I SA/Wr 940/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J.B.i Z. G.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Izba Skarbowa we W.decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], określającą J. B. i Z. G. – B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę i określiła należny podatek dochodowy na kwotę [...] zł, zaległość podatkową na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie uznał części wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodu związanego z prowadzonych przez stronę Biurem Prawnym na kwotę [...]zł, w związku z czym na podstawie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) uznał prowadzoną księgę za nierzetelną, a tym samym nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zasadnym było zdaniem organu odwoławczego również obniżenie zeznanych kosztów uzyskania przychodu z Kancelarii Adwokackiej J. B. o kwotę [...]ł, tj. o wartość zakupionych książek (Romantyzm, Oświecenie), gdyż zakup ten dotyczył książek encyklopedycznych o tematyce niezwiązanej z prowadzoną działalnością prawniczą, oraz pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu przychodów z najmu o koszty poniesione w okresie nieobjętym umową najmu ze względu na brak związku tych kosztów z przychodem. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do braku podstaw uwzględnienia odliczenia od podatku kwoty 222,57 zł z tytułu ulgi mieszkaniowej z roku ubiegłego, z uwagi na fakt, iż całość odliczeń została uwzględniona w postępowaniu wymiarowym za 1997 r. Odnośnie zakwestionowanych wydatków z tytułu rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu prywatnego znajdującego się w lokalu mieszkalnym skarżących, wykorzystywanym w części na Biuro Prawne, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęte stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnia brak wykazania związku tych rozmów z prowadzoną działalnością skoro w całości uznano za koszty uzyskania przychodu wydatki związane z rozmowami z dwóch telefonów komórkowych i aparatu stacjonarnego z lokalu przy ul. P.. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywodziła, iż skoro skarżący zdecydowali, że lokal zakupiony przy ul. P. będzie miał charakter lokalu mieszkalnego przeznaczonego do używania przez Biuro Prawne, to przesądza to o tym, że wydatki związane z tym lokalem nie stanowią koszty uzyskania przychodów Biura Prawnego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."), gdyż wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w żaden sposób nie wpływały na dostosowanie pomieszczeń mieszkalnych do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Mieszkalny charakter lokalu przesądza również o braku podstaw do zaliczenia w koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu, który nie stanowi składnika majątkowego firmy. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji związku z przychodem nie miały również wydatki na zakup mebli kuchennych do tego mieszkania, jednakże na przeszkodzie korekcie w tym zakresie stoi przepis art. 127 i art. 234 O.p. W zakresie wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego organ odwoławczy wskazał na ustalenia wynikające z księgi podatkowej Kancelarii Adwokackiej J. B. i stwierdził, iż przychody te nie zostały w całości uwzględnione ani w księdze ani w zeznaniu podatkowym, co skutkowało uwzględnieniem ich przy obliczaniu podstawy opodatkowania za 1998 r. Nie zgodził się organ odwoławczy również z zarzutem opieszałości postępowania, natomiast podzielił stanowisko skarżących co do braku podstaw do zakwestionowania kosztu renowacji sofy znajdującej się na wyposażeniu Biura Prawnego jako kosztu uzyskania przychodu w 1998 r. Na skutek wniesionej skargi przez skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2363/01, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż narusza ona przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu należało zgodzić się z organami podatkowymi kwestionującymi zaliczenie przez skarżących w koszty uzyskania przychodu w 1998 r. wydatków na zakup książek o charakterze encyklopedycznych, rozmów prowadzonych z prywatnego telefonu zarejestrowanego na skarżącego, skapitalizowanych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P., stałych opłat związanych z mieszkaniem przy ul. B[...] w okresie, gdy lokal ten nie był wynajmowany. Rozpoznając zarzuty skargi w kwestii tych wydatków Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący kwalifikując wymienione wydatki jako koszty uzyskania przychodu zapomnieli, że obok ustanowionego w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunku związku tych wydatków z przychodem istotnym elementem jest ich celowość. Rozszerzając wywody Sąd podniósł, iż warunek związku z przychodem i celowości wydatku, biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, spełniają jedynie te książki, które służą prowadzonej działalności gospodarczej, a więc książki prawnicze, zajmujące się różnymi dziedzinami prawa czy to materialnego czy procesowego i inne ściśle z tym zakresem związane, wykorzystywane w tej działalności, zaś książki służące pogłębieniu czy poszerzeniu wiedzy encyklopedycznej z innych dziedzin winny stanowić nakłady na własne wykształcenie, przez co koszty tych wydatków są kosztami osobistymi podatnika. Zdaniem Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji dokonane ustalenia, których skarżący nie podważyli skutecznie, w odniesieniu do wydatków związanych z telefonem zarejestrowanym na skarżącego Z. G.- B., znajdującym się w części budynku zamieszkiwanej przez skarżących, w którym także znajduje się Biuro Prawne, nie pozwalają na związanie poniesionych wydatków z tego tytułu z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd przyznał również rację stanowisku organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu skapitalizowanych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, gdyż wydatek na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek prywatny skarżących, nie jest wydatkiem mającym na celu uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Stanowisko takie skutkuje tym, iż jeżeli kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie prowadzonej działalności, to odsetki od niego stanowią koszty uzyskania przychodu i dlatego też w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty w celu zakupu składników prywatnego majątku osób prowadzących działalność gospodarczą, niedopuszczalne jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów obsługi tego kredytu (w tym odsetek), nawet wówczas gdy składnik ten wykorzystywany jest w prowadzonej działalności, co przyczynia się do uzyskania przychodu. Podzielił Sąd także stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu stałych opłat związanych z mieszkaniem przy ul. B., za okres, w którym mieszkanie to nie było wynajmowane, twierdząc, że wydatki związane z opłatami stałymi dotyczącymi tego lokalu w tym okresie, jako niezwiązane z przychodem, nie mogą podlegać zaliczeniu w koszty jego uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się natomiast do zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowego wyłączenia z przychodów wydatków związanych z lokalem mieszkalnym położonym przy ul. P., wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, podnosząc, że skoro niekwestionowanym jest charakter remontowy wykonanych prac w tym lokalu, a także fakt prowadzenia w nim działalności gospodarczej, to brak jest uzasadnienia do wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżących. W przekonaniu Sądu dla oceny zaistnienia kryteriów zaliczenia wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia nawet fakt, iż przedmiotowy lokal faktycznie jest lokalem mieszkalnym i w każdym czasie może mu zostać przywrócona ta rola, skoro niewątpliwym jest wykorzystywanie tego lokalu w 1998 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc uprawnionym wydaje się stwierdzenie, że poniesione nakłady na prace remontowe pozostają w związku z tą działalnością i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co skutkuje uznaniem, że podlegają zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi podatkowemu ustalić zakres wykorzystywania przedmiotowego lokalu w prowadzonej przez skarżących w 1998 r. działalności gospodarczej, a w związku z tym i zakres wydatków z tytułu wykonanych prac remontowych, co winno pociągnąć za sobą skorygowanie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu ograniczenie kwestii spornej dotyczącej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej w lokalu przy ul. Piłsudskiego do dwóch dat - daty z protokołu przyjęcia lokalu do używania, względnie daty zgłoszenia siedziby wykonywania działalności do ewidencji działalności gospodarczej, pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie faktycznej daty rozpoczęcia tej działalności w oparciu o przedłożone przez skarżących dowody dokumentujące tę okoliczność i przyporządkowanie poniesionych wydatków na remont lokalu, stosownie do dokonanych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...]ł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy postanowił uznać w całości wszystkie wydatki remontowe poniesione przez podatników w 1998 r., tj. kwotę [...] zł, za koszt działalności gospodarczej, a ponadto uznał za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej braku podstaw do zakwestionowania wydatków na remont sofy jako kosztu uzyskania przychodu w 1998 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym w kwestii odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych, do odliczenia których podatnicy nabyli prawo w 1997 r., a które nie znalazły pokrycia w dochodzie i podatku 1997 r. i winny podlegać odliczeniu w 1998 r., organ ten uznał, iż rozstrzygająca w tym zakresie jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2001 r., nr [...], w sprawie określenia należnego podatku dochodowego małżonków za 1997 r. Na ww. decyzję skarżący złożyli skargę po rozpatrzeniu, której Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1302/05 uchylił ww. decyzję, w wyniku stwierdzonego naruszenia prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie w jej rozstrzygnięciu kwestii odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych, do odliczenia których podatnicy nabyli prawo w 1997 r., a które nie znalazły pokrycia w dochodzie i podatku 1997 r. i winny podlegać odliczeniu w 1998r. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi podatkowemu drugiej instancji zweryfikować wysokość zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wyłącznie w zakresie wymienionych wyżej należnych odliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty w części dotyczącej ulg, z tytułu wydatków mieszkaniowych, do odliczenia których podatnicy nabyli prawo w 1997 r., a które nie znalazły pokrycia w dochodzie za 1997 r. wyliczając kwotę odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości [...] zł. Ponadto zmienił wysokość kosztów uzyskania przychodów biura prawnego związanych z uwzględnieniem wydatków remontowych w kwocie [...] zł oraz wydatków poniesionych na renowację sofy w kwocie [...]zł. W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze na ww. decyzję skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zapłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na kancelarię prawną i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym równowartość utraconego zarobku w wysokości przysługującej radcy prawnemu w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego oczywistym jest fakt, że lokal przy ul. [...] we W. wykorzystywany był dla wykonywania działalności gospodarczej i przeznaczony wyłącznie na kancelarię prawną. Nie był nigdy przeznaczony na cele mieszkalne i zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatników. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy odsetkami od kredytu (kosztami uzyskania przychodów) a prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wskazała, że rozpatrując ponownie sprawę była związana oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyrokach WSA we Wrocławiu. Ponadto stwierdzono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że lokal przy ul. [...] we W. został nabyty a potem używany przez podatników jako lokal mieszkalny, jedynie przeznaczony do działalności gospodarczej. Podatnicy nie ujęli tego lokalu w ewidencji działalności gospodarczej i nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Powyższe czyni zasadnym niezaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za bezzasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat "Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270)", [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Powołany przepis art. 153 p.s.a. należy rozumieć tak, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 130/97, opubl. OSNP 1999/1/2). Dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2363/01, jak też wyroku tegoż Sądu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1302/05 przesądzają o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatników na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2363/01, rozpoznając po raz pierwszy skargę podatników na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., przyznał rację stanowisku organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu skapitalizowanych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P., w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, gdyż wydatek na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek prywatny skarżących, nie jest wydatkiem mającym na celu uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Stanowisko takie skutkuje tym, iż jeżeli kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie prowadzonej działalności, to odsetki od niego stanowią koszty uzyskania przychodu i dlatego też w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty w celu zakupu składników prywatnego majątku osób prowadzących działalność gospodarczą, niedopuszczalne jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów obsługi tego kredytu (w tym odsetek), nawet wówczas gdy składnik ten wykorzystywany jest w prowadzonej działalności, co przyczynia się do uzyskania przychodu. Zasadnym było zatem wyłączenie ww. wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1302/05 potwierdził ww. ustalenia wskazując na związanie oceną prawną zawartą w ww. wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, co do braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornego wydatku w kwocie [...]. zł poniesionego na zapłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na kancelarię prawną. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.