I SA/Wr 938/06

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA – Alojzy Wyszkowski Protokolant: Marta Pająkiewicz Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi: I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt.I ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej I. M. kwotę 3.461,00 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Pani I. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie tapicerstwa – Zakład A w J. S., opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Usługi skarżąca wykonywała na rzecz spółki cywilnej Fabryka B J. M. i W. M. i polegały one na tapicerowaniu elementów nowych krzeseł (siedzisk i oparć) z materiału powierzonego przez Spółkę. Organ uznał, że skarżąca naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: u.r.p.f., stanowiącym, iż podatek w tej formie mogą opłacać podatnicy, jeżeli ich małżonek nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. To stanowisko zostało wyrażone w decyzji z dnia [...], orzekającej o wygaszeniu decyzji ustalającej p. I. M. stawkę karty podatkowej za 2001 r. oraz o opodatkowaniu jej przychodów na zasadach ogólnych, a następnie powtórzone w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Jak wskazywał organ w tej decyzji, podatniczka - nie będąc uprawniona do opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej – nie mogła też korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu. Zarazem obroty z prowadzonej przez nią działalności przekroczyły wartość uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 7a uptu. Podatniczka miała zatem obowiązek prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy i składać deklaracje VAT-7 w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik p. I. M. zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust.3; art. 14 ust. 1 pkt 2; art. 27 ust. 4 uptu oraz prawa procesowego : art. 68 § 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 127; art. 128 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: OP. Podnosił, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej (jako nieostateczna i nieprawomocna) nie mogła być podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zarzucił w związku z tym - naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 i normy z art. 128 OP. Podnosił również, że art. 14 ust. 1 uptu regulował jedynie sytuację utraty przez podatnika zwolnienia w wyniku przekroczenia ustalonego progu obrotu, nie odnosił się natomiast do sytuacji, gdy stwierdzone zostało wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej. Art. 14 ust. 1 pkt 2 dawał prawo do zwolnienia dla podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej, a ten warunek podatniczka w 2001 r. spełniła. Zarzucał, że skoro decyzja w sprawie karty podatkowej miała charakter konstytutywny, to taki charakter miała również decyzja w sprawie jej wygaśnięcia, a w konsekwencji także decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług była decyzją konstytutywną. Skoro zaś dotyczyła 2001 r. , to organ po upływie trzech lat utracił prawo do jej wydania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją z [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając co do zasady wyrażone w niej stanowisko. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. pełnomocnik p. I. M. - doradca podatkowy S. Z. - ponowił argumentację podnoszoną w administracyjnym postępowaniu instancyjnym, zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 3; art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 uptu oraz art. 68 § 1; art. 120; art. 121 §1; art. 127; art. 128 oraz art. 187 § 1 OP. Za wadliwe, naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP w związku z art. 128 OP - uznał wydanie przez organ I instancji decyzji w zakresie VAT w chwili, gdy toczyło się jeszcze postępowanie w zakresie wyłączenia podatniczki z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zakwestionowano też przyjętą przez organy analizę wykonywanych przez podatniczkę czynności w świetle unormowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie skarżącej, świadczona przez nią działalność miała charakter usług tapicerskich, co uprawniało ją do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, to zaś skutkowało zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu. Pełnomocnik skarżącej ponowił też argumentację dotyczącą konstytutywnego charakteru decyzji wymiarowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. - podtrzymał w całości ustalenia i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie - zasadnicze znaczenie miało wyłączenie podatniczki z opodatkowania w formie karty podatkowej, to bowiem wykluczało też możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu. Uznał, że rodzaj prowadzonej działalności (współdziałanie w procesie produkcji mebli), kwalifikuje tę działalność jako wytwórczość - wyłączoną z opodatkowania ryczałtem. Konsekwencją takiego stanowiska było opodatkowanie prowadzonej przez podatniczkę działalności podatkiem od towarów i usług. Taka ocena była zdaniem organu uprawniona również w kontekście dokonanej przez organ ponownej analizy działalności, uwzględniającej definicję usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do której odsyła przepis art. 4 pkt 1 i 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zasadność przyjętego stanowiska uzasadniał organ również wysokością osiągniętego przez podatniczkę w latach poprzednich przychodu, który w świetle art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 7a uptu - wyłączał zwolnienie podmiotowe w podatku VAT. Za bezzasadne uznał organ kwestionowanie na podstawie art. 187 § 1 OP oraz art. 120 i art. 121 § 1 OP -przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie podzielił też organ zarzutów związanych z naruszeniem zasad ogólnych z art. 127 i art. 128 OP. Za bezzasadne uznał zarzuty oparte na konstytutywnym charakterze spornych decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 8 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej - podtrzymując zarzuty skargi - wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, odwołując się w tym zakresie do argumentacji zawartej w zapadłym przed tym Sądem wyroku w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za rok 2001 (wyrok z 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 434/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 a, b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zgłoszonego na rozprawie, żądania pełnomocnika strony w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Źródłem sporu w sprawie, jest status podatniczki - wynikający z formy w jakiej rozliczała się w zakresie podatku dochodowego. Opodatkowanie w formie karty podatkowej było bowiem podstawą pierwotnego zwolnienia z podatku VAT (art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu) z jakiego korzystała podatniczka w spornym okresie, a następnie utrata statusu "kartowicza" (na skutek wygaszenia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2001 r.) - skutkowała wyłączeniem jej przez organ podatkowy ze zwolnienia w podatku VAT. Jest to przykład decyzji związanej, gdzie przesądzenie o wyłączeniu podatniczki z opodatkowania w formie karty, skutkować będzie opodatkowaniem prowadzonej przez nią działalności podatkiem od towarów i usług. Spór sprowadza się więc do oceny zasadności wyłączenia podatniczki z opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji – co istotne w sprawie, czy uzasadnionym było opodatkowanie prowadzonej przez nią działalności podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] nr [...] (oraz zmieniającą ją decyzją z [...]) Urząd Skarbowy w J. G. ustalił p. I. M. wysokość karty podatkowej na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001r. Zgodnie, zatem z art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (uptu) podatniczka była zwolniona z tego podatku. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. w dniu [...] decyzji stwierdzającej wygaśniecie decyzji ustalającej p. I. M. stawkę karty podatkowej na 2001 r. i utrzymanie jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - skutkowało pozbawieniem jej prawa do korzystania w 2001 r. z tej formy opodatkowania. Analogiczne decyzje zapadły w zakresie korzystania przez p. I. M. z opodatkowania w formie karty podatkowej w okresie od 1 października do 31 grudnia 1999 r. i za 2000 rok. Konsekwencją tak poczynionych ustaleń faktycznych i przyjętych rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego było uznanie przez organy podatkowe, iż podatniczka utraciła także prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, z jakiego korzystała jako osoba opłacająca podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Z mocy art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zwolnieniem objęto bowiem podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą forma opodatkowania. Stwierdzenie ostatecznymi decyzjami, że podatnik prowadził działalność w zakresie nieobjętym opodatkowaniem w formie karty podatkowej prowadzi do wniosku, iż nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie wymienionego wyżej przepisu. Decyzja określająca p. I. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. została zatem wydana w oparciu o decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2001 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] wygaszająca decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2001 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 434/06 ( tak też w wyrokach za okresy wcześniejsze). W wyroku tym Sąd wskazał na nieprawidłową wykładnię art. 4 pkt 1 ustawy o ryczałtach oraz naruszenie art. 194 §1 OP przez brak odniesienia się do opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] potwierdzającej, że podatniczka wykonując na zlecenie producenta krzeseł i taboretów tapicerowanie siedzisk i oparć - wykonywała usługi produkcyjne. Uwzględniając stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku WSA, które Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela - należy stwierdzić, iż decyzja w sprawie wygaszenia decyzji ustalającej p. I. M. na 2001 r. stawkę karty podatkowej miała bezpośredni wpływ na skutki podatkowe jakie organy podatkowe przyjęły w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. W tak ustalonym stanie faktycznym, wydana na podstawie uchylonej przez Sąd decyzji (Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] Nr [...] wygaszającej decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej za 2001 r.) - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku - nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Zachodzą, bowiem przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie wskazane w art. 240 §1 pkt 7 Op. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ostateczna decyzja organu odwoławczego stwierdzająca, iż skarżąca nie mogła korzystać w 2001 r. (także w 2000 i 1999 r.) z opodatkowania w formie karty podatkowej wywołała bezpośrednie skutki w zakresie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Uchylenie, zatem takiej decyzji z argumentacją Sądu, iż wskazane przez organ podatkowy okoliczności nie dają podstaw do wyłączenia skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej winno spowodować uchylenie także decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w takim zakresie, aby umożliwić stronie kwestionowanie i tego rozstrzygnięcia w postępowaniu przed organami podatkowymi. Z powodu wskazanego wyżej naruszenia prawa - Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzji do czasu prawomocności wyroku uzasadnia art. 152, a rozstrzygnięcia w kwestii kosztów postępowania art. 200 powołanej wyżej ustawy procesowej.