I SA/Wr 949/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...]określającą R.D.: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 365 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 20.211 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2008 r. w kwocie 17.678 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że R.D. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej nowej odzieży sportowej i obuwia, Sprzedaż powadzona była za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.pl. Działalność tę strona rozpoczęła w grudniu 2006 r. i konstytuowała w latach 2007 i 2008, będąc jednocześnie zatrudniona u siostry A.A., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A.". Fakt prowadzenia działalności gospodarczej R.D. zgłosiła dopiero w lipcu 2008 r. Była to działalność w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia na straganach i targowiskach. Jako formę opodatkowania dochodów wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochowym od przychodów ewidencjonowanych (oświadczenie z dnia 9.07.2008 r.). W związku z powadzoną działalnością gospodarczą, podatniczka posiadała ewidencję sprzedaży obejmującą sprzedaż bezpośrednią za okres od lipca od grudnia 2008 r. Całość sprzedaży wysyłkowej, zrealizowanej przez podatniczkę w okresie od grudnia 2006 do końca 2008 r., pozostawała poza ewidencją podatkową i nie została wykazana do opodatkowania, ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani w zakresie podatku dochodowego. Rozliczenia z tytułu dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy (u A.A.) za lata 2006 - 2007 dokonał płatnik (PIT-40). Brak takiego rozliczenia (PIT-40) za 2008 r., brak też informacji PIT-11 pomimo zatrudnienia także w okresie styczeń – lipiec 2008 r. Dochodów tych podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2008 r., za ten okres rozliczeniowy złożyła jedynie zeznanie roczne (PIT-28) za 2008 r., wykazując przychód w kwocie 4.699 zł opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według 3% stawki, należny podatek, po dokonaniu odliczeń, nie wystąpił. Złożona w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korekta tej deklaracji nie została uznana za prawidłową. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w okresie od grudnia 2006 r. do końca 2008 r. podatniczka do sprzedaży, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl, wykorzystywała następujące "nicki" użytkowników: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". W poczet materiału dowodowego organ I instancji postanowieniem z dnia 29 lipca 2010 r. włączył szereg dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych, w tym: - protokoły przesłuchań świadków A.A. z dnia 8.01.2010 r. i z dnia 15.06.2010. r oraz K.N. z dnia 18.01.2010 r. i J.N. z dnia 3.03.2010 r., - protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanej administratora portalu Allegro.pl Spółki z o.o. QXL, - zestawienie sprzedaży zrealizowanej przez użytkowników: "[...]", "[...]", "[...]" przedłożone przez podatniczkę, - historie trzech rachunków bankowych, - pisma złożone przez podatniczkę z dnia 10.06.2010 r. i z dnia 7.07.2010 r., - także dowody zebrane w ramach postępowań prowadzonych wobec K.N., A.A. i J.N. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w latach 2006-2008 podatniczka dokonywała sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl., wykorzystując w tym zakresie użytkowników pod nazwą "[...]", "[...]", "[...]" i nie udostępniała ich innym osobom (zeznania podatniczki z dnia 1.10.2009 r. złożone w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec K.N.) oraz użytkownika "[...]" który udostępniła, jak wyjaśniła, synowi i siostrzeńcowi do sprzedaży książek i rzeczy osobistego użytku (pismo z dnia 10.06.2010 r., potwierdzają to zeznania A.A. z dnia 8.01.2010 r.). Przedmiotem sprzedaży wysyłkowej prowadzonej przez podatniczkę była głównie odzież używana (także zeznania świadka A.A. z dnia 8.01.2010 r.). Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że rachunek bankowy R. D. w banku B. wykorzystywany był do obsługi sprzedaży realizowanej przez następujących użytkowników portalu Allegro.pl: "[...]", "[...]" i "[...]". Natomiast wpłaty związane z aukcjami wykazanymi, w przedstawionym przez podatniczkę, zestawieniu otrzymanym w dniu 9.12.2009 r., realizowanymi poprzez użytkownika. "[...]" wpływały na rachunek bankowy należący do J.N. (znajoma podatniczki). Z zeznań J.N. (zeznania z dnia 3.03.2010 r.) wynika, że rachunek ten udostępniła A.A. (tj. udzieliła pełnomocnictwa bankowego) i w latach 2006-2008 sama nie korzystała z tego rachunku. Z zeznań A.A. wynika zaś, że rachunku tego nie wykorzystywała, ale udostępniła siostrze R.D., poprzez udostępnienie loginów i haseł zapewniających dostęp "online" i rachunek ten był wykorzystywany do obsługi sprzedaży wysyłkowej przez R.D. Analiza transakcji na tym rachunku wykazała, że wykorzystywany był do obsługi sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem użytkownika "[...]". W treści przelewów dokonywanych na ww. rachunki bankowe przez nabywców wpisywane były: numery aukcji, nicki użytkowników, nazwy kupionego towaru dane osobowe nabywców. Wpłaty obejmowały także koszty wysyłki. Łącznie na rachunek J.N., z którego korzystała R.D., w okresie od października 2007 do grudnia 2008 wpłynęło 379 wpłat na łączną kwotę 34.875,99 zł, w tym cześć za pośrednictwem Poczty. Z rachunku tego dokonywano w ww. okresie wypłat gotówkowych. Wypłaty z tego rachunku były realizowane przez A.A. na polecenia R.D. - łącznie w kwocie 25.650 zł. A.A. dokonała także wpłat na ten rachunek, łącznie w kwocie 2.500 zł oraz przelewów na własny rachunek bankowy i rachunek męża E.A. – łącznie 3.480 zł. Ze środków zgromadzonych na tym rachunku dokonywano też płatności na rzecz QXL sp. z o.o. związanych z działalnością użytkownika "[...]". Za rachunek podatniczki prowadzony w banku B. z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl, w okresie objętym postępowaniem, wpłynęły 1.652 wpłaty na kwotę 201.386,10 zł (z czego 142 wpłaty przez Pocztę). Pierwsza wpłata związana ze sprzedażą wysyłkowa wpłynąła w dniu 5.12.2006 r. Wpłaty na ten rachunek bankowy związane były z transakcjami realizowanymi przez użytkowników "[...], "[...]" i "[...]". A.A. (siostra podatniczki) posiadała pełnomocnictwo do tego rachunku i na zlecenie podatniczki dokonywała wypłat lub regulowała rachunki. Wypłacone pieniądze A.A. przekazywała podatniczce bez pokwitowań, zlecone opłaty realizowała w oddziale banku, nie miała dostępu do rachunku przez Internet. Podatniczka udzielała pomocy finansowej A.A., polegającej m in. na opłacaniu szkoły, kursów językowych dla dzieci, płatności za zobowiązania A. A. i jej męża, spłaty zobowiązań kredytowych, płatności na rzecz osób zatrudnionych, opłat za wypoczynek – łącznie 36.489 zł. Wypłaty te były uzgadniane z właścicielką rachunku i stanowią większość rozchodów z tego rachunku. Środki zgromadzone na tym rachunku były także źródłem pomocy finansowej dla siostry przekazywanej w formie gotówkowej, realizowanej w ramach obowiązku alimentacyjnego (łącznie 37.250 zł). Z rachunku wypłacono łącznie 96.067,93 zł, jak twierdzi A. A., na zlecenie podatniczki i na jej potrzeby, ponadto spłacano zadłużenie wynikające z karty kredytowej podatniczki – 23.0001,85 zł. Z tego rachunku bankowego dokonywano też przelewów związanych ze zwrotem towarów handlowych (łącznie 67 na kwotę 5.759,49 zł). Rachunek bankowy podatniczki był także zasilany wpłatami gotówkowymi i przelewami dokonanymi przez A.A. (łącznie 5 wpłat gotówkowych na kwotę 13.750 zł i 3 przelewy z rachunku A. A. na kwotę 3.200 zł) a w okresie od lipca do grudnia 2008 r. także wpłatami z tytułu najmu lokalu mieszkalnego należącego do A. A. (łącznie 7.643,50 zł). Z wykorzystaniem tego rachunku bankowego realizowane były także płatności na rzecz prowizji, należnej administratorowi portalu Allegro.pl spółce z o.o. QXL z tytułu działalności użytkowników "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Przywołując te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że w okresie od grudnia 2006 r. do końca 2008 r., źródłem wpłat na rachunek osobisty podatniczki oraz rachunek J.N., którym dysponowała podatniczka, były należności z tytułu zapłaty za sprzedany towar za pośrednictwem portalu Allegro.pl. przez użytkowników: " [...]" i "[...]", a także "[...]". W przelewach wpisywano dane identyfikujące transakcji Allegro.pl: numeru aukcji, nicki użytkowników, nazwy towaru, dane osobowe nabywców. Organ I instancji wskazał także na możliwość dysponowania przez podatniczkę w sposób swobodny środkami zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych. Odnośnie korzystania z nicku "[...]" organ podatkowy ustalił, że w okresie od czerwca 2007 r. do lipca 2008 r. zidentyfikowano 42 wpłaty na rachunek bankowy podatniczki, dotyczące książek na łączną kwotę 1.159,85 zł. Wpłaty z tego tytułu dokonane na rachunek bankowy podatniczki nie zostały uznane za pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Z nicku korzystali, jak ustalono, syn i siostrzeniec podatniczki, sprzedając książki i rzeczy osobistego użytku. W toku postępowania podatniczka zaprzeczyła wcześniejszym wyjaśnieniom, że dokonywała sprzedaży wysyłkowej z wykorzystaniem nicków "[...]" , "[...]" i "[...]" (pismo z dnia 10.06.2010 r.), stwierdzając, że działalność z wykorzystaniem należących do niej nicków "[...]" i "[...]" prowadził obywatel M. I.S., który przebywał w Polsce w latach 2007-2008. Na potwierdzenie tych wyjaśnień przedłożyła oświadczenia I.S., złożone w dniu 9.04.2010 r. przez notariuszem I.K. przy Sądzie w S. w M., przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na j. polski. Z oświadczenia wynika, że z uwagi na brak polskich dokumentów I.S. nie mógł otworzyć konta w banku i korzystał z uprzejmości podatniczki. Posługiwał się także należącymi do niej nickami. Nick "[...]" został założony dla niego przez podatniczkę, korzystał z niego w latach 2007-2008, wykorzystywał też nick "[...]", a należności za sprzedany towar wpływały na rachunek podatniczki. Należności te podatniczka zwracała w gotówce. Sprzedaż prowadził w celach zarobkowych. Utrzymywał się z tych środków w Polsce, zarabiał na wyjazd do N. i utrzymanie rodziny w M. Z oświadczenia wynika, że towar sprzedawał też za pośrednictwem nicku "[...]" należącego do K.N.. Oświadczenie I.S. organ podatkowy uznał za dowód w sprawie. Dokonując oceny tego dowodu na tle całości zebranego materiału dowodowego, twierdzenia I.S. uznano za niewiarygodne. Organ dokonał szczegółowej analizy sprzedaży zrealizowanej przez użytkownika "[...]". Podstawą było zestawienie sprzedaży za okres aktywności użytkownika, otrzymane od administratora portalu Allegro.pl, oraz zestawienie sprzedaży za okres od grudnia 2006 do września 2008, otrzymane od podatniczki. Użytkownik "[...]" podjął sprzedaż w grudniu 2006 r. i w 2006 r. sprzedał łącznie 28 przedmiotów o wartości 2.816 zł (bez kosztów wysyłki) przedmiotem sprzedaży były bluzy, koszulki i czapki. W 2007 r. sprzedał łącznie 874 przedmioty za kwotę 96.841,50 zł. W 2008 r. sprzedał 658 przedmiotów o wartości 69.265 zł. Użytkownik ten sprzedawał markową odzież, obuwie, plecaki i akcesoria, wskazując w treści aukcji nazwę i markę przedmiotu. Jako nowe określono 1.271 przedmiotów spośród 1.560. Także analiza cenowa sprzedanych towarów, zdaniem organu podatkowego, wskazuje, że były to rzeczy nowe. Wszystkie aukcje były wystawiane według tego samego schematu, taki sam był także układ graficzny poszczególnych elementów treści aukcji, co wskazuje, że towar wystawiała ta sama osoba w latach od grudnia 2006 do końca 2008. Wobec przedstawionych ustaleń, zdaniem organu podatkowego, niewiarygodne są zarówno wyjaśniania strony, że sprzedawała odzież używaną, otrzymaną od rodziny z N., albo nabytą na cele osobiste jak równie twierdzenie o udostępnieniu nicków innej osobie, w szczególności, że wskazany przez podatniczkę użytkownik (I.S.) nie znał biegle j. polskiego, a nabywcy towarów twierdzili, że nie mieli problemu z porozumieniem się ze sprzedającym. Użytkownik "[...]", jak ustalono, zarejestrowany w dniu 16.10.2007 r. na nazwisko J.N., następnie został przerejestrowany z dniem 12.04.2008 r. na R. D. Z zebranych dowodów wynika, że J. N. nie jest użytkownikiem Internetu i zaprzeczyła, aby dokonywała rejestracji. Użytkownik ten podjął sprzedaż w październiku 2007 r. i w 2007 r. sprzedał 48 przedmiotów za kwotę 3.581,50 zł (bez kosztów wysyłki). W 2008 r. sprzedał 422 przedmioty za kwotę 29.259 zł. Przedmiotem sprzedaży była odzież firmowa. Sprzedawane towary oferowane były na kilku aukcjach jednocześnie w różnych rozmiarach, modelach i fasonach, wersjach kolorystycznych. Przedmiotem sprzedaży była odzież określana jako nowa, wskazywała na to także analiza cenowa. Podobnie jak w przypadku użytkownika "[...]" nie stwierdzono, aby towary wystawiały dwie osoby, z czego jedna nie znające biegle j. polskiego. Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy przyjął, że R.D., dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro.pl od grudnia 2006 r. do końca 2007 prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej: "updf" bez zgłoszenia i dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy według zasad ogólnych określonych w art. 27 ww. ustawy, tj. według skali podatkowej. Także działalność prowadzoną w 2008 r. organ podatkowy uznał za opodatkowaną według zasad ogólnych. Złożone przez podatniczkę oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów zryczałtowanym podatkiem dochowym od przychodów ewidencjonowanych, zdaniem organu podatkowego, było nieskuteczne. Oświadczenie takie, jak wyjaśniono, winno być, w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej złożone w terminie do 20 stycznia 2008 r. Wskazano też, że obrót z działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalając podstawy opodatkowania organ I instancji, mimo braku stosownych ewidencji podatkowych, odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania, uznając, że zgromadzone dane, w tym wynikające z ewidencji przychodów od lipca do grudnia 2008 r., pozwolą na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Wyliczając dochód za poszczególne lata podatkowe organ I instancji: - wysokość przychodu z działalności gospodarczej przyjął na podstawie wpływów na rachunki bankowe oraz dziennych zestawień sprzedaży bezpośredniej, uwzględniając należny podatek od towarów i usług, - koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie dokumentacji źródłowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r., uwzględniając dwie faktury na zakup towarów handlowych o łącznej wartości netto 4.548 zł oraz prowizje związana ze sprzedażą aukcyjną w latach 2007 i 2008; innych wydatków w rozliczeniu nie uwzględniono, gdyż podatniczka nie przedstawiła dowodów ich poniesienia. W rozliczeniu za poszczególne lata uwzględniono też dochody uzyskane przez podatniczkę ze stosunku pracy oraz odliczenia, szczegółowe wyliczenie przedstawiając na str. 38 decyzji I instancji. W odwołaniu pełnomocnik R.D. wniósł o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 180 §1 oraz at. 191 O.p., - art. 12 ust. 5 lit.b i art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz.930 ze zm.) – dalej: "ustawa o ryczałtach". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił bezzasadne odrzucenie przez organ I instancji zeznań świadka I.S. i w związku z tym wskazał na niezebranie kompletnego materiału dowodowego. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy nie mógł orzekać na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach, gdyż w dniu wydania decyzji zostały usunięte wszelkie nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji i należny podatek został wykazany w prawidłowej wysokości. W sytuacji uznania przez organ kontroli skarbowej dokonanych korekt za niewystarczające organ ten mógł stosować art. 17 ustawy o ryczałtach określić zobowiązania jedynie w zakresie nieobjętym korektami. Strona podniosła też, że przypisane jej kwoty uzyskane ze sprzedaży aukcyjnej nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpozna przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatniczka w latach 2006-2008 prowadziła działalności gospodarczą, dokonując sprzedaży odzieży i innych towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegr.pl i nie wykazała uzyskanego z tego tytułu dochodu do opodatkowania. Za prawidłowe uznano także ustalenie, że dochód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej zamieszczonej w art. 27 updf. Stwierdzono jednak, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie czy podatniczka sprzedawała towary nowe czy towary używane, a także w zakresie ponoszonych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną w latach 2006-2008 działalnością gospodarczą, w szczególności kosztów z tytułu zakupu towarów handlowych oraz ich wysyłki. Z ustaleń organu I instancji wynika, że kwota wpłacana na, pozostające w dyspozycji podatniczki, rachunki bankowe przez nabywców towarów obejmowała także koszty wysyłki. Uwzględniając przychód, na podstawie wpływów na rachunek bankowy, w przychodach uwzględniono też koszty przesyłki towarów. Wydatków tych po stronie kosztów jednak nie uwzględniono, wskazując na brak stosownych dowodów przedstawionych przez stronę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku braku możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów podatkowych ponoszonych przez podatniczkę z prowadzonej działalności gospodarczej organ winien dokonać szacowania podstaw opodatkowania. Wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części oraz realizację zasady dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik R.D. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 180 § 1 oraz at. 191 O.p., - art. 12 ust. 5 lit.b i art. 17 ustawy o ryczałtach. W uzasadnieniu podniesiono bezzasadność odrzucenia zeznań świadka I.S., który w oświadczeniu potwierdził fakt dokonywania sprzedaż z wykorzystaniem zarówno nicków, zarejestrowanych na podatniczkę, jak i jej rachunku bankowego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ podatkowy nie miał podstaw do uznania oświadczenia I.S. za niewiarygodne bez wysłuchania tej osoby. Świadek nie miał możliwości wypowiedzenia się i zaprezentowania swojej wiedzy w sprawie, ani zaprezentowania się jako osoby wiarygodnej. Dopiero niespójne i niezgodne z rzeczywisty stanem rzeczy odpowiedzi świadka, w ocenie strony skarżącej, mogły go zdyskwalifikować i upoważnić organ do odrzucenia jego zeznań jako niewiarygodnych. Strona podkreśla, że zgodnie z oświadczeniem I.S. cały obrót, który uzyskał przypisano skarżącej. Uchybienia te powodują naruszenie art. 187 i art. 188 O.p., gdyż nie przeprowadzono istotnych w sprawie dowodów, tym samym nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej akcentuje, że przemilczenie przez skrzącą okoliczności związanych z udostępnianiem nicków innej osobie nie może mieć znaczenia procesowego. Nie jest też prawdą, że strona nie wskazała, w jakiej części sprzedaż z kont portalu Allegro.pl nie była przez nią realizowana, wyraźnie bowiem wskazała, że sprzedaż prowadziła wyłącznie z kont wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej podnosi także naruszenia art. 17 ustawy o ryczałtach, przez wydanie decyzji mimo, że wcześniej podatniczka skorygowała deklaracje i wszystkie nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach zostały naprawione, a należności podatkowe wykazane w prawidłowej wysokości. Naruszenie art. 121 O.p. pełnomocnik skarżącej dostrzega w nakłanianiu podatniczki do składania korekt, wskazując na brak sankcji w przypadku ich złożenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddanie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zaskarżono decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy zobligowany jest także do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Oznacza to, że wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia spawy w postępowaniu odwoławczym, w tym także po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia spawy w postępowaniu odwoławczym, a braków postępowania nie można uzupełnić w toku postępowania odwoławczego, takie działanie prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Uchylając decyzję określającą skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008, organ odwoławczy zaakceptował, co prawda, ustalenia organu I instancji dotyczące faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl, a także ustalenia dotyczące uzyskania przez podatniczkę z tego tytułu przychodów, których nie wykazała do opodatkowania oraz ustalenia dotyczące opodatkowania tych dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej z art. 27 updf. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że ustalenia te nie wystarczają do określenia R.D. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych za lata 2006, 2007 i 2008, brak bowiem ustaleń w zakresie poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów. Przyjęte w rozliczeniu koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej, obejmowały wyłącznie prowizje związane ze sprzedażą aukcyjną, całkowicie pomijając koszty zakupu towarów oferowanych do sprzedaży wysyłkowej oraz koszty wysyłki tych towarów. W toku postępowania nie dokonano żadnych ustaleń w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowody pozwala przyjąć, że skarżąca od grudnia 2006 r. do końca 2008 r. prowadziła, niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem dochodowym, działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a ust.6 updf, polegającą na sprzedaży wysyłkowej odzieży, obuwia, plecaków i akcesoriów poprzez portal aukcyjny Allegro.pl z wykorzystaniem nicków "[...]", "[...]" i "[...]". Organ I instancji przeprowadził w tym zakresie szczegółowe postępowanie, w toku którego zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał oceny poszczególnych dowodów na tle całego materiału dowodowego. W szczególności przeanalizował dane udostępnienie przez podatniczkę, w tym zestawienie sprzedaży zrealizowanej przez użytkowników "[...]", "[...]" i "[...]", dane udostępnione przez administratora portalu aukcyjnego Allegro.pl, a dotyczące aktywności poszczególnych użytkowników oraz dane z rachunków bankowych pozostających w dyspozycji podatniczki, tj. rachunku w banku B. należącego do podatniczki oraz rachunku należącego do J.N. udostępnionego R.D. i służącego do obsługi transakcji dokonywanych przez użytkownika "[...]". W poczet materiału dowodowego zaliczono też dowody zebrane w ramach postępowań prowadzonych wobec A.A., K.N. i J.N. oraz dowody przedstawione przez podatniczkę, w tym oświadczenie I.S. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca oferowała do sprzedaży towar na kilku aukcjach jednocześnie, w różnych rozmiarach, modelach, fasonach i wersjach kolorystycznych, odzież określano zwykle jako nową, co potwierdzała przeprowadzona analiza cenowa. Wszystkie aukcje były wystawiane według tego samego schematu, taki sam był także układ graficzny poszczególnych elementów treści aukcji, co wskazuje, że towar w latach 2006-2008 wystawiała ta sama osoba. Uwzględniając te ustalenia należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że uzyskane przez R.D. w latach 2006-2008 dochody z działalności gospodarczej zarówno tej zgłoszonej do opodatkowania, tj. w zakresie handlu na bazarach i targowiskach jak i tej niezgłoszonej do opodatkowania, tj. w zakresie sprzedaży wysyłkowej, winny być opodatkowane, zgodnie z art. 9a ust. 1 updf, według zasad ogólnych określonych w art. 27 ww. ustawy, tj. według skali podatkowej. Warunkiem opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określonej w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz.930 ze zm.) – dalej: "ustawa o ryczałtach", było złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania właściwemu organowi nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Skarżąca, niezgłoszoną do opodatkowania, działalność gospodarczą prowadziła już w grudniu 2006 r. i kontynuowała w latach 2007 i 2008, zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jakie złożyła w dniu 9 lipca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym W.-K. nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż skarżąca jako kontynuująca działalność gospodarczą skutecznie oświadczanie takie mogła założyć jedynie w terminie do 20 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej według zasad ogólnych nakłada na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, nie jest to możliwe bez prawidłowego określenia zarówno uzyskanych przez podatnika przychodów (art. 14 ust.1 updf), jak i poniesionych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 updf) jako elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. W przypadku braku stosownych ewidencji, prowadzonych dla celów podatkowych, w niniejszej sprawie księga przychodów i rozchodów, lub innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy, stosownie do art. 23 §1 pkt.1 O.p., określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania organ podatkowy odstępuje tylko wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie podatniczka nie prowadziła żadnych ewidencji dla celów podatkowych i nie posiadała żadnych dowodów księgowych potwierdzających dokonaną w okresie od grudnia 2006 r. do końca 2008 r. sprzedaż wysyłkową. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, brak takich dowodów nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia podstaw opodatkowania. Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ustalił wysokość uzyskanych przez podatniczkę przychodów ze sprzedaży wysyłkowej, brak jednak ustaleń w zakresie poniesionych w celu uzyskania tych przychodów kosztów. Pomimo braku ustaleń, jakie koszty podatkowe poniosła skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w szczególności wysokości kosztów zakupu towarów handlowych i kosztów wysyłki towarów do nabywców, organ I instancji odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania, stwierdzajac, że możliwe jest ustalenie faktycznych podstaw opodatkowania w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że podatniczka ze sprzedaży wysyłkowej uzyskała dochody w wysokości niemal równej wysokości przychodu (uwzględniono tylko prowizje związane ze sprzedażą wysyłkowa w latach 2007 i 2008). Oznacza to, że w toku postępowania organ I instancji nie poczynił żadnych istotnych ustaleń w zakresie kosztów prowadzonej przez podatniczkę działalności, a zatem nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy nie mógł uzupełnić, w trybie art. 229 O.p., stwierdzonych braków postępowania podatkowego, gdyż postępowanie w zakresie poniesionych przez podatniczkę kosztów niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej należy przeprowadzić w całości, a w przypadku braku możliwości ustalenia wysokości tych kosztów, na podstawie zebranych dowodów, koniecznym może okazać się szacowanie podstaw opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że uzupełnienie postępowania w tak szerokim i istotnym dla określenia podstaw opodatkowania zakresie, na etapie postepowania odwoławczego, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez, jak to wskazano w skardze, odrzucenie zeznań świadka I.S. Organ podatkowy w poczet dowodów zaliczył złożone do akt sprawy przez skarżącą oświadczenie I. S. na okoliczność prowadzania przez niego, niezgłoszonej do opodatkowania, działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej z wykorzystaniem należących do skarżącej niców oraz rachunku bankowego. Przyjmując oświadczenie w poczet dowodów, zasadnie organ podatkowy odmówił na te same okoliczności przeprowadzenia dowodu z zeznań I.S. Informacje podane w oświadczeniu zostały poddane ocenie na tle całości materiału dowodowego i zasadnie uznano je za niewiarygodne. Odwołując się do analizy danych zawartych w dokumentach udostępnionych przez administratora portalu aukcyjnego Allegro.pl oraz w przedstawionych przez podatniczkę zestawieniach sprzedaży zrealizowanej przez użytkowników: "[...]", [...]" i "[...]", wskazano, że sprzedawana była nowa markowa odzież, pochodząca od kilku tych samych firm przez okres objęty postepowaniem, wszystkie aukcje były wystawiane według tego samego schematu (taki sam układ graficzny poszczególnych elementów, treść aukcji), a nabywcy nie mieli problemów z porozumieniem się z osobą wystawiającą towary do sprzedaży. Ustalenia te wskazują na działanie jednej osoby w latach 2006-2008, podczas, gdy I.S., jak wynika z oświadczenia, z niców podatniczki korzystał w latach 2007-2008 i jak wynika z zeznań świadków nie władał biegle j. polskim. Organ podatkowy wskazywał też na swobodne dysponowanie środkami wpływającymi na rachunki bankowe, będące w dyspozycji podatniczki, tj. regulowanie należności własnych i A.A., a także brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rozliczenia podatniczki z I.S. oraz wskazania zasad tych rozliczeń. Twierdzenia strony skarżącej o przemilczeniu okoliczności związanych z udostępnieniem nicków innej osobie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Zeznając w dniu 1.10.2009 r. podatniczka zaprzeczyła udostępnianiu nicków: "[...]", [...]" i "[...]" innym osobom, a nie przemilczała ten fakt, zeznania zmieniła dopiero w piśmie z dnia 10.06.2010 r., przedkładając oświadczenie I.S. Organy podatkowe dokonały oceny zarówno zeznania podatniczki, jak i jej pisemnego oświadczenia, w którym zeznania te zmieniła. Ocena te nie narusza zasad określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 12 ust. 5 lit b (błędnie powołany w skardze - powinno być art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.b) i art. 17 ustawy o ryczałtach. Przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania i nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Złożona zaś, przez skarżącą w dniu 13.08.2010 r. w Urzędzie Skarbowym W.-K., w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst. jedn. Dz. U z 2004 r., nr 8, poz.65 ze zm.), korekta zeznania o wysokości przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2008 r. obejmowała okres od lipca do grudnia 2008 r. i nie uwzględniała dokonanych w toku kontroli ustaleń organu podatkowego, ani w zakresie uzyskanych dochodów, ani w zakresie formy opodatkowania tych dochodów, tym samym nie wywołała żadnych skutków prawnych. Zgodnie z przepisem art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenie protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., może skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklaracje podatkową. Jeśli złożona korekta, zgodnie z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowania kontrolne wynikiem kontroli. Ponieważ złożona przez skarżącą korekta deklaracji za 2008 r. nie obejmowała całości stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej zobowiązany był, także za 2008 r., określić podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym decyzją. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.