I SA/Wr 938/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił M. M. zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, że w latach 2001-2002 oraz w okresie je poprzedzającym, podatnik zgromadził znaczny majątek, głównie nieruchomości położone w L., na który w latach 1997-2000 wydatkował na nie kwotę [...] zł, natomiast w okresie 2001-2002 kwotę [...] zł. W badanym okresie podatnik zgromadził także znaczne zapasy towarów magazynowych w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie, pod firmą A - M. M. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do stwierdzenia, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia we wskazanych przez niego przychodach. W oparciu o analizę osiągniętych przez niego dochodów i poniesionych wydatków, organ kontroli skarbowej ustalił, że wydatki podatnika w 2002 r. wyniosły [...] zł, natomiast jego dochody w tym samym roku podatkowym [...] zł. Dało to kwotę [...] zł nieujawnionego przychodu, opodatkowaną zryczałtowaną 75 % stawką podatkową ([...] zł podatku). W odwołaniu z dnia [...] podatnik zarzucił rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji: 1) obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, oraz zaniechanie takich działań, prowadzących w konsekwencji do wydania nieuzasadnionej decyzji oraz naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; 2) rażące naruszenie przepisu art. 187 oraz art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie podanie w stopniu wystarczającym uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, poprzez nie wskazanie powodów, dla których organ odmówił wiarygodności części dowodów w sprawie; 3) obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4) bezpodstawne zastosowanie w stwierdzonym stanie faktycznym art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, póz. 416 ze zm.), 5) "wysoce krzywdzący charakter" zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kwestią sporną w sprawie było nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej posiadania przez niego w 2002 r. środków pieniężnych, pochodzących z pożyczki otrzymanej od R. M. jeszcze w 2001 r. Jego zdaniem wnioski organu w tym zakresie wykraczały poza ramy swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pismem z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji, M. M. wskazał, że Sąd Okręgowy w L. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, stwierdzający w sposób bezsporny istnienie przedmiotowej pożyczki oraz nakazując jej zwrot podatnikowi na rzecz R. M.. Zdaniem skarżącego Potwierdzenie istnienia pożyczki miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a pomimo tego organ pierwszej instancji zakwestionował ten fakt, kierując się przy tym dowolnością w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednostronnie negując wszelkie przedkładane dowody potwierdzające istnienie tej pożyczki. W toku postępowania przed organem drugiej instancji M. M. kolejnym pismem z dnia [...] ustosunkował się do stanowiska Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], w którym ten odmówił mocy dowodowej nakazowi zapłaty wydanemu przez Sąd Okręgowy w L.. Podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji celowo pominął niewygodne dla niego dowody oraz interpretował je w sposób nieuprawniony, pomijając ich kluczowe znaczenie dla ustalonego uprzednio stanu faktycznego. Zarzucił ponadto, że w sprawie istnienie kwestionowanego stosunku prawnego zostało rozstrzygnięte jednoznacznie przez sąd. Tym samym art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż znany był przychód podatnika, jak i jego źródło. W kolejnym piśmie z dnia [...], skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik stwierdził, że nakaz zapłaty jest orzeczeniem sądu z mocy art. 365 § 1 k.p.c. i w sposób oczywisty wiąże organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze z dnia [...]. skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty, zawarte w odwołaniu, podnosząc dodatkowo uchybienie przez organ drugiej instancji przepisom prawa materialnego: art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kwoty [...] zł tytułem zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że ustalenia organów dokonane w toku przeprowadzonego postępowania były błędne i wynikały przede wszystkim z niestarannego oraz niedokładnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Organy podatkowe opierając swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na zakwestionowaniu możliwości dysponowania przez skarżącego w 2002 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki otrzymanej od R. M., wykroczyły poza ramy swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podniósł jako najistotniejszy zarzut brak uznania za dowód wydanego przez Sąd Okręgowy w L. I Wydział Cywilny nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. Powołując się na przepisy art. 353 § 1 i art. 365 § 1 k.p.c. skarżący podniósł, że orzeczenie to wiązało bezwarunkowo organy administracji publicznej. Wskazał dalej, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozwala, a nawet nakazuje, organom podatkowym, w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia danego stosunku cywilnego, wystąpić z odpowiednim powództwem ustalającym do sądu cywilnego. W sprawie organy obu instancji nie wszczęły odpowiedniego postępowania, pomimo oczywistej potrzeby rozstrzygnięcia tej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że w świetle przepisów ustawy podatkowej w sytuacji, gdy wykazane przez podatnika zasoby majątkowe, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie pokrywają wydatków poniesionych w roku podatkowym, organ podatkowy zyskuje podstawę do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W ocenie organu z materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania, nie wynika, aby podatnik M. M. w rzeczywistości pożyczył od R. M. w 2001 r. kwotę [...] euro. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, zaś za takie nie mogły być uznane zeznania świadków R. M., A. M. oraz Z. P. ani okazane organom na ta okoliczność dokumenty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporna pożyczka nie miała w rzeczywistości miejsca, a przedłożona przez podatnika umowa została sporządzona na potrzeby postępowania kontrolnego. Zachowanie pisemnej formy umowy nie świadczy bowiem, że rzeczywiście czynność cywilnoprawna została wykonana. Organ podniósł, że podatnik nie dysponował własnymi egzemplarzami przedmiotowej umowy ani kopiami jej aneksów. Domniemana czynność nie została też w żaden sposób zabezpieczona. Zabrakło także dowodów, że pożyczona kwota została wwieziona do kraju i następnie w jakikolwiek sposób ulokowana. Również wątpliwości organu wzbudziły niekonsekwentne wyjaśnienia samego podatnika oraz zeznania świadków, w tym przede wszystkim R. M.. Dalej organ podkreślił, że z zebranego materiału wynika także, że podatnik w celu uprawdopodobnienia zaciągnięcia przez siebie pożyczki, próbował wykazać, że została ona zaciągnięta na z góry określony cel, jakim był zakup nieruchomości przy ul. [...]. Podatnik miał wiedzieć jeszcze w 2001 r., że nieruchomość ta zostanie przeznaczona na sprzedaż. Wersję tą podtrzymywał pomimo ustalenia przez organ, że Starostwo Powiatowe w L. w tym okresie nie podjęło podobnej decyzji. Organ podatkowy nie uznał także za wiarygodne, w tym przedmiocie, zeznania świadków K. B. i A. S., wskazując na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dokumentacją Starostwa, dotyczącej przebiegu przetargu na sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w sprawie jako dowodu nakazu zapłaty, wydanego przez Sąd Okręgowy w L., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że orzeczenie to zostało wydane w postępowaniu uproszczonym, opartym wyłącznie na dokumentach załączonych do pozwu. Sąd powszechny nie badał zatem wszystkich okoliczności sprawy i wątpliwości dotyczących domniemanej pożyczki. Dalej organ wskazał, że organy podatkowe nie są związane takim orzeczeniem z uwagi na zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, organ jest zobligowany do jak najpełniejszego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i to na nim spoczywa co do zasady obowiązek dowodzenia w sprawie. Jak jednak podniósł dalej, specyfika spraw z zakresu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej oraz generalna zasada rozłożenia ciężaru dowodzenia w postępowaniu oznaczają, że ciężar dowodzenia w niniejszej sprawie, co do tego, jakie wydatki i wartości znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, spoczywają na podatniku. Natomiast powoływany w skardze art. 194 Ordynacji podatkowej nie wyklucza przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym (§ 3). Organ wskazał dalej, że wbrew stanowisku podatnika, organy podatkowe nie mają obowiązku występować do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia określonego stosunku prawnego, gdy stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że stosunek taki nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił stanowisko podatnika, że w toku postępowania przed organami obu instancji doszło do naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi oraz prawa materialnego. W toku postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, analizując zgromadzone dowody z uwagi na ich znaczenie i wiarygodność. Zapewniony został także w sposób należyty udział skarżącego w postępowaniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo uzupełniające, w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która doprowadziła organy podatkowe obu instancji do błędnego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, 2) błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3) błędne przyjęcie, mimo upływu okresu przedawnienia, że część przychodów z lat 1991- 2000 pochodziła ze źródeł nie ujawnionych, 4) błędne przyjęcie, że istniał obowiązek pisemnego zgłaszania przywozu wartości dewizowych, 5) brak ustalenia, że odsetki o0d lokat terminowych stanowią źródło przychodu zwolnione z podatku, 6) obrazę przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. P. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajmowane stanowisko co do niezasadności skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 ustawy uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pominął rozważania w przedmiocie wydatków podatnika w 2001 r. oraz w latach wcześniejszych z uwagi na to, że były one przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 937/08. Kwestią o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie czy sporna, między stronami, umowa pożyczki faktycznie została zawarta. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy podzielić zapatrywanie organów obu instancji kontroli skarbowej, że umowa ta nie istniała i została spreparowana przez podatnika na potrzeby postępowania kontrolnego. Wskazać trzeba, że organy obu instancji wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, przeprowadzając przy tym wszystkie zawnioskowane przez podatnika dowody (w zakresie nieujawnionych przychodów za 2002 r.). Zastrzeżeń Sądu nie wzbudza także dokonana przez te organy ocena poszczególnych dowodów. Wbrew zarzutom skarżącego, dowody w sprawie zostały ocenione kompleksowo, zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 122 ustanawia zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to nie tylko obciążenie tych organów ciężarem dowodzenia ale także obowiązek uwzględnienia przez nie wszelkich zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika okoliczności sprawy. W przypadku postępowań z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, zadaniem organów kontroli skarbowej (podatkowych) jest przede wszystkim bezsporne ustalenie, czy wydatki podatnika w danym roku podatkowym były większe od uzyskanych przez niego dochodów. Obowiązek dowodzenia w sprawie nie ma jednak charakteru nieograniczonego, choćby z uwagi na zasadę szybkości i ekonomiki postępowania. Podatnik nie może zatem oczekiwać, że organ podatkowy będzie stale poszukiwał dowodów na poparcie jego linii obrony i w tym zakresie powinien samodzielnie podejmować inicjatywę dowodową. W oparciu o tak zakreślone ramy postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość istnienie w 2002 r. po stronie podatnika przychodu pochodzącego z nieujawnionego źródła. W tym celu organy przeprowadziły obszerne postępowanie kontrolne, w wyniku którego, ustalono na podstawie niekwestionowanych dokumentów, że wydatki skarżącego M. M. we wskazanym roku podatkowym przewyższyły uzyskane przez niego dochody o kwotę [...] zł. Należy przy tym zgodzić się z organami kontroli skarbowej, że podatnik, pomimo zapewnienia mu należytego udziału w postępowaniu, nie przedstawił na poparcie przeciwnego stanowiska wiarygodnych dowodów. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że dokument stwierdzający zawarcie umowy cywilnej nie jest w postępowaniu podatkowym objęty domniemaniem prawdziwości i jako dowód prywatny podlega ocenie z punktu widzenia mocy dowodowej i wiarygodności na zasadach ogólnych. Dopuszczalny zatem jest także dowód przeciwny, podważający osnowę tego dokumentu, a zatem kwestionujący w ogóle fakt zawarcia umowy. W oparciu o akta sprawy należy uznać, że przedstawione przez podatnika dokumenty, na okoliczność zawarcia spornej umowy w postaci umowy pożyczki oraz aneksów do niej, są niewiarygodne. Wątpliwości, z punktu widzenia wskazań doświadczenia życiowego budzi nie tylko sama treść umowy, która przewiduje pożyczenie przez R. M. podatnikowi znacznej kwoty [...]euro, bez ustanowienia jakichkolwiek zabezpieczeń, ale także postanowienia jej aneksów, często o rażąco niekorzystnych skutkach dla podatnika (przeliczenie wartości pożyczki z lirów włoskich na euro przy zastosowaniu zaniżonego kursu). Brak ustanowienia odpowiednich zabezpieczeń dla pożyczonej kwoty jest oczywiście dopuszczalne z punktu widzenia art. 3571 k.c., jednakże zasadnicze wątpliwości budzi rezygnacja z nich w stosunkach między obcymi dla siebie stronami. Z zeznań świadka A. M. i R. M. wynika jednoznacznie, że w 2001 r. znajomość podatnika z pożyczkodawcą była ograniczona jedynie do relacji koleżeńskich. Uzasadnione wątpliwości budzi także fakt, że podatnik nie posiadał własnych kopii spornej umowy. Nie można pominąć także tego, że wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego podatnika, składane w toku postępowania, były sprzeczne w tym zakresie z zeznaniami jego brata, który zeznawał, że w dniu zawarcia umowy sporządzono przedmiotową umowę tylko w jednym egzemplarzu, podobnie jak i aneksy do niej. Organy kontroli skarbowej słusznie podniosły w ocenie Sądu, że podobna niedbałość o własne interesy podatnika stoi w oczywistej sprzeczności z jego statusem jako przedsiębiorcy, posiadającego doświadczenie przy zawieraniu podobnych umów. Wskazane nieścisłości w wyjaśnieniach strony oraz świadków, mających brać udział przy zawieraniu spornej umowy, prowadzą do konstatacji, że w istocie, została ona przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania. W szczególności za niewiarygodne należy uznać zeznania R. M., które były wewnętrznie sprzeczne co do okoliczności zawarcia spornej umowy. Świadek podawał bowiem, że pożyczone podatnikowi pieniądze przechowywał w miejscu zamieszkania, aby następnie zeznać, że ich część wybrał ze swojego konta, pomimo jasnej deklaracji, że takowego nie posiadał. Za niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać zeznania tego świadka, że pożyczone przez niego pieniądze zostały wypłacone z prywatnej kasy pancernej jego pracodawcy, bez sporządzenia jakichkolwiek dokumentów na ta okoliczność. Trudno jest przyjąć, aby właściciel mieszkania, do tego jak, podali świadkowie, prawnik, pozwalał świadkowi przechowywać w swoim sejfie pieniądze bez jakiegokolwiek nadzoru. Wbrew stanowisku skarżącego zeznania świadka Z. P. nie miały dla sprawy żadnego znaczenia. Fakt wyjazdu do Włoch podatnika prywatnym samochodem należącym do świadka nie może być uznany za samodzielny dowód zawarcia sporej umowy. Wreszcie należy zgodzić się z organami kontroli skarbowej, że w materiale dowodowym zabrakło dokumentacji, świadczącej o tym, że po przywozie do kraju pożyczone pieniądze zostały ulokowane w kraju. Za taki dowód nie może być uznana wpłata ponad [...] zł na konto prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, skoro jak wynika z dokumentacji finansowej kwota ta pochodziła, przynajmniej w części, bezpośrednio z obrotu firmy. Za równie niewiarygodne należy uznać stanowisko podatnika, że domniemana pożyczka miała być przeznaczona na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...]w L.. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że odpowiednią wiedzę o tym, że nieruchomość ta będzie sprzedana, podatnik nabył rok po zaciągnięciu pożyczki. Brak było wobec tego ekonomicznego uzasadnienia zaciągnięcia takiej pożyczki. Prawidłowo organy obu instancji odmówiły przyznania mocy dowodowej zeznaniom świadków K. B. i A. S.. Zeznania te są sprzeczne z dokumentami przedstawionymi do akt sprawy przez Starostwo Powiatowe w L.. Oboje świadkowie zeznali bowiem, że udzielili podatnikowi informacji na temat sprzedaży nieruchomości w L. lub prowadzili z nim nawet w tym przedmiocie rozmowy, w sytuacji, gdy decyzja co do sprzedaży tej nieruchomości została podjęta w okresie późniejszym, a żaden ze świadków nie miał na nią merytorycznego wpływu. Ponadto, na co zwróciły uwagę organy kontroli skarbowej, zeznania świadka A. S. były w istocie obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, które nie pozwalały uznać ich za rzetelną relację. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy obu instancji nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny w L. w dniu [...], sygn. akt [...], należy przede wszystkim wskazać, że przedstawione orzeczenie nie ma charakteru ustalającego. Stwierdza ono bowiem jedynie w sposób deklaratoryjny istnienie jakiegoś bliżej nieokreślonego obowiązku zapłaty przez podatnika na rzecz świadka R. M. kwoty [...] euro. Brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawą faktyczną sprawy była sporna umowa pożyczki, tym bardziej, że przedmiotowe orzeczenie zostało wydawane bez uzasadnienia, które by pozwoliło na uzupełnienie zapadłego rozstrzygnięcia o ustalenie podstawy faktycznej zasądzonego świadczenia i zakresu związania nim organów podatkowych. Przedmiotowe orzeczenie ma bez wątpienia moc wiążącą organy w niniejszym postępowaniu, ale nie przesądza o istnieniu spornej pożyczki. Wymaga zresztą podkreślenia, że organy kontroli skarbowej nie kwestionowały nigdy samego obowiązku zapłaty przez podatnika zasądzonej kwoty, podnosząc jedynie brak swojego związania tym orzeczeniem w zakresie istnienia spornej pożyczki. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, jako samodzielnej podstawy zakwestionowania nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w L. jest błędne. Przepis ten pozwala bowiem podważyć osnowę dokumentu urzędowego w zakresie jego wiarygodności oraz prawdziwości. Brak jest natomiast podstawy do wykroczenia ponad osnowę tego dokumentu i kwestionowanie samego rozstrzygnięcia podjętego przez inny, kompetentny w tym zakresie, organ państwa,. Podsumowując powyższe należy podnieść, że nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w L. z dnia [...] nie przesądził w niniejszej sprawie o faktycznym istnieniu spornej umowy pożyczki, natomiast w świetle pozostałego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości ocena tej umowy, dokonana przez organy kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia określonego stosunku prawnego występuje jedynie wówczas, gdy w sprawie powstają nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie. Nie ma go natomiast w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala organowi podatkowemu na samodzielnie rozstrzygnięcie tej kwestii. W oparciu o powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.