I SA/Wr 949/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. nr [...] z dnia [...], którą określono spółce z o.o. A we W. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] z należnymi odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka wystawiła w dniu [...] fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] dla B z N., która dokumentowała "koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w Polkowicach dla firmy C w miesiącu kwietniu 2002 r.". Wymienione usługi zostały przez Stronę potraktowane jako bezpośrednio związane z eksportem towarów i opodatkowane stawką podatku 0%. Przedstawiciel Spółki wyjaśnił, że usługi wykonywane były w P., gdzie znajduje się fabryka silników C, na podstawie zleceń firmy B, przesyłanych pocztą elektroniczną bądź przekazywanych telefonicznie. Firma B bowiem świadczyła na rzecz C usługi transportu międzynarodowego, w związku z czym część czynności z tym związanych podzlecała Stronie. W ocenie przedstawiciela Spółki oczywistym było, że B kalkulując koszty usług transportowych uwzględnia także te, którymi obciążana jest przez spółkę A. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, odnosząc się do zarzutu braku pisemnej umowy, z której wynikałoby spełnienie warunku, o jakim mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, Spółka podniosła, że prawo cywilne nie wymaga dla ważności umowy o świadczenie usług formy pisemnej, jak również warunku odpowiedniej formy kontraktu nie ustanowił przytoczony przepis ustawy podatkowej. Urząd Skarbowy w wydanej decyzji stwierdził, że Spółka nie wykazała ażeby świadczone przez nią usługi wkalkulowane zostały w cenę eksportowanego towaru, jak również nie przedstawiła dokumentacji z której jednoznacznie wynika uprawnienie do zastosowanie 0%. stawki podatkowej, tak jak tego wymaga § 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wobec tego, kierując się treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił organ w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...], podstawę obliczenia podatku oraz podatek należny według stawki 22% (art. 18 ust. 1 tej ustawy). Nadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 39 ust. 2 ustawy, a także art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja organu I-instancji zawiera sprzeczności, gdyż z jednej strony organ stwierdził, iż brak było umowy z podmiotem zagranicznym (B), z drugiej zaś, że nie kwestionuje formy zawartej umowy. Podniosła dalej Spółka, że w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, warunkiem zasadniczym uznania usług za zrównane z eksportem jest istnienie umowy między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Dopiero spełnienie tego podstawowego warunku powoduje konieczność badania dalszych przesłanek, to jest uwzględnienia wartości usług w cenie eksportowanego towaru oraz tego, czy usługa związana jest bezpośrednio z eksportem towarów, jak również gdy idzie o warunek z § 60 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Strona nie mogła przedstawić dowodów wskazujących na uprawnienie do zastosowania stawki 0%, gdyż wymienione przed chwilą okoliczności nie były przedmiotem badania organu I instancji, skoro w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że nie było umowy między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Spółka posiada rejestr składanych faksem zamówień, zawierający numery naczep i środków transportu przeznaczonych do wykonywania konkretnych usług, a nadto w zestawieniach tych wskazany jest eksporter będący zleceniodawcą. Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednym z warunków preferencyjnego opodatkowania jest, ażeby z zawartych przez umów wynikało, że wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W ocenie Izby Skarbowej wymóg ten oznaczał, że Spółka powinna mieć zawartą umowę z eksporterem towaru, z której wynikałoby objęcie ceną towaru świadczonej przez nią usługi. Tymczasem B nie była eksporterem towaru, lecz świadczyła tylko na jego zlecenie usługi transportowe. Pomiędzy Stroną a eksporterem nie było żadnych więzi gospodarczych. Nadto organ II instancji wskazał, że brak było również podstaw do opodatkowania usług stawką 0% na podstawie § 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego, gdyż warunkiem jego zastosowania jest prowadzenie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że podatnik wykonuje czynności bezpośrednio związane z organizacją eksportu towarów (§ 60 ust. 2). Natomiast z wyjaśnień Strony wynikało, że usługi załadunku, rozładunku i dokonywanie odpraw celnych wykonywane były dla B na podstawie zleceń telefonicznych, bądź składanych pocztą elektroniczną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ust. 6a tej ustawy oraz § 52 i § 60 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Uzasadniła Skarżąca, że organ dowolnie przyjął, iż art. 39 ust. 1 pkt 3 wymaga formy pisemnej umowy. Dla istnienia i ważności umowy o świadczenie usług przepisy K.c. takiej formy nie wymagają. Podniosła dalej Spółka, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności, a zgromadzony materiał dowodowy oceniły dowolnie, w szczególności z powodu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, to jest B. Zakres zarzutów stawianych Skarżącej przez organy podatkowe był szerszy niż to wynikało z treści i ustaleń kontroli podatkowej. Skoro kontrola zakończyła się stwierdzeniem, że z uwagi na brak umowy nie jest możliwe stwierdzenie spełnienia warunków z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, to organy bezpodstawnie stawiają Spółce zarzut nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania. Badanie bowiem przesłanek potrzebnych do zastosowania stawki 0% odbywa się dwuetapowo. Najpierw należy stwierdzić, że istnieje umowa pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, a dopiero później, że usługi związane są bezpośrednio z eksportem towarów oraz, że ich (usług) wartość uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. Podniosła dalej Skarżąca, że z naruszeniem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy Izba Skarbowa przyjęła, iż do jego zastosowania wymagana była umowa z eksporterem, podczas gdy przepis ten odnosi się do eksportowanych towarów. Wniosła Strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka wystawiała dla podmiotu - B faktury VAT, w których określała swoje usługi jako "koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P. dla firmy C", przy czym usługi te rozliczane były za okresy miesięczne. Z kolei przedstawiciel Spółki w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że usługi dla firmy B dotyczyły podciągania naczep naczep, załadunku, wyładunku, załatwiania spraw w agencji celnej, wydawania dokumentów kierowcom niemieckim i monitorowani przebiegu kursów. Wskazał przy tym, że Spółka nie ma pisemnej umowy na świadczenie tych usług, które wykonywane są na podstawie bieżących zleceń przesyłanych faksem lub e-mailem. Według art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli bezpośrednio związane są z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przepis § 52 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. wskazuje natomiast, iż usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów są usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (pkt 1), lub usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych (pkt 2). Z przytoczonej regulacji wynika zatem, iż do zastosowania preferencyjnego opodatkowania potrzebne jest, ażeby z zawartych umów wynikało, iż wartość usługi mieści się w cenie eksportowanego towaru, jak również - bezpośredni związek wskazanych usług z eksportem. Przy tym oba wymienione warunki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 10.12.2002 r., sygn. akt III SA 1166/01, publ. M. Pod. Nr 9/2003, s. 35). W pierwszej kolejności należy podnieść, że z przedstawionego unormowania nie wynika, ażeby warunkiem sine qua non zastosowania opodatkowania według 0%. stawki podatkowej, było sporządzenie umowy - o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy - na piśmie. Omawiany przepis wymaga bowiem, by z zawartych umów wynikały określone okoliczności, nie przesądzając ich (umów) formy. Nadto w danych sytuacjach faktycznych uwzględnienie wartości świadczonych usług w cenie eksportowanego towaru może wynikać nie z jednej, lecz z kilku umów ("jeżeli z zawartych umów wynika"). Takie przeto ukształtowanie treści przesłanki determinującej preferencyjne opodatkowanie wskazuje, że ciężar wykazania jej spełnienia obciąża podatnika. Strona zatem powinna wykazać nie tylko z jakiej umowy bądź umów, ale przede wszystkim z których postanowień kontraktów wywodzi, iż cena eksportowanego towaru mieści w sobie wartość przedmiotowych usług. Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, że Spółka ze spoczywającego na niej obowiązku się nie wywiązała i to w trakcie postępowania prowadzonego przez obie instancje skarbowe. Nietrafne przy tym było wyrażone w skardze zapatrywanie, że Strona została zwolniona z omawianego obowiązku w następstwie stwierdzenia w protokole kontroli podatkowej, iż brak pisemnej umowy uniemożliwia stwierdzenie wystąpienia przesłanek z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przede wszystkim należy zaakcentować, iż sprawa administracyjna załatwiana jest przez organ I, jak i II instancji (ponownie). Stosownie do tego obowiązek Strony wykazania spełnienia przesłanek uprawniających rozciągał się na całe postępowanie i jej zaniechania w tym zakresie nie mogła usprawiedliwiać interpretacja fragmentu wypowiedzi organu, z której przecież wynikało stanowisko o braku podstaw do stosowania stawki 0%. Reasumując trzeba stwierdzić, iż Strona nie wykazała z jakich postanowień umownych wywodzi, że wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego (zleceniodawcy - B) uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez nota bene inny podmiot, to jest spółkę z o.o. C z siedzibą w P. Słusznie zwracała uwagę Skarżąca, że z literalnego brzmienia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika wprost, że umowa o jakiej tam mowa ma być zawarta z eksporterem. Jednakże umknęło jej uwadze, że to zasadniczo eksporter ustala cenę sprzedawanego za granicę towaru i najczęściej z kontraktu zawartego z nim właśnie wynikać może objęcie ceną towaru - usługi o jakiej mowa w § 52 rozporządzenia wykonawczego. Z uwagi na różnorodność stosunków gospodarczych nie można in abstracto przesądzić, iż w świetle art. 39 ust.1 pkt 3 ustawy jedynie dwustronny kontrakt z eksporterem czynić może zadość wymogom określonym w tym przepisie. Podjęta w danym wypadku konkluzja w omawianym zakresie może być wynikiem uwzględnienia postanowień szeregu umów, które kreować będą określony sposób "ukształtowania eksportu", a w tym również mechanizm określenia ceny eksportowanego towaru. Tym bardziej przeto uzasadnione było oczekiwanie organów skarbowych, że Strona wykaże zrealizowanie przedmiotowego warunku. Znamienne jest, że wypełnienie omawianej tu przesłanki preferencyjnego opodatkowania nie było przedmiotem bezpośredniej wypowiedzi Spółki zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu czy wreszcie skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zamiast tego Strona wskazała (załącznik do protokołu kontroli) na oczywistość sytuacji, w której podmiot świadczący usługę (B) określając należne od eksportera wynagrodzenie uwzględnia ponoszone koszty (także z tytułu usług A). Jednakże ekonomiczny aspekt sposobu, w jaki wierzyciel określić może należność za usługę, nie może zostać utożsamiony z ustawową przesłanką, "ażeby z zawartych umów wynikało, iż wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru". W tym przypadku bowiem nie chodzi o jakąś hipotetyczną sytuację stosowania określonych narzutów na cenę, ile o to, aby wartość konkretnie świadczonych usług (do których zastosowana zostanie stawka podatku 0%), objęta była ceną eksportowanego towaru, a okoliczność ta wynikała z zawartych umów. W świetle poczynionych uwag jako nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wyrażony tam nakaz podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie może oznaczać, że w ten sposób strona zwolniona zostaje od obowiązku współprzyczyniania się do pełnego wyświetlenia istotnych dla opodatkowania okoliczności, zwłaszcza jeżeli wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne (podobnie w wyroku NSA z dnia 4.12.1996 r., sygn. akt SA/Łd 2620/95, publ. LEX nr 27407). Również nie było uzasadnione stawianie powyższego zarzutu z powodu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki niemieckiej B. Jak już wyżej zaznaczono, Spółka nie wskazała sposobu takiego ukształtowania stosunków umownych, z którego wynikałoby spełnienie przewidzianego w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy wymogu uwzględnienia wartości usługi w cenie towaru. W ten sposób nie uprawdopodobniła nawet, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela B może być potrzebne. Przypomnieć bowiem należy, ze samego faktu świadczenia usługi na zlecenie tego podmiotu organy skarbowe nie kwestionowały. Nie naruszyły organy zarzucanych przepisów procesowych także w odniesieniu do kwestii spełnienia przez podatnika wymogu z § 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Także w tym zakresie Strona nie zaprezentowała wymaganej prawem dokumentacji, zaś z jej oświadczenia stanowiącego załącznik do protokołu kontroli wynikało, że czynności objęte fakturą nr [...] wykonuje na podstawie zleceń telefonicznych, bądź przesyłanych drogą elektroniczną. W okolicznościach sprawy nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, w związku z § 52 rozporządzenia wykonawczego, albowiem wobec braku wykazania przez Spółkę, w jaki sposób z zawartej umowy (umów) wynika, że wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru, twierdzenia organów, że okoliczność taka mogłaby wynikać z umowy zawartej z eksporterem, same przez się nie mogły oznaczać naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wyjaśniając bowiem znaczenie regulacji prawnej organ był uprawniony wskazywać na hipotetyczne sytuacje, w jakich najczęściej znajdować będzie zastosowanie preferencyjne opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 39 ust. 1 pkt 3. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.