwierdzających fakt jego zatrudnienia za granicą, odprowadzania z tego tytułu podatków i przewozu zarobionych pieniędzy do Polski. Organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy w sprawie nie daje także podstaw do przyjęcia, że zgromadzone przez matkę skarżącego kwoty pieniężne należały do niego. E. M. dysponowała nimi bowiem w sposób dowolny a skarżący nie był nawet w tym zakresie uprawniony. Z kolei dowód w postaci pisma Banku [...], przedstawiony organowi pismem strony z dnia [....] nie dał podstawy do ustalenia, od kiedy kontrolowany był umocowany do dokonywania czynności na rachunkach bankowych matki. Zabrakło także z jego strony dowodu na okoliczność, że po powrocie do kraju, pieniądze te zostały mu oddane. Organ wskazał dalej, że nie dał wiary stanowisku kontrolowanego, że przychód, uzyskany przez niego w dniu [...], nie stanowił źródła finansowania wydatków z lat 1999-2000 i pozwolił mu na początku 2001 r. na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...] zł. Z dokumentów w aktach wynika, że skarżący miał w tym okresie znacznie mniejsze oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyliczeniach opartych o deklarację podatkową z 1999 r. oraz jest zgodne z ustaleniami przeprowadzonej kontroli skarbowej, z których wynika, że wydatki w 2000 r. były wyższe od przychodów o kwotę [...] zł. Organ podał, że w kwestii kosztów budowy pawilonu handlowego przy ul. [...]w L., wobec oświadczenia podatnika o nie dysponowaniu żadnymi dowodami na tą okoliczność, dokonał własnych obliczeń, przyjmując, że wydatki skarżącego wyniosły [...] zł. Daje to w dalszym ciągu kwotę [...] zł, stanowiącą sumę nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Organ II instancji odrzucił stanowisko podatnika, że w toku postępowania przed organem I instancji doszło do naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi oraz materialnymi. Organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, analizując zgromadzone dowody z uwagi na ich znaczenie i wiarygodność. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi ustawowe, wskazuje bowiem fakty udowodnione oraz dowody, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niewiarygodne. W uzasadnieniu została wskazana także podstawa prawna rozstrzygnięcia z przytoczeniem zastosowanych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego udział skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji został należycie zapewniony. Fakt nie wezwania go do ponownego zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy wynika z tego, że skarżący nadal nie wykazał swojego zatrudnienia we Włoszech. Pomimo tego, że ciężar dowodzenia istnienia dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym, to jednak z treści art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących określone konsekwencje wynika, że to podatnik musi wykazać pokrycie swoich wydatków z ujawnionych przychodów. Jedynie on dysponuje bowiem pełnią wiedzy na temat swoich źródeł przychodów. W sprawie M. M. nie mógł zachowywać się biernie, oczekując, że organ kontroli zgromadzi za niego całość materiału dowodowego, w szczególności wystąpi do organów podatkowych we Włoszech, by ustalić, czy dochody podatnika zostały tam faktycznie opodatkowane. W skardze z dnia [...] M. M. zaskarżył decyzję z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów procesu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wskazał, że zastosowanie stawki sankcyjnej wymaga, aby przepis ją ustanawiający był stosowany po przeprowadzeniu szczególnie starannego postępowania. Zdaniem skarżącego ustalenia poczynione przez organ II instancji były błędne i nie znalazły oparcia w ujawnionym, choć zgromadzonym niedokładnie, materiale dowodowym. Wnioski były przy tym formułowane w sposób subiektywny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy kontroli wydając rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stosowały w sposób nieuprawniony normę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione bezspornie to, że wydatki poniesione w 2001 r. przez skarżącego przekroczyły osiągnięte w tym roku przez niego przychody oraz zgromadzone w latach poprzednich mienie. Organy powinny zaliczyć na poczet dochodów skarżącego pieniądze pochodzące z pracy we Włoszech. W tym celu powinny zwrócić się do odpowiednich organów włoskich w celu ujawnienia, czy odprowadzał on odpowiedni podatek na rzecz państwa włoskiego. Organ kontrolny ma bowiem obowiązek zbadać wszystkie okoliczności ważne dla sprawy i w tym celu uzupełniać materiał dowodowy z własnej inicjatywy. Podatnik podniósł, że wielokrotnie podawał dane umożliwiające ustalenie jego włoskiego pracodawcy. Ponadto zarzucił, że organy nie dały wiary powołanym przez niego dowodom tylko z tego powodu, że nie znalazły one oparcia w pozostałej części ujawnionego materiału dowodowego, co jednak nie może przesądzać o ich wiarygodności. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał skarżący, stanowisko obu organów, wedle których, powinien on należycie zabezpieczyć i wykazać dokonywane transakcje finansowe z jego matką, pomimo, że była ona dla niego najbliższą osobą. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu II instancji, że zachowywał się on biernie w toku postępowania, skoro podkreślał, że z uwagi na upływ czasu, nie dysponuje już odpowiednimi dokumentami. Podatnik podniósł dalej, że bez względu na to, czy zgromadzone przez niego środki, pochodzące z Włoch, podlegały opodatkowaniu czy też nie, i czy z tego względu mogły być zaliczone do jego dochodów, należy stwierdzić, że z całą pewnością, dochodami podlegającymi uwzględnieniu w sprawie, powinny być odsetki od tego kapitału. Podatnik wskazał, że w żadnym wypadku nie twierdził w toku postępowania, że pieniędzmi uzyskanymi we Włoszech dysponował jeszcze w dniu 1 stycznia 2001r. Zostały one bowiem wykorzystane na sfinansowanie wydatków w latach poprzedzających. Natomiast wydatki z 2001 r. zostały sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w 1999 r. oraz kwot pochodzących z oszczędności, uzyskanych z tytułu najmu nieruchomości. Rozważania organów, czy środki pochodzące z pracy za granicą mieszczą się w kategorii przychodów zdefiniowanych w art. 20 ust. 3 ustawy nie mają zatem znaczenia w sprawie, skoro zostały one spożytkowane do 2000 r., to jest w okresie nie objętym kontrolą. W dodatku, zdaniem skarżącego, w tym zakresie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to zobowiązują organy do działania na podstawie przepisów prawa w sposób nie budzący wątpliwości. W odpowiedzi na skargę z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu, że mienie zgromadzone w roku podatkowym i w latach poprzednich musi pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75 % ujawnionego dochodu. Ocenie w trakcie postępowania mającego na celu ujawnienia tych dochodów, podlegają nie tylko wydatki, ale również wartość zgromadzonych w roku podatkowym i w latach poprzedzających środków finansowych. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania źródeł dochodu oraz posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione wydatki. W sytuacji, gdy suma wydatków jest większa niż kwoty pochodzące z przychodów, organ podatkowy jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł. Dalej organ wskazał, że w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od deklarowanych, nie ma przeszkód aby te okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Organ II instancji wskazał, że nie uwzględnił przychodu z odsetek z lokat bankowych E. M. z uwagi na fakt, że to ona była posiadaczem tych lokat i miała swobodne prawo do dysponowania zgromadzonymi na nich środkami. Zdaniem organu, przedstawione przez skarżącego dokumenty, wskazujące na to, że miał pełnomocnictwo do tych lokat, nie mogą być uwzględnione z uwagi na to, że nie wskazują od jakiej daty to pełnomocnictwo zostało udzielone. Organ II instancji wskazał ponadto, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji ustawowej, zgodnie z którym, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego dotyczy ta decyzja. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzję doręczono w dniu [...], a więc przed upływem okresu przedawniania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 ustawy uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd rozpatrując niniejszą skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, chodź z innych powodów, niż wskazane w skardze. Omówienie zarzutów skargi należy rozpocząć od stwierdzenia, że organy obu instancji nie naruszyły w toku badanego postępowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to, nie ograniczyły prawa skarżącego do udziału w tym postępowaniu. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronom postępowania czynnego udziału w każdym jego stadium a przed wydaniem decyzji, umożliwić wypowiedzenie się na temat zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego przepisu jest powołany art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Oba przepisy mają w procedurze podatkowej charakter gwarancyjny, mający na celu umożliwienie podatnikowi wyrażenie swojego stanowiska w oparciu o całość materiału dowodowego. Nie może to jednak prowadzić do stwierdzenia, że nie wyznaczenie tego terminu będzie skutkowało każdorazowym naruszeniem praw strony postępowania. Należy bowiem zauważyć, że powołane przepisy mają zapewnić stronie możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Nie jest zatem koniecznym wyznaczanie terminu w sytuacji, gdy strona postępowania znała już wcześniej materiał dowodowy sprawy i miała możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii. Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu prawa skarżącego M. M. zostały należycie zagwarantowane już w momencie, gdy został on po raz pierwszy wezwany do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Kontrolowany skorzystał bowiem z tego prawa aktywnie, wypowiadając się co do całości materiału sprawy i przedstawiając nowe środki dowodowe na poparcie swoich tez. Tym samym wyznaczanie kolejnego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym uzupełnionym o środki dowodowe zawnioskowane przez samego skarżącego nie było w tym stanie sprawy konieczne. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że organ I instancji, nie wyznaczając kolejnego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, w rzeczywistości uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do powziętych przez ten organ wątpliwości. Wymaga bowiem wskazania, że organ I instancji rozstrzygając sprawę znał już w tym przedmiocie ostateczne stanowisko skarżącego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić obowiązek organów podatkowych do działania na podstawie przepisów prawa, wyrażony w art. 120 Ordynacji podatkowej. Oznacza to nie tylko zachowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w sprawie, ale także wymusza na organie działanie z urzędu w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Ponadto art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na te organy obowiązek ustalenia prawdy materialnej w toku postępowania. W oparciu o akta niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, a ponadto, w świetle norm prawa materialnego przewidzianych w art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały częściowo jego nieprawidłowej oceny. Co do braków w materiale dowodowym należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykorzystały w pełni przysługującej im inicjatywy dowodowej. Zgodnie z zasadą określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym spoczywa, co do zasady, ciężar dowodzenia w sprawie. Obowiązek ten nie ma co prawda charakteru nieograniczonego, nie może jednak dochodzić w toku postępowania do sytuacji, w których zostanie on przerzucony wyłącznie na podatnika. W postępowaniach dotyczących wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na ich szczególny charakter prawnopodatkowy, w interesie podatnika leży przedstawienie dowodów na potwierdzenie swoich tez. Nie może to jednak oznaczać bierności organu ani tego, że podatnik będzie zmuszony do obalenia przyjętej z góry tezy o swojej odpowiedzialności podatkowej. Przyjęcie takiego poglądu stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych, jak też z powszechnie uznaną zasadą "in dubio pro fisco". Zdaniem Sądu, organ podatkowy II instancji zaniechał przeprowadzenia dowodów związanych z zakresem czasowym uprawnień skarżącego do lokat bankowych matki, pomimo tego, że przeprowadzenie dowodu na tą okoliczność, należy ocenić jako możliwe do dokonania bez zbędnej zwłoki dla przebiegu postępowania. W tej kwestii należy zwłaszcza podkreślić, że podatnik nie zachowywał się biernie, bowiem przedstawił do akt sprawy zaświadczenie banku o tym, że posiadał przedmiotowe uprawnienia, a zatem koniecznym było jedynie zweryfikowanie tego zaświadczenia. Organy nie przeprowadziły także żadnych ustaleń związanych z faktem przebywania skarżącego w latach 1991-1995 we Włoszech, o czym świadczy brak wzmianki w uzasadnieniach decyzji obu instancji, aby takie działania były podejmowane lub informacji dlaczego zaniechano przeprowadzenia w tym zakresie dowodów. Organy niesłusznie przerzuciły ten obowiązek na podatnika, kwestionując jego twierdzenia w tym zakresie, bez widocznej podstawy faktycznej, pomimo zgłaszania przez podatnika, że z uwagi na upływ czasu nie dysponuje już odpowiednimi dokumentami. Wpływ na niekompletność postępowania dowodowego miało także nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadek Z. P. Odmowa dopuszczenia środka dowodowego nie może opierać się jedynie na tej podstawie, że teza przeciwna do wywodzonej z niego, została wykazana innymi dowodami. Takiej podstawy nie daje art. 188 Ordynacji, zgodnie z którym organ powinien uwzględnić żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności ważne dla sprawy, chyba, że zostały one już udowodnione. Organ podatkowy powinien rozstrzygnąć sprawę, przyjmując określone stanowisko procesowe dopiero po przeprowadzeniu oceny wiarygodności i mocy dowodowej całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę. Dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe dopuściły się uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie organu nie może być dowolne, jest on zobowiązany przede wszystkim do działania zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przyjęte przez organy obu instancji założenie, że środki pieniężne znajdujące się na lokatach bankowych matki skarżącego nie należały do niego, należy uznać w świetle powyższych uwag za nieprawidłowe. Nie tylko bowiem organy nie przeprowadziły wskazanych wyżej, istotnych dla tej kwestii środków dowodowych, ale przyjęły również stanowisko błędne z punktu widzenia wskazań doświadczenia życiowego. Nie ma podstaw do stwierdzenia, wbrew stanowisku tych organów, że o fakcie, iż kwoty ulokowane na kontach E. M. nie należały do skarżącego, decyduje w rzeczywistości brak ustanowienia zabezpieczenia czynności ich przekazania czy też istnienie stwierdzającego go dokumentu. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze skarżącym, że przy przekazywaniu matce pieniędzy nie było potrzeby ustanowienia takich gwarancji, gdyż regułą jest obdarzanie członków najbliższej rodziny pełnym zaufaniem. Dalej należy zauważyć, że okolicznością przesądzającą o posiadaniu określonych kwot pieniężnych nie musi być wcale fakt udzielenia uprawnienia do dysponowania tymi środkami na koncie drugiej osoby. Brak ten może bowiem wynikać z przeszkód natury obiektywnej, takich jak choćby nieobecność w kraju. Zgodnie bowiem z § 6, obowiązującego w okresie 1991-1995, § 6 zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 sierpnia 1989 r. w sprawie ogólnych warunków otwierania i prowadzenia rachunków bankowych w celu przechowywania środków pieniężnych i przeprowadzania rozliczeń oraz uchylenia obowiązków dotyczących prowadzenia rachunków podstawowego i pomocniczego (M.P. Nr 27, poz. 218) do uzyskania uprawnienia do dokonywania czynności na rachunku bankowym konieczne było złożenie osobistego podpisu pod odpowiednią umową. Trudno jest przyjąć, aby skarżący przyjeżdżał do kraju za każdym razem, gdy jego matka otwierała nową lokatę, przy czym nie ulega zresztą wątpliwości, że po powrocie do kraju skarżący takie uprawnienia otrzymał. Ponadto, mając na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego, jak i obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 4, poz. 21 ze zm.), fakt zdeponowania pieniędzy na cudzym koncie był w istocie czynnością o charakterze technicznym i mógł mieć podstawę w umowie pożyczki lub innej podobnej czynności cywilnoprawnej. Natomiast, jak już wskazano, wątpliwości organu II instancji co do momentu, od którego skarżący legitymował się uprawnieniem do lokat, powinny być rozwiane poprzez przeprowadzenie odpowiednich dowodów. W ocenie Sądu nie ma także podstaw do zakwestionowania sposobu, w jakim skarżący przekazywał zarobione pieniądze do kraju. Wersję skarżącego w tym zakresie należy uznać za wiarygodną, w świetle wskazań doświadczenia życiowego i wiedzy ogólnej. Należy pamiętać, że przedmiotowe zdarzenia miały miejsce w latach 1991-1995, kiedy to przekazywanie pieniędzy zza granicy, za pośrednictwem przelewów, było stosunkowo utrudnione z przyczyn obiektywnych. Wobec tego powszechnym zwyczajem było przesyłanie pieniędzy rodzinie za pośrednictwem osób powracających do kraju. Nie ma powodów kwestionowania w tym względzie także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, zwłaszcza, że podnoszone przez organy podatkowe rozbieżności między datami przewiezienia do kraju poszczególnych kwot i ich wysokości a wpłatami dokonanymi przez E. M. na lokaty bankowe nie wykluczają wersji skarżącego. Organy podatkowe same odnotowały zbieżność pomiędzy wypłatą kwoty [...] zł w [...] z lokaty E. M. i jednoczesnym zakupem mieszkania przez skarżącego. Wreszcie wymaga wskazania, że zarówno zgodnie z regulacją ustawy z dnia 15 lutego 1889 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 6, poz. 33 ze zm.) jak i następnie z obowiązującą ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U Nr 136, poz. 703 ze zm.) osoby polskiego obywatelstwa wjeżdżające na teren kraju nie miały obowiązku informowania władz celnych o przywozie środków w walutach obcych. Powyższe rozważania nie oznaczają jednak, że wersję skarżącego oraz zeznania świadków należy uznać za w pełni wiarygodne. Zgadzając się ze skarżącym, że w rzeczywistości mógł uzyskiwać dochody za granicami kraju, należy podnieść, że w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły dowodów w celu określenia jego zarobków, bądź weryfikacji przytaczanych przez niego kwot. Ustalenie tej okoliczności jest szczególnie istotne dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, z uwagi na potrzebę uwzględnienia ich przy obliczaniu kwoty wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2001 r. Zgodnie z umową wiążącą Polskę i Republikę Włoską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U 62, poz. 374), przychody z pracy na terenie Włoch należy uznać, za podlegające opodatkowaniu wyłącznie na terenie tego kraju, a tym samym pozostają one poza kognicją polskich organów podatkowych Zgodnie z art. 2 tejże umowy, obejmuje ona swoim zakresem podatki dochodowe od osób fizycznych, płacone zarówno w Polsce jak i we Włoszech, a pobierane na rzecz każdego z umawiających się państw. Przy czym, co istotne, o miejscu opodatkowania decyduje miejsce zamieszkania podatnika, które w oparciu o art. 4 umowy jest tożsame z jego miejscem zamieszkania, pobytu stałego, lub podobnym równoważnym kryterium. Wymaga zatem stwierdzenia, że ówczesne przychody M. M. podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Włoch, zaś kwestia wywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego względem organów włoskich jest drugorzędna przy ustalaniu okoliczności niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany za granicą dochód skarżącego, w zakresie w jakim podlegał on obowiązkowi podatkowemu we Włoszech, był wolny od opodatkowania w Polsce. W tej sytuacji przychód ten, z uwagi na zawężenie zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, należy rozumieć w myśl art. 20 ust. 3 ustawy jako przychód wolny od opodatkowania. Oznacza to, że ustalone przez organy podatkowe przychody podatnika uzyskane we Włoszech będą musiały być uwzględnione, w trybie powołanego wyżej przepisu, przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny podjąć inicjatywę dowodową w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego dotyczących jego zarobków i dopiero w sytuacji, gdyby ustalenie tych okoliczności innymi środkami dowodowymi nie będzie możliwe (bądź utrudnione), przyjęcie kwoty deklarowanej przez M. M. Organy powinny również uwzględnić kwoty ewentualnych odsetek kapitałowych od wskazanych kwot lokat bankowych i zaliczyć je również na poczet uzyskanych przez podatnika przychodów. Ponownej weryfikacji wymaga także stanowisko podatnika, że wydatki poniesione przez niego w 2001 r. zostały sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w 1999 r. a zarobione wcześniej kwoty, wydane całkowicie do 2000 r. Organy słusznie zauważyły, że z dokumentów dotyczących ujawnionych przez podatnika rachunków bankowych wynika, że na początku 2001 r. nie posiadał on do dyspozycji podanej przez siebie kwoty około [...] zł. Pozostaje jednak nadal kwestia dokładnego umiejscowienia w czasie momentu wydatkowania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy konieczności uwzględnienia posiadania przez skarżącego przychodów z tytułu jego pracy we Włoszech. W pozostałym zakresie ustalenia organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W szczególności należy podzielić stanowisko obu organów dotyczące sposobu obliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego na pawilon usługowy w L., gdzie ostatecznie przyjęto kwotę [...] zł zgodną z jego wyjaśnieniami. Brak było, zdaniem Sądu, podstaw, do kwestionowania stanowiska podatnika w tym zakresie. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił decyzje obu organów podatkowych. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego oparto na podstawie art. 152 i 200 tej ustawy.