I SA/Wr 95/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 6.962,00 (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2018 r., nr [...] określającą G. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2013 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 24 września 2014r. wobec Podatnika wszczęto kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014.Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 31.12.2014r. Zawiadomieniem z 29 grudnia 2014 wskazano nowy termin zakończenia kontroli - 14 dni od dnia otrzymania od kontrolowanego całego materiału dowodowego. Następnie na podstawie upoważnienia z dnia 08 grudnia 2014 r wobec Podatnika wszczęto kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 30 września 2014. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 31.01.2015r. Zawiadomieniem z 29 stycznia 2015 wskazano nowy termin zakończenia kontroli - 14 dni od dnia otrzymania od kontrolowanego całego materiału dowodowego. Obie kontrole zakończono protokołem z 31 mara 2016 r, przy czym z treści protokołu wynika, że badaniem objęto także okres od października do grudnia 2013r. Postanowieniem z [...] 2016 wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pn. "A" od 2011 roku polegającą głównie na budowie i sprzedaży mieszkalnych budynków jednorodzinnych w stanie deweloperskim oraz ich sprzedaży wraz z działkami gruntów, na których zostały wzniesione. Organ I instancji stwierdził, że w deklaracji za październik 2013 r. Podatnik nie uwzględnił otrzymanej zaliczki w kwocie 5.000,00 zł od J. P. i A. P. W pozostałym zakresie rozliczeń za październik organ nie kwestionował. W zakresie rozliczeń za listopad i grudzień organ zakwestionował faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. Organ uznał, że "B" sp. z o.o. była podmiotem de facto fikcyjnym, stworzonym wyłącznie w celu wystawiania faktur dla kontrahentów. Organ I instancji stwierdził, iż "B" w okresie będącym przedmiotem prowadzonego postępowania wystawiła na rzecz Strony 15 faktur VAT, dotyczących usług budowlanych, które nie zostały wykonane. Dwanaście z tych faktur dotyczyło usług budowlanych związanych z wykonaniem dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na działce nr [...] w miejscowości Wa.; trzy faktury dotyczyły usług budowlanych związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] i [...] w K. Z tego względu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ wyłączył z podatku naliczonego podatek wynikający z tych faktur. W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła, że postępowanie kontrolne, poprzedzające wszczęcie postępowania podatkowego, było prowadzone z naruszeniem przepisów art. 283 § 2 pkt 6 oraz art. 284b §1 i §2 O.p. przez prowadzenie postępowania po przekroczeniu terminów wskazanych w upoważnieniach do kontroli, bez pisemnego zawiadomienia podatnika o nowym terminie zakończenia kontroli i po wygaśnięciu upoważnień. Ponadto wskazuje, że sformułowanie użyte w pismach z 29.12.2014 r. i 29.01.2015 r. o zakończeniu kontroli: "w terminie 14 dni licząc od dnia otrzymania od kontrolowanego całego materiału dowodowego" nie odpowiada treści przepisu art. 283 O.p. i wzorowi upoważnienia do prowadzenia kontroli, wymagającego wskazania terminu w postaci oznaczenia dnia, miesiąca i roku. Oznaczenie terminu, zastosowane przez organ jest niekonkretne, niejednoznaczne i uzależnione od uznania organu, że Podatnik dostarczył już "cały materiał dowodowy". Powyższe oznacza, że postępowania kontrolne zostały faktycznie przedłużone bezprawnie o okres ponad jednego roku. Wobec braku wskazania przez organ nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nie mogą być zatem wykorzystane jako dowód w niniejszym postępowaniu, dokumenty uzyskane po dacie 31.01.2015 r. W świetle art. 165 b O.p. postępowanie podatkowe, w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości, powinno być wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wobec braku wskazania nowego, jednoznacznego, w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, terminu zakończenia kontroli, należy uznać, że kontrola zakończyła się z dniem wskazanym w upoważnieniach, a zatem termin 6 miesięcy upłynął z dniem 31.07.2015 r. Oznacza to, że wszczęcie postępowania podatkowego przez organ nie miało podstawy w tym przepisie. W dalszej kolejności Strona wskazała, że organ przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego pominął liczne dowody, i wyjaśnienia Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji w pierwszej kolejności podtrzymał ustalenia dotyczące otrzymanej w październiku zaliczki. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organ I instancji odnośnie wykonania usług przez "B". W ocenie organu w oparciu o zaplanowany harmonogram pracy stwierdzić należy, iż "B" sp. z o.o. nie mogła w dniu 27.11.2013 r. wystawić faktury za wykonanie przyłączy energetycznych, skoro IV etap obejmujący m.in. prace instalacyjne - zgodnie z dziennikiem budowy miał miejsce w okresie późniejszym. Zdaniem organu II instancji zapisy w dzienniku budowy wskazują na prawidłowy harmonogram przebiegu prac. W ocenie organu prace zostały wykonane, jednak nie przez podmiot wskazany na fakturach. Organ Wskazał także, że W. P., mający pełnić rolę kierownika budów nie podał żadnych szczegółów na temat wykonawców robót, dokonywanych odbiorów jednak potwierdził prawidłowość zapisów w dziennikach budowy. W ocenie organu Strona jakoby sama dokonując odbioru prac budowlanych, płacąc kontrahentowi gotówką i wskazując na spotkania z przedstawicielami "B" sp. z o.o. poza jej siedzibą, miała pełną świadomość, że usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały przez ten podmiot wykonane. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w trakcie kontroli Strona wielokrotnie odpowiadała na wezwania częściowo bądź wcale i w terminach późniejszych niż wskazane w wezwaniach. Organ I instancji działając zgodnie z art. 284b § 2 O.p. zawiadomił Stronę, że kontrola prowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 24.09.2014 r., nie zostanie zakończona do dnia 31.12.2014 r. z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o informacje, o które zwrócono się do Podatnika w wezwaniu nr [...] z dnia 17.12.2014 r. W związku z powyższym kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie 14 dni od dnia otrzymania od kontrolowanego całego materiału dowodowego. W ocenie organu Strona została poinformowana o przedłużeniu kontroli podatkowej, a termin wskazany w stosownych pismach organu jakkolwiek nieostry, ale wskazujący liczbę dni od dnia zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, został wyznaczony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ wskazał też, że nie istnieje przepis, który wskazywałby na konieczność wystawienia i doręczenia nowego upoważnienia. Postanowienie o przedłużeniu kontroli nie musi być w korelacji z upoważnieniem zawierającym wiele szczegółowych danych, których nie musi zawierać postanowienie o przedłużeniu kontroli. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) prowadzenie kontroli w okresie dłuższym niż wskazany w upoważnieniu, jak również przekroczenie ustawowych terminów kontroli, mogą uzasadniać pominięcie uzyskanych w okresie kontroli dowodów, tylko w takim przypadku, gdy naruszenie przepisów w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik kontroli (art. 77 ust. 6 ustawy). Taka zależność w niniejszym przypadku nie zachodzi. Nie można bowiem uznać, iż przedłużenie dopuszczalnego ustawowo okresu kontroli (czy też przekroczenie terminu kontroli określonego w upoważnieniu) miało istotny wpływ na wynik kontroli, polegający na analizie dokumentacji pobranej od przedsiębiorcy, a wynik tej kontroli byłby zasadniczo różny, gdyby do tych naruszeń nie doszło. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadka organ wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania były transakcje z podmiotem "B" sp. z o.o. Natomiast transakcje z "C" (poprzednia nazwa: "D" sp. z o.o.) analizowane są w oddzielnym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2014 r. Organ I instancji w swojej decyzji wskazał na transakcje z innymi podmiotami w celu przedstawienia okoliczności towarzyszących sprawie. Za niezasadne uznał organ także pozostałe zarzuty wskazując, że materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób prawidłowy i dokonano jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ przyznał rację Podatnikowi co do błędnego ustalenia ceny nieruchomości, jednak wskazał, że okoliczność ta nie dotyczy spornego okresu i nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Powołując przepisy ustawy o VAT organ wskazał, że zakwestionowane faktury- jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być podstawą odliczenia podatku naliczonego W skardze wniesionej do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił rażące naruszenie Ordynacji podatkowej, skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji w całości, zgodnie z art. 247 § 1 ust. 3 O.p., to jest: art. 165b§ 1 O.p., przez wszczęcie postępowania podatkowego bez dochowania warunku wszczęcia postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej; art. 284b § 2 O.p., przez brak wskazania przez organ nowego terminu zakończenia kontroli, po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p.; art. 284b § 3 O.p., przez oparcie ustaleń faktycznych, będących podstawą zaskarżonej decyzji, na dowodach stanowiących dokumenty dotyczące czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. i przez osoby nie posiadające upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, wobec braku wskazania nowego terminu zakończenia postępowania; art. 283 § 2 pkt 6 oraz art. 284b § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie czynności przez organ po upływie terminów wskazanych w upoważnieniach do kontroli, bez pisemnego zawiadomienia skarżącego o nowym terminie zakończenia kontroli, i po wygaśnięciu upoważnień. Zarzucił także: I) naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 121, 122, 187 § 1, 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego i dokonanie ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, tj.: a) błędnego ustalenia, że okoliczności w postaci polubownego rozwiązania umowy z wykonawcą, wystawienie przez wykonawców faktur z błędną stawką VAT, ponowne wykonanie przyłącza energetycznego do budynku po jego utracie w wyniku kradzieży, brak możliwości sprawdzenia wykonawcy przez organy podatkowe, świadczą o tym, że faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) błędnego ustalenia, że skarżący nie dołożył należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w celu ustalenia, że nabywa usługi od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT; c) błędnego ustalenia, że urządzenie w postaci przyłącza jest tożsame z urządzeniem wewnętrznej instalacji w budynku, które to ustalenie rzutowało na ocenę stanu faktycznego, dokonywaną przez organ; d) całkowitego pominięcia przez organ wyjaśnień skarżącego, dotyczących okoliczności wystawienia faktur na wykonanie przyłącza energetycznego do budynku w Wa. przez dwóch wykonawców; e) oparcia ustaleń na dowodzie w postaci przesłuchania Prezesa "C" (poprzednia nazwa "D" sp. z o.o.), H. G., podczas kiedy pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadka, P. M., pełnomocnika "D" sp. z o.o., uczestniczącego w realizacji umowy; II) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, polegający na: a) doszukiwaniu się przez organ nieistniejących nieścisłości w zeznaniach skarżącego i składanych później wyjaśnieniach; b) czynieniu skarżącemu zarzutu, mającego potwierdzić twierdzenia organu, z okoliczności neutralnych oraz z faktu, że skarżący nie zna, lub nie pamięta okoliczności, których, obiektywnie rzecz biorąc, ma prawo nie znać lub nie pamiętać. 1) art. 200, art. 123 O.p. oraz 192 O.p., przez pominięcie stanowiska skarżącego złożonego przed wydaniem decyzji w piśmie z dnia 28.06.2018 r. z zachowaniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie; III) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") przez ich niezastosowanie, w następstwie ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego, podczas kiedy skarżący spełnił wymogi do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, podczas kiedy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że czynności, stwierdzone w fakturach wystawionych przez "B" zostały wykonane; IV) brak zgodności rozstrzygnięcia organu z Dyrektywą Rady 2006/112AVE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że organy obu instancji błędnie utożsamiały pojęcia (używane w umowach, fakturach, harmonogramach) urządzeń w postaci przyłącza energetycznego, gazowego, kanalizacyjnego, wodociągowego z pojęciami urządzeń wewnętrznej instalacji elektrycznej, gazowej, wodociągowej i kanalizacyjnej w budynku. Powyższy błąd rzutował na ocenę stanu faktycznego, dokonywaną przez oba organy, które nie rozróżniając obu pojęć urządzeń technicznych, interpretowały je jako niezgodność w harmonogramach i etapach prac, mającą potwierdzać tezę o fikcyjności wystawianych faktur. Skarżący wskazuje w szczególności, że błędne utożsamianie obu pojęć przez organy prowadziło do niewłaściwych wniosków o nieścisłościach w etapach prac wynikających z faktur, harmonogramów i dziennika budowy oraz zeznań skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. W pierwszej kolejności za częściowo zasadne należy uznać zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał zgromadzony z naruszeniem przepisów o kontroli. Uchybienia sięgają przy tym głębiej niż to zarzuca podatnik. Skarżący podnosi bowiem, że część materiałów została zgromadzona po upływie wyznaczonego terminu do zakończenia kontroli, a więc nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Z akt sprawy wynika natomiast, że kontrola za sporny okres była w ogóle prowadzona wobec Podatnika bezprawnie. Kwestię upoważnienia do kontroli reguluje art. 283 O.p.. Zgodnie z jego § 1 "Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez: 1)naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika; 1a)(uchylony); 2)wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego - pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego;" 3)Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub osobę zastępującą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - pracownikom urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 283 § 4 i 5 o.p. upoważnienie niespełniające ustawowych wymagań określonych w przepisach tego artykułu, w tym dotyczących zakresu kontroli, przewidywanego terminu jej zakończenia, nie będzie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli. Jednocześnie ujęto w przepisie rzecz na pozór oczywistą – zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Wprowadzenie tych dwóch przepisów oznacza, że dowody zgromadzone w sytuacji, gdy kontrolujący przekroczyli zakres kontroli określony w upoważnieniu, lub dowody zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów formalnych określonych w przepisach z prawnego punktu widzenia nie będą miały żadnego znaczenia. Trzeba bowiem pamiętać o art. 180 o.p., który przewiduje właśnie takie konsekwencje. W opisanych powyżej sytuacjach kontrola nie jest faktycznie prowadzona, nawet jeśli dokonywane są czynności, które ze względu na swój charakter mogłyby wskazywać, że z kontrolą mamy do czynienia. W razie takich nieprawidłowości organ będzie zobowiązany jeszcze raz wszcząć kontrolę na podstawie prawidłowego upoważnienia i ponowić wszystkie czynności dowodowe W aktach podatkowych znajdują się dwa upoważnienia do kontroli: –z dnia 24.09.2014 nr [...] wskazujące zakres kontroli –"podatek od towarów i usług i okres objęty kontrolą 01.03.2014-31.03.2014r Z dnia 08.12.20014 nr [...] wskazujące zakres kontroli podatek od towarów i usług za maj i wrzesień 2014r. Na te same upoważnienia powołuje się organ w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z treści protokołu kontroli wynika jednoznacznie, że ustalenia dotyczyły także zdarzeń mających miejsce w październiku listopadzie i grudniu 2013 – czyli w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie kontrolujący nie tylko gromadzili dokumenty ale też podejmowali inne czynności dowodowe, takie jak przesłuchania świadków, żądanie wyjaśnień od strony i inne. Dotyczy to zarówno kwestii opodatkowania zaliczki jak i współpracy z firmą "B" i wpływu tych zdarzeń na zobowiązanie podatkowe za okres objęty decyzją. Co więcej okoliczności te nie występowały w okresach które upoważnienia do kontroli obejmowały. Tak więc dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym zostały zebrane z przekroczeniem zakresu upoważnienia. Także ustalenia zawarte w protokole dotyczą okresów nie objętych kontrolą. Dowody takie – jako pozyskane sprzecznie zakazem wynikającym z art. 283 § 5 O.p. są sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 180 O.p. to co jest sprzeczne z prawem nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z treści zaskarżanej decyzji niewątpliwie wynika, że te dowody były w znacznej części podstawą ustaleń organów I i II instancji. Skoro zaś dowody te nie mogły być dopuszczone w sprawie, należy uznać, że dokonane ustalenia faktyczne nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Nie został więc w sprawie ustalony stan faktyczny co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu. Niezależnie od powyższego zasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowego przedłużania terminu zakończenia kontroli. W ocenie Sądu wskazanie w zawiadomieniu o przedłużeniu kontroli terminu "14 dni od dnia otrzymania od kontrolowanego całego materiału dowodowego." jest terminem niejednoznacznym i nieprawidłowo określonym. Przede wszystkim wskazać należy, że obowiązek zgromadzenia "całego materiału dowodowego" ciąży na organie nie na kontrolowanym. Kontrolowanego można co najwyżej zobowiązać do przedłożenia posiadanych przez niego dokumentów lub złożenia wyjaśnień. W pozostałym zakresie to organ gromadzi dowody i to organ ocenia czy materiał jest kompletny. Wskazany termin zakończenia kontroli wskazywał więc na okoliczność dotyczącą w istocie stanu świadomości organu, będącą poza możliwością weryfikacji przez podatnika. Był w istocie wyznaczeniem dowolnego, nieznanego podatnikowi terminu. Takie wyznaczenie terminu zakończenia kontroli w istocie przekreśla rolę gwarancyjną art. 284b. Zgodnie z § 1 tego przepisu "Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283." Zgodnie zaś z § 2. "O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia." Zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakończenie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291 § 4 O.p. następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Oznacza to, że w terminie wskazanym w upoważnieniu powinny być przeprowadzone czynności kontrolne, ale także powinien być sporządzony i doręczony protokół z kontroli. Zważywszy na treść art. 284b § 3 O.p. negatywne skutki związane z niedotrzymaniem terminu odnoszą się do czynności kontrolnych podjętych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu. Dokumenty dotyczące takich czynności nie będą mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Dowodami sprzecznymi z prawem będą dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrolę. Z powyższego wnika więc, że zakaz wykorzystania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu przewidzianego w art. 284b § 3 O.p. w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 O.p., z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem m.in. art. 284b § 3 O.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Przepisy te stanowią po pierwsze dla podatnika gwarancję zakończenia kontroli w rozsądnym i przewidywalnym terminie. Po drugie nakładają na organ swoistą "sankcję" w wypadku niedotrzymania terminu. Dopuszczenie oznaczenia terminu zakończenia w sposób zastosowany przez organy w istocie prowadziłoby do zaprzeczenia obu wskazanym celom, a więc w istocie do obejścia prawa. Skoro więc wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli nie był prawidłowe, także z tego względu dowody zgromadzone po upływie pierwotnych terminów nie mogą być dowodem w sprawie. Tak więc zasadnicze ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały bowiem poczynione w oparciu o dokumenty, które nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym. Powyższe wskazuje, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania i weryfikacji zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do pominięcia niedopuszczalnych dowodów i uzupełnienia w niezbędnym zakresie materiału dowodowego. Powyższe braki w postępowaniu czynią przedwczesnym odnoszenie się do prawidłowości oceny przeprowadzonych dowodów. Marginalnie jedynie należy zwrócić uwagę, że organy na żadnym etapie postępowania nie odniosły się do wyjaśnień podatnika dotyczących odrębności wykonania przyłączy i wykonania instalacji wewnętrznych. Przedwczesna jest też na obecnym etapie ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest natomiast w kontekście powyższych uchybień zasadny zarzut nieważności decyzji. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] 2016 r. Postanowieniem z [...] 2016 wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe. Został więc zachowany 6-cio miesięczny termin wynikający z art. 165b § 1 O.p. Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art 145 § 1 pkt. pkt 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpisu.