I SA/Wr 947/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. o Nr [...] określająca stronie skarżącej A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 118.732,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 6.725,00 zł. W rozpatrywanym roku podatkowym podatniczka uzyskała dochód ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: 1) wpisano do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. nieprawidłową wartość spisu z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., a mianowicie: do księgi podatkowej wpisany został spis z natury towarów handlowych w wartości 175.935,09 zł., podczas gdy, wg okazanych w toku kontroli podatkowej arkuszy spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2006 r. wartość ta wynosiła łącznie 254.557,16 zł. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.622,07 zł., 2) zaliczono do kosztów zakupu towarów handlowych zakupy, według nw. faktur VAT wystawionych na rzecz innego podmiotu, tj. ,,KRYSTYNA" Sklep [...] K. S., L., ul. [...] , NIP [...] : - [...] z dnia 5 października 2006 r. na wartość netto 117,30 zł. (poz. 2114/X księgi), - nr [...] z dnia 8 listopada 2006 r. na wartość netto 336,40 zł. (poz. 2459/XI księgi), co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 453,70 zł, 3) nieprawidłowo ujęto w ,,pozostałych wydatkach"- kol. 14 księgi wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych, a mianowicie: - w poz. 205 ujęto zakup tygodnika [...] na wartość netto 140,80 zł wg faktury VAT [...] z dnia 30 stycznia 2006 r. wystawionej przez Firmę Handlową "A" L., ul. [...] , - w poz. 1928 w miesiącu wrześniu 2006 r. ujęto fakturę VAT korektę nr [...] z dnia 18 września 2006 r. dotyczącą rozliczenia opakowań na wartość (-) 12,36 zł. wystawioną przez "B" W. Sp. z o.o., W., ul. [...] , podczas gdy w pozostałych okresach wydatki tego rodzaju ewidencjonowane były w ciężar zakupu towarów handlowych. Ww. wydatki należało zaewidencjonować w kolumnie 10 księgi - ,,zakup towarów handlowych i materiałów", o czym stanowi pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), 4) nie dokonano korekty wartości zakupu towarów handlowych o wartość poniesionych strat w towarach handlowych (ubytki), które nie nadawały się do dalszej odsprzedaży. Ustalono, na podstawie okazanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, że w roku 2006 podatniczka poniosła straty w towarach handlowych na łączną kwotę 10.006,96 zł., odpowiednio: styczeń – 1.048,70 zł., luty – 899,55 zł., marzec – 1.138,45 zł. kwiecień – 1.183,21 zł., maj 1.224,71 zł., czerwiec – 2.533,09 zł., lipiec – 180,43 zł., sierpień – 352,44 zł., wrzesień – 225,19 zł., październik – 572,54 zł., listopad – 259,49 zł., grudzień – 389,16 zł., W związku z poniesionymi stratami, dla odzwierciedlenia prawidłowej wartości zakupu towarów handlowych, należało wyksięgować wartość ubytków z kosztów zakupu towarów handlowych i ująć je w pozostałych wydatkach, 5) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 0,29 zł., księgując w księdze opłaty bankowe w łącznej kwocie 1.270,49 zł., podczas gdy według okazanych wyciągów bankowych prowizję i opłaty bankowe w 2006 r. wyniosły łącznie 1.270,78 zł (na ww. kwotę zaniżenia kosztów składają się błędne księgowania prowizji i opłat bankowych w miesiącu wrześniu 2006 r., powodujące zaniżenie kosztów o kwotę 0,15 zł. oraz w miesiącu grudniu 2006 r., powodujące zaniżenie kosztów o kwotę 0,14 zł). 6) nie dokonano korekt wartości zakupu towarów handlowych o wartości towarów pobieranych ze sklepu na własne cele. Według wyjaśnienia z dnia 1 września 2006 r. skarżąca pobierała ze sklepu na własne cele towar handlowy, taki jak: pieczywo, cukier, mąka, masło, margaryna, oleje, konserwy, chemia gospodarcza itp. o przybliżonej łącznej wartości ok. 2,500,00 zł miesięcznie. Tym samym zawyżono koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 30.000,00 zł. (2.500,00 x 12 miesięcy). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w księdze podatkowej wyniosła 109.075,48 zł. Natomiast w zakresie osiąganych przychodów z działalności gospodarczej stwierdzono, że wykazany w księdze przychód nie odpowiada przychodowi osiągniętemu w rzeczywistości, tj.: - nie wykazano w księdze przychodu w kwocie 0,41 zł. z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym za miesiące: marzec – 0,10 zł., czerwiec – 0,02 zł., wrzesień – 0,15 zł., grudzień – 0,14 zł). - nie wykazano w księdze całości przychodów osiągniętych ze sprzedaży towarów handlowych, którą to okoliczność stwierdzono porównując wielkości przychodów wykazanych w księdze z wielkością dokonanych zakupów towarów, wartością remanentów towarów na początek i koniec roku podatkowego oraz na dzień 30 czerwca 2006 r., a także stosowanymi przy sprzedaży towarów marżami handlowymi. Organ I instancji biorąc pod uwagę wyżej wymienione nieprawidłowości na podstawie przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 11 ust. 4 pkt 1 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). księgę podatkową uznał za nierzetelną i wadliwą za okres I-VI 2006 r. w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania oraz rzetelną w zakresie wynikającego z niej przychodu i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodu za okres VII-XII 2006 r. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podstawę opodatkowania za I półrocze 2006 r. w drodze oszacowania. Na wysokość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za 2006 r. w łącznej wysokości 2.225.318,80 zł., złożyły się dwie wielkości, tj. oszacowany przychód za okres I-VI w kwocie 757.786,41 zł. oraz przychód ze sprzedaży za okres VII-XII wynikający z księgi podatkowej w kwocie 1.467.532,39 zł. Oszacowania podstawy opodatkowania za okres I-VI 2006 r. dokonano na podstawie średniej marży ważonej wyliczonej w oparciu o udziały % poszczególnych grup asortymentowych towarów w sprzedaży oraz marże na te grupy asortymentowe wynikające z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. Dochód w wysokości 332.661,48 zł. określono pomniejszając przychód w wysokości 2.231.619,21 zł. o koszty uzyskania przychodów po korektach w wysokości 1.898.957,73 zł. Od podstawy opodatkowania w wysokości 332.661,48 zł. obliczono podatek, który po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.325,00 zł. wyniósł 118.732,00 zł. Stąd wysokość określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 118.732,00 zł. Organ podatkowy I instancji określił także wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 6.725,00 zł. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. 1) art. 121 i 122 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, 2) art. 125 poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego 3) art. 191 poprzez przekroczenie dopuszczalnych granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucając powyższe wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, lub 2) uchylenie powyższej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem kontrolnego spisu towarów na dzień 30 czerwca 2006 r. W szczególności w odwołaniu strona wskazała, iż działalność gospodarczą polegającą na handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi rozpoczęła 15 grudnia 2005 r. Kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym objęto rok 2006, a więc początkowy okres działalności, którą w rzeczywistości rozwinęła w drugiej połowie roku. Pierwsze półrocze charakteryzowało się bardzo małymi przychodami, bowiem nie od razu pozyskała klientów, którzy mieli duży wybór sklepów spożywczych, w rejonie ul. [...] w L., i którzy byli (i są nadal) kuszeni szerokim wachlarzem promocji oferowanych przez hipermarkety. Strona zwróciła zatem uwagę, że funkcjonowanie sklepu spożywczego w takich warunkach jest bardzo trudne, lecz ta okoliczność nie została w ogóle uwzględniona przez organ podatkowy. Ponadto w uzasadnieniu odwołania wskazano, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są wynikiem szeregu błędnych wniosków organu I instancji. Jednym z podstawowych jest dokonana ocena podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r., gdzie uznano, że powyższa księga za I półrocze jest wadliwa i nierzetelna, natomiast za II półrocze jest rzetelna, tyle tylko, że wadliwa. Strona kwestionuje również prawidłowość remanentu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2006 r. wskazując, że nie został w nim ujęty cały towar, a tym samym jego wartość jest znacznie zaniżona. Wadliwie sporządzony spis z natury w dniu 30 czerwca 2006 r. w znacznym stopniu zniekształcił wynik I i II półrocza. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją stanowiącą przedmiot skargi utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w zakresie nierzetelnie prowadzonej przez skarżąca księgi przychodów i rozchodów za I półrocze rozpatrywanego roku podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim stwierdzona sprzeczność ekonomiczna poszczególnych składników ekonomicznych (koszty własnego zakupu sprzedaży towarów handlowych oraz wykazany w księdze przychód ze sprzedaży tych towarów). Wedle organu odwoławczego podatniczka nie wyjaśniła zaistniałej sprzeczności ekonomicznej wynikającej z księgi przychodów i rozchodów. Spis z natury sporządzony na dzień 30 czerwca 2006 r.(remanent kontrolny) wedle organów podatkowych został sporządzony w sposób prawidłowy i ujmuje on wszystkie towary znajdujące się na stanie na dzień jego sporządzenia. Spis ten został sporządzony w cenach zakupu netto. Zawiera on 1127 pozycji i opiewa na łączną wartość 246.618,06 zł. Powyższy remanent został przyjęty dla porównania wartości kosztu własnego sprzedanych towarów za okres od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia 2006 r. w wykazanym z tej sprzedaży przychodem. W wyniku porównania powyższych wielkości okazało się, iż za I półrocze 2006 r. koszt własny sprzedanych towarów przewyższa zeznany za ten okres przychód uzyskany z ich sprzedaży. Powyższe ustalenia stanowiły przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej przychodów za okres styczeń – czerwiec 2006 r. i nie uznanie księgi w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii przyjęcia iż podatniczka nie wykazała wadliwości sporządzenia remanentu kontrolnego a mianowicie, iż sporządzony spis z natury nie ujął wszystkich towarów, a w szczególności w grupie alkoholi i papierosów. Nie dano wiary zeznaniom przesłuchanym w sprawie świadkom E. L. i M. N. – członków komisji inwentaryzacyjnej z których wynikać miało, że w sprawie nie ujęto towarów przechowywanych w pomieszczeniach biurowych, które w dniu spisu były zamknięte. Nie dano wiary jakoby z powodu prac remontowych w sklepie i panującego z tego powodu bałaganu nie spisano w inwentaryzacji całego znajdującego się w sklepie towaru. Wedle organu nie sposób przyjąć za wiarygodne zeznania wyżej wymienionych świadków jeżeli weźmie się pod uwagę, iż dopiero w trakcie postępowania podatkowego (pismo podatniczki z dnia 31 marca 2008 r.) skarżąca podniosła niekompletność spisu towarów w remanencie kontrolnym. Wedle organu II instancji argumentem przemawiającym za nierzetelnością spisu na dzień 30 marca 2006 r. nie może stanowić podnoszona przez skarżącą ilość pozycji spisowych uwzględnionych w poszczególnych spisach z natury. Wskazał Dyrektor Izby Skarbowej we W., że spis z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. zawierający 1631 pozycji sporządzony był jedynie na wartość 168.025,99 zł. natomiast spis z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. zawierający 2368 pozycji spisowych wynosił łącznie 254,557,16 zł. i tylko nieznacznie odbiegał od wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 30 czerwca 2006 r. Wartość remanentu kontrolnego wynosiła 246.618,06 zł. zatem jak zauważa organ odwoławczy analiza wartościowa sporządzonych spisów nie potwierdza stanowiska skarżącej w zakresie nierzetelności sporządzonego spisu kontrolnego. Za słusznością stanowiska w zakresie niewiarygodności twierdzeń podatniczki w zakresie nierzetelności sporządzonego spisu z natury na dzień 30 czerwca 2006 r. przemawia również fakt, iż dla obliczenia zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 30 czerwca 2006 r. posłużyła się strona maksymalną marżą 10% jaką wedle jej twierdzeń stosowała w I półroczu 2006 r., podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów (faktur za miesiąc styczeń 2006) wynika, że stosowała marże wyższe w granicach 14,8% do 26,6%. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać zdaniem organu odwoławczego twierdzenia podatniczki i zeznania powołanych w charakterze świadków członków komisji inwentaryzacyjnej składane po około 2 latach od sporządzenia spisu z natury a które miały wskazywać jakie pozycje nie ujęto w spisie. W rezultacie powyższego wobec uznania, iż podatniczka nie podważyła rzetelności sporządzonego remanentu kontrolnego, wynikająca z księgi przychodów i rozchodów sprzeczność ekonomiczna stanowiła zasadną podstawę zakwestionowania prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do czerwca 2006 r. za dowód w sprawie. Konsekwencją odrzucenia dowodu z księgi w części dotyczącej przychodów za okres styczeń – czerwiec 2006 r. i wobec braku dokumentów źródłowych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania za powyższy okres koniecznym było zdaniem organów dokonanie ustalenia tej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodne z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, a mianowicie, iż należało przyjąć inną metodę szacowania od wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła zostać zastosowana z uwagi, iż prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła podatniczka dopiero z dniem 15 grudnia 2005 r. Z kolei metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła być przyjęta w sprawie z uwagi na brak możliwości porównania obrotów przedsiębiorstwa skarżącej z obrotami innych firm prowadzących działalność handlową o podobnym profilu w centrum L., z uwagi na odmienne warunki prowadzenia tych działalności. W szczególności rozmiary prowadzonej działalności przez te podmioty znacznie odbiegają od rozmiarów działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. W przypadku trzech podmiotów rozmiary te kształtowały się na dużo niższym poziomie, natomiast w przypadku jednego podmiotu na poziomie dużo wyższym. W przeciwieństwie do działalności podatniczki nie były to podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą. Skarżąca prowadziła w sklepie sprzedaż w godzinach od 600 do 100 w nocy, zaś te inne podmioty nie prowadziły sprzedaży nocnej. Wśród wytypowanych do porównania podmiotów prowadzących działalność tej samej branży jeden z podmiotów oprócz punktu w najbliższej okolicy sklepu skarżącej posiadał jeszcze punkt sprzedaży w innej części L., natomiast drugi podmiot prowadził działalność samodzielnie oraz w spółce jawnej. Z kolei metoda remanentowa nie mogła zostać w sprawie zastosowana z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji. Wedle organów dla zastosowania tej metody zachodzi konieczność częstego sporządzania remanentów kontrolnych w ciągu roku. Metoda zaś produkcyjna nie mogła dotyczyć skarżącej z uwagi na prowadzenie przez nią działalności o profilu handlowym. Z kolei dla zastosowania metody kosztowej brak było w sprawie wskaźnika zysku netto za 2006 r. z uwagi na wykazaną przez stronę stratę z działalności gospodarczej. Ostatnia z metod przewidzianych przez ustawodawcę a to metoda udziału dochodu w obrocie nie mogła znaleźć zastosowania z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia z łącznego dochodu przedsiębiorstwa, dochodu, który można przypisać sprzedaży określonych towarów z uwagi na zeznaną stratę z działalności gospodarczej. Ostatecznie organy podatkowe mając na uwadze regulację prawną przewidzianą art. 23 § 4 ordynacji podatkowej dla określenia podstawy opodatkowania za okres od stycznia do czerwca 2006 r. dokonały jej ustalenia na podstawie średniej ważonej marży w wysokości 22,2% wyliczonej w oparciu o udziały poszczególnych grup asortymentowych towarów w sprzedaży oraz marże na te grupy asortymentowe wynikające z remanentu na dzień 31 grudnia 2006 r., gdzie podana była jednostkowa cena zakupu netto danego towaru oraz jego cena detaliczna. Potwierdzeniem zastosowanej marży dla określenia w drodze szacowania podstawy opodatkowania jest wedle organu odwoławczego marża wynikająca z opisanych w decyzji organu I instancji dowodów zakupu za miesiące styczeń i listopad 2006 r. wynosząca odpowiednia 26,6% i 26,2%, na których to dowodach uwidocznione zostały obok cen zakupu również ceny sprzedaży brutto. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie marż stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w centrum L. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, które to dane potwierdzają kształtowanie się w 2006 r. marż handlowych na poziomie marż ustalonych przez organy podatkowe jako stosowanych przez podatniczkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę organ odwoławczy iż żaden z podmiotów do których przyrównano marże przyjęte przez organ podatkowy w działalności gospodarczej podatniczki nie posiadał wprawdzie przymiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą to jednakże w przypadku trzech z przyjętych do porównania z 4 podmiotów rozmiary ich prowadzonej działalności kształtowały się na dużo niższym poziomie o czym świadczyły wielkości dotyczące zakupów towarów handlowych i kosztu własnego sprzedanych towarów oraz fakt, że żaden z podmiotów nie prowadził sprzedaży w godzinach nocnych. Podmioty te nie były podmiotami rozpoczynającymi działalność gospodarczą to jednak prowadziły działalność w mniejszym zakresie niż działalność skarżącej, a pomimo to zrealizowana przez te podmioty marża handlowa nie odbiegała od marży jaką wedle organów stasowała strona. Zdaniem organu odwoławczego przyjęta w sprawie do określenia podstawy opodatkowania metoda szacowania pozwoliła na ustalenie przychodu w wielkości najbardziej zbliżonej do przychodu osiągniętego w rzeczywistości. Ostatecznie do określenia wysokości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za 2006 r. w łącznej kwocie 2.225.318,08 zł. przyjęto dwie wielkości tj. przychód oszacowany za okres I-VI w kwocie 757.786,41 zł oraz przychód ze sprzedaży towarów za okres VII-XII 2006 r. wynikający z księgi podatkowej w kwocie 1.467.532,39 zł. Organy podatkowe uznały bowiem, że w zakresie wielkości przychodów wykazach za II półrocze 2006 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania dowodowego pozwoliły na prawidłowe określenie ich wysokości stąd nie zachodziła konieczność określenia ich w drodze oszacowania. Decyzja organu odwoławczego została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 i 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotyczącego obliczenia średniej marży ważonej na poziomie 22,2%. Organ pierwszej instancji dokonał powyższego ustalenia na podstawie nieprawidłowo dobranych i fragmentarycznych danych, natomiast organ drugiej instancji niestarannie zweryfikował ten materiał dowodowy i dokonał oceny dowodów. W konsekwencji bezpodstawnie nie uznano księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym; - art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze księga podatkowa skarżącej jest nierzetelnie prowadzona i w sposób wadliwy, a w konsekwencji tego nie uznano jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 z tej przyczyny, że zdaniem organów w tej księdze dane są niezgodne ze stanem rzeczywistym; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez nieznanie faktu, że spis z natury na dzień 30 czerwca 2006 r. był sporządzony nierzetelnie; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego podania w uzasadnieniu obu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również motywów jakimi się kierował przy wyborze metody oszacowania; Wskazano także na przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania, a także niewłaściwy sposób wyliczenia marż ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych (np. napoje, papierosy). W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, iż nieadekwatne jest porównanie spisu z początku roku do spisów z natury półrocznego i z końca roku, bowiem zdaniem skarżącej bardziej zbliżone do rzeczywistości byłoby wyliczenie marży handlowej z pominięciem remanentu z dnia 30 czerwca 2006 r., a z uwzględnieniem kwot o które zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca nie zgadza się z przyjętą do ustalenia obrotu za I półrocze 2006 r. marżą w wysokości 22,2% i wskazuje, iż w pierwszym roku działalności gospodarczej marża handlowa mogła odbiegać od marż stosowanych przez inne podmioty będące na rynku dłużej. Stąd w ocenie skarżącej organy podatkowe niestarannie zweryfikowały i oceniły materiał dowodowy sprawy. Kwestią sporną jest także, iż organy podatkowe przyjęły, że księga podatkowa skarżącej jest nierzetelnie prowadzona (za okres I półrocza) i w sposób wadliwy (za okres II półrocza), a zapisy w tej księdze są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji nie uznano jej za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgadza się także z przyjętą przez organy podatkowe metodą szacowania, albowiem wszelkie czynności wymiarowe podejmowane w ramach metody szacowania – zdaniem skarżącej – powinny być, jako istotne kryterium oceny decyzji podatkowej, wnikliwie opisane i umotywowane w jej uzasadnieniu. W końcowej części skargi wskazano na naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego odniesienia się organów podatkowych do argumentów skarżącej. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji – zdaniem skarżącej – są niewyczerpujące i nieprzekonujące. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U, z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów w tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Unormowaniem wyjątkowym od reguły przywołanej wyżej jest regulacja przewidziana w art. 24 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którą u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osoby fizyczne oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22 a – 22 o. Stosownie zaś do postanowień art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 152, poz. 1475 ze zm.) a w szczególności do jego § 17 ust. 1 w którym określono, iż zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Natomiast ma podstawie § 27 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej, "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, (...). Po dokonaniu wyceny składników majątku ujętych w spisie z natury na koniec roku podatkowego możliwe jest dopiero ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym. W tym celu, stosownie do uregulowań zawartych w ust. 22 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., na oddzielnej stronie księgi należy: 1) ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9); 2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący: a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego; b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 (kolumny 15 – w brzmieniu obowiązującym do 15 marca 2007 r.) pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniem w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów o rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10), 3) wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Zgodnie z przepisami § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Ustęp 2 zaś powołanego § 1 stanowi, że za niewadliwą uważa się, księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Ponadto stosownie do treści ust. 3 ww. przepisu księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast ust. 4 powyższego przepisu wskazuje, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub Organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 Stosowanie natomiast do § 11 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto treść § 2 powyższego przepisu wskazuje, że księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast w myśl uregulowań § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż zachodziły w sprawie przesłanki do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącą w rozpatrywanym roku podatkowym księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodu za cały rok podatkowy oraz w zakresie przychodów za I półrocze rozpatrywanego roku podatkowego. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu a to: zaliczono do kosztów zakup towarów handlowych z faktur wystawionych na rzecz innego podatnika, nie dokonano korekty wartości zakupu towarów handlowych o wartość poniesionych strat w towarach handlowych, które nie nadawały się do dalszej odsprzedaży, nie dokonano korekt wartości zakupu towarów handlowych o wartość towarów pobieranych ze sklepu na własne cele skarżącej, wpisano nieprawidłową wartość spisu z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz pozostałe nieprawidłowości opisane w części wstępnej uzasadnienia. Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu czyniły księgę przychodów wadliwą jednakże organ po rozpoznaniu materiału dowodowego o dokumenty źródłowe władny był ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić wszak należy, że kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu nie stanowi przedmiotu sporu między skarżącą a organem podatkowym. Sporna zaś pozostała kwestia pominięcia księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów z niej wynikających za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2006 r. U podstaw pominięcia księgi w powyższym zakresie legło stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej poszczególnych składników – kosztu własnego zakupu sprzedanych towarów handlowych oraz wyliczonego przychodu ze sprzedaży tych towarów za powyższy okres. Porównanie bowiem tych wielkości wykazało, iż skarżąca dokonała sprzedaży poniżej wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów. Zdaniem Sądu nie sposób uznać za skarżącą, iż remanent kontrolny został sporządzony wadliwie, a mianowicie, że nie ujęto w nim wszystkich znajdujących się na stanie towarów w szczególności w grupie alkoholi i papierosów. Zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków E. L. i M. N. organy podatkowe bowiem nie dały wiary. Nie przyjęły za wiarygodną tę część ich zeznań w której zeznają iż spis z natury w remanencie kontrolnym nie ujmował wszystkich towarów, w szczególności z grupy alkoholi i papierosów. Odmawiając wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionych świadków organy podatkowe dokonały uzasadnienia swojego stanowiska w tejże kwestii. Odwołać należy się bowiem do art. 191 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dysponowały dowodem w postaci dokumentu jakim był sporządzony spis z natury w dniu 30 czerwca 2006 r. Poza sporem jest, iż dokonujący spisu z natury nie uczynili żadnej adnotacji na sporządzonych arkuszach ze spisu, iż nie ujmuje on wszystkich towarów handlowych. Spis ten został przesłany do Urzędu Skarbowego nie zawierając żadnych uwag odnoście jego niekompletności. Dopiero w wyniku toczącego się postępowania podatkowego skarżąca w dniu 31 marca 2008 r. po raz pierwszy podniosła zastrzeżenia odnoście zaniżenia inwentaryzacji za dzień 30 czerwca 2006 r. Argumentacja jaką przywołała dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska wedle Sądu zasadnie została przez organy odrzucona. Ilość bowiem spisanych pozycji w spisie z natury sama w sobie nie świadczy o ujęciu czy też pominięciu niektórych pozycji towarów znajdujących się na stanie, podobne wartości remanentów: kontrolnego, początkowego i końcowego nie potwierdzają również wniosku wysuniętego przez skarżącą w zakresie nierzetelności sporządzonego spisu na dzień 30 czerwca 2006 r. Z porównania wartości tych trzech spisów z natury wynika, że jego wartość nie zawsze odpowiada ilości ujętych w spisie z natury pozycji towarowych. Spis bowiem na koniec 2006 r. pomimo iż ujęto najmniej pozycji niewiele wartościowo odbiegał od spisu kontrolnego ujmującego znacznie mniejszą ilość pozycji towarowych. Zdaniem Sądu uzyskiwane w II półroczu 2006 r. wyższe przychody od wartości zakupów nie świadczą jak to sugeruje skarżąca o nierzetelności spisu kontrolnego a jedynie o wysprzedawaniu towarów ujętych w tym spisie na łączną wartość 246.618,06 zł. Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków E. L. i M. N. nie sposób pominąć konsekwencji jakie pociąga za sobą sporządzony spis kontrolny. Skarżąca jako prowadząca działalność gospodarczą musiała zdawać sobie sprawę, iż organ podatkowy zarządził sporządzenie remanentu kontrolnego w celu sprawdzenia rzetelności prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji księgowej. Trudno zatem sobie wyobrazić aby skarżąca posiadająca klucze do pomieszczenia biurowego w którym znajdowały się znacznej wartości towary handlowe nie posiadała wiedzy o niemożliwości ich ujęcia w spisie kontrolnym. Gdyby rzeczywiście takie fakty zaistniały to biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i reguły logicznego postępowania skarżąca chroniąc się przed negatywnymi konsekwencjami poinformowałaby organ podatkowy o nierzetelności spisu z natury. Uczyniła to dopiero na etapie toczącego się postępowania podatkowego. Jak już poniesiono art. 191 ordynacji podatkowej jest wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, ze organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. Właśnie biorąc pod uwagę powyższe kryterium ocenne nie sposób zarzucić organowi podatkowemu odmawiającemu wiarygodności zeznaniom świadków E. L. i M. N. naruszenia powyższych reguł. Biorąc pod uwagę podnoszenie nierzetelności spisu kontrolnego na dzień 30 czerwca 2006 r. dopiero w toku postępowania podatkowego, podnoszonych powodów dla których ten remanent miałby być nierzetelny, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i logiki nie sposób podważyć stanowiska organów podatkowych odmawiających wiarygodności zeznaniom świadków E. L. i M. N.. Zdaniem Sądu gdyby rzeczywiście sporządzające spis kontrolny nie ujęły wszystkich towarów to z pewnością uczyniłyby na arkuszach spisowych odpowiednią adnotację. Takie zachowanie bowiem zgodne byłoby z obowiązkami osób dokonujących spisu z natury. Trudno w tej sytuacji nie podzielić stanowiska organów podatkowych iż zeznania świadków – członków komisji inwentaryzacyjnej należało uznać za niewiarygodne i świadczące o dopasowywaniu okoliczności do toczącego się postępowania. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań wyżej wymienionych świadków jest fakt powołania się przez nich na asortyment towarów który rzekomo nie został ujęty w spisie z natury. Wedle Sądu wysoce wątpliwym jest aby po 2 latach od spisu z natury członkowie komisji mogli pamiętać rodzaj towarów nie objętych spisem, zwłaszcza jeżeli uwzględni się iż spis obejmował ponad 1.100 pozycji. Za słusznością stanowiska w zakresie braku podstaw do podważenia rzetelności spisu kontrolnego przemawia dodatkowo fakt, iż dla wyliczenia zaniżenia wartości tego spisu z natury skarżąca posługuje się maksymalną marża w wysokości 10%, podczas gdy z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika marża stosowana przez skarżącą w styczniu 2006 r. na niektóre towary w wysokości 26,6%. Skoro zatem skarżąca nie podważyła skutecznie rzetelności spisu kontrolnego zasadnie organy podatkowe w oparciu o porównanie wielkości wynikających z tego spisu z wielkościami ze spisu początkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. uznały iż uzyskane przychody za I półrocze 2006 r. nie zostały wykazane w księdze przychodów w wielkości rzeczywistej. Porównanie tych wielkości wykazało sprzeczność składników ekonomicznych, a mianowicie iż skarżąca sprzedawała towary poniżej kosztu własnego zakupu sprzedanych towarów. Ujawnione sprzeczności ekonomiczne skutkować zaś musiały uznaniem przez organ podatkowy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną za okres I półrocza 2006 r. Zasadnie zaś organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2006 r. za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencyjnego przychodu bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że za ten okres księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego tj. nie rejestruje wszystkich zdarzeń gospodarczych. Dla uznanie księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym za II półrocze 2006 r., zaś uznając księgę za nierzetelną za I półrocze 2006 r. w zakresie ewidencjonowania przychodu wbrew stanowisku skarżącej nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przedmiotowej sprawie w protokole badania ksiąg organ uznał prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów jedynie za I półrocze wykazując jakie nieprawidłowości zadecydowały o nie uznaniu jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Uznając zaś za rzetelny remanent kontrolny wobec braku nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodu za II półrocze 2006 r. zasadnie organ podatkowy uznał księgę za dowód w sprawie za powyższy okres i przyjął dane wynikające z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie w protokole badania ksiąg wadliwości księgi poprzez nie zaewidencjonowanie w niej przychodu w wysokości 0,41 zł z tytułu odsetek zgromadzonych na rachunku bankowym nie miało bowiem znaczenia dla sprawy. Skorygowanie zaś wielkości kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowanych w księdze niewątpliwe czyniło ją wadliwą w zakresie dotyczącym ewidencjonowania w niej kosztów uzyskania przychodu. W oparciu zaś o dokumenty źródłowe możliwym było określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu w wielkościach prawidłowych. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionuje dokonanych w postępowaniu podatkowym korekt kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego tj. odrzucenia dowodu z księgi za I półrocze w części dotyczącej przychodów za powyższy okres wobec braku dowodów źródłowych umożliwiających określenie wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych za powyższy okres zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawą prawną określenia podstawy oszacowania stanowił art. 23 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w powyższy sposób jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia względne dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienie w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej wskazał na metody szacowania podstawy opodatkowania obowiązujące organy podatkowe. Pozostawił organowi wybór tych metod w ramach zakreślonych przywołanym przepisem, przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 ordynacji podatkowej). Postępując w ten sposób powinien jednakże organ w pierwszym rzędzie uzasadniać brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3. Wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy z nałożonego nań obowiązku wywiązał się podając powody dla których przyjął dla określenia podstawy oszacowania metodę inną od wskazanych przez ustawodawcę. Miedzy innymi odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania wg metody porównawczej zewnętrznej organ wskazał, iż nie znalazł firmy prowadzącej działalność handlową na terenie miasta L. o podobnym asortymencie do działalności skarżącej oraz w podobnych warunkach działających. Szczegółowo uzasadnił powody dla których uznał, iż firmy do których podjął próbę porównania działalności skarżącej dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej się nie nadają. Skarżąca stawiając zarzut, iż organ nie uzasadnił przyczyn dla których metody porównawczej zewnętrznej nie zastosował wskazuje na tendencyjność działania organu. Upatruje to w tym, że na terenie L. działają ,,jednostki które rozpoczęły tożsamą ze skarżącą działalność w tym samym okresie". Wskazać wszak należy, że są to twierdzenia gołosłowne nie poparte żadnymi dowodami chociażby przez wskazanie nazwy firmy i jej siedziby co do której skarżąca porównuje swoją działalność. Tym samym nie sposób przyjąć za skarżącą iż organ poszukiwał wyłącznie takie firmy, które działały w warunkach nieporównywalnych do tych w jakich działalność prowadziła skarżąca. Skoro organ podatkowy wbrew zarzutom skargi zasadnie uznał, iż zważywszy na warunki działalności skarżącej (pora również nocna), jej rozmiar nie możliwym jest dla przyjęcia oszacowania jednej z metod przyjętych przez ustawodawcę władny był dokonać określenia podstawy opodatkowania na podstawie średniej ważonej marży w wysokości 22,2% wyliczonej w oparciu o udziały poszczególnych grup asortymentowych towarów w sprzedaży oraz marże na te grupy asortymentowe wynikające z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. Przyjmując tę metodę szacowania ograny podatkowe oparły się na dokumentach źródłowych tj. spisie z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2006 r. gdzie podana była cena zakupu netto danego towaru oraz jego cena detaliczna. Potwierdzeniem zastosowanej do obliczeń marży w wysokości 22,2% jest wynikająca przyjęta marża z dowodów zakupu za miesiące styczeń i listopad 2006 r. wynosząca odpowiednio 26,6% oraz 26,2 % ustalona w oparciu o dowody źródłowe na których uwidocznione zostały obok ceny zakupu również ceny sprzedaży brutto. Wynikająca z tych dokumentów źródłowych marża została wskazana przez organ podatkowy wyłącznie dla potwierdzenia iż marża jaką przyjęły organy podatkowe dla podstawy opodatkowania jest marżą zbliżoną do tej jaka wynika z porównania dokumentów źródłowych (fragmentarycznych). Powołanie się na marżę wynikającą z tych dowodów źródłowych za miesiące styczeń i listopad 2006 r. pozwala również na wykazanie nieprawidłowości twierdzeń skarżącej iż stosowała w pierwszym półroczu 2006 r. w swojej działalności maksymalną marże w wysokości 10%. Dla określenia średniej ważonej marży organy podatkowe dla grupy asortymentowej jaką są papierosy przyjęły marże na poziomie 14,8%. Wysokość marży na papierosy została w tejże wielkości ustalona o wszystkie pozycje spisu. Podobnie marża na ryby w wysokość 22,1% ustalona została w oparciu o każdą pozycję spisu tego asortymentu. Było to wynikiem niewielkich pozycji w tych rodzajach asortymentów w spisie na dzień 31 grudnia 2006r. Przyjęcie zaś przez organ podatkowy dla określenia marży dla pozostałych grup asortymentowych poprzez uwzględnienie co 5 pozycji ze spisu z uwagi na dużą ilość danego asortymentu w spisie zdaniem Sąd nie zniekształciło wielkości wyliczonej marży. Wskazać należy, iż skarżąca podnosząc zarzut iż przyjęcie co 5 pozycji spisu z natury dla określenia stosowanej marży w określonej grupie towarowej zniekształciło obraz działalności skarżącej (stosowanej marży) w żaden sposób nie uwiarygodniła swoich twierdzeń w powyższym zakresie. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie aby skarżąca dokonała wyliczenia stosowanej marży dla każdej pozycji spisu w danej grupie asortymentowej wykazując, iż przyjęcie przez organ dla wyliczenia tej marży co 5 pozycji spisu z natury zniekształciło wielkość stosowanej marży. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej iż przyjęte przez organ marże na papierosy lub niektóre wyroby nabiałowe zostały zawyżone, bowiem ,,powszechnie wiadomym jest, że ceny podawane są na opakowaniach, a różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży oscyluje w zasadzie wokół co najwyżej 10%. Twierdzenia te podobnie jak wiele innych zgłaszanych w przedmiotowej sprawie nie zostały poparte żadnymi dowodami, a słuszności ich zaprzeczają nie tylko marża wynikająca ze spisu z natury na dzień 31 grudzień 2006 r. zastosowana przez skarżąca ale i marże stosowane na papierosy przez inne podmioty działające na terenie L.. Wprawdzie nie przyjęto tych podmiotów jako możliwych dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, niemniej przywołanie wielkości stosowanych przez nie marż zaprzecza twierdzeniom skarżącej o maksymalnej, marży na papierosy 10%. Z akt sprawy wynika, że te inne podmioty stosowały marże na papierosy w wielkościach od 7% do 15,1%, a zatem jeden z tych podmiotów stosował marżę wyższą od przyjętej przez organ w działalności skarżącej: Zdaniem Sądu przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania uwzględnia specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - -strukturę sprzedaży, odmienność stosowanych dla poszczególnych grup asortymentowych marż handlowych. Przyjęcie dla obliczenia podstawy opodatkowania tych wielkości niewątpliwe pozwoliło mu ustalenie przychodu w wielkości najbardziej zbliżonej do przychodu osiągniętego w rzeczywistości. Nie można zgodzić się z sugestią skarżącej iż w pierwszych miesiącach swojej działalności stosowała marże niższe, a zatem błędem organu jest przyjęcie dla określenia podstawy oszacowania średniej ważonej marży wyliczonej w oparciu o remanent końcowy. Okoliczności powyższej skarżąca bowiem nie wykazała zaś z materiału dowodowego wynika, że już w miesiącu styczniu 2006 r. stosowała skarżąca marże w wysokości średniej marży handlowej 26,6%. Była to niewątpliwe marża handlowa znacznie wyższa od marży oświadczonej przez skarżącą. Wedle skarżącej stosowała marże nie przekraczające 10% co wcale nie znalazło o odbicia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Nie sposób zatem przyjąć, iż z uwagi na dopiero co rozpoczynającą działalność handlową skarżąca stosowała marże handlowe w wielkości nie przekraczających 10%. Podobnie trwający remont pomieszczenia w którym znajdował się sklep skarżącej nie wpływał zdaniem Sądu na stosowaną przez podatniczkę marże handlową. Przez cały bowiem czas trwania remontu skarżąca prowadziła działalność handlową, zaś utrudnienia związane z pracami remontowymi nie mogły zdaniem Sądu wpłynąć na kształtowanie wielkości stosowanej marży handlowej. Reasumując zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wskazała w czym upatruje naruszenie powołanego przepisu przez organy podatkowe a w szczególności nie wskazała jakie to działania jej zdaniem winny organy podjąć a które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Organ bowiem wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody którym nie dał wiary i wskazał powody dla których odmówił im wiarygodności, a także przywołał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia z przytoczeniem interpretacji tych przepisów. Tym samym nie sposób przyjąć, iż swoim działaniem ograny dopuściły się naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Reasumując zatem wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.