I SA/Wr 952/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.304 (trzy tysiące trzysta cztery) złote tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. dnia [...] nr [...] ustalająca R. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 29.553,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że nadwyżka poniesionych przez podatnika w 2000 r. wydatków nad osiągniętymi w 2000 r. przychodami wyniosła 68.427,60 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że źródłem finansowania tej nadwyżki były oszczędności z lat ubiegłych w łącznej wysokości 380.000 zł, przechowywane zarówno w domu, jak i na rachunkach bankowych, pochodzące z nagród za osiągnięcia sportowe w dziedzinie kolarstwa, z pracy za granicą oraz ze sprzedaży akcji "J.". Jak wskazał organ, na potwierdzenie powyższych faktów kontrolowany nie przedłożył żadnych dowodów, podając że banki i biura maklerskie odmówiły podania informacji dotyczących lat wcześniejszych niż 2000 r. Natomiast z zestawienia przychodów i wydatków podatnika za lata 1994 – 1999 wynika, że w każdym roku kontrolowany ponosił wydatki przewyższające osiągane przychody. Organ zauważył, że podatnik nie wskazał, w jakich okresach i gdzie pracował w Niemczech, a także nie wyjaśnił, czy osiągane tam dochody podlegały opodatkowaniu lub były wolne od podatku. Podatnik nie wskazał też poprzednich miejsc zatrudnienia w Polsce, tj. przed zatrudnieniem w spółce "B". Organ ustalił również, że podatnik nie złożył w ZUS-ie wniosku o ustalenie kapitału początkowego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 51.321,00 zł (68.427,60 zł x 75 %). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając niepełną analizę przychodów i wydatków z lat 1994 – 1999. Organ przyjął w 1996 r. wydatek w postaci zakupu samochodu Corsa, pomijając że samochód ten został zakupiony z przychodu ze sprzedaży w tym samym roku znacznie droższego samochodu Mercedes za 25.000 zł. Ponadto za lata 1994 – 1999 przyjęto zawyżone koszty utrzymania podatnika i jego rodziny, znacznie wyższe od wydatków roku 2000. Dziećmi opiekowali się rodzice podatnika, zapewniając im nie tylko opiekę, ale też utrzymanie. Podatnik zarzucił również pominięcie w rozliczeniu źródeł pokrycia wydatków w 2000 r. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, odsetek od lokat i różnic kursowych. Odwołujący wskazał, że posiadał duże oszczędności, szczególnie dewizowe z lat 1989 – 1991 r. Oszczędności pochodziły też z nagród rzeczowych uzyskiwanych za osiągnięcia sportowe w postaci profesjonalnych rowerów, telewizorów i innych przedmiotów, których wartość rynkowa stanowiła często kilkumiesięczne dochody z pracy. Podatnik wskazał również, że w roku 1995 ciężko chora matka przekazała mu w depozyt pieniądze w kwocie około 75.000 zł, przeznaczone na koszty utrzymania i wychowania wnuków. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 29.553,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje uprawiania kolarstwa przez podatnika i otrzymywania nagród z tego tytułu. W ocenie organu, trudno dać wiarę oświadczeniom strony, że środki zgromadzone w latach 1973 – 1975 stanowiły źródło pokrycia wydatków 2000 r. Strona w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła przechowywania oszczędności z lat 70 – tych. Organ uznał, że przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób nie będzie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, dlatego odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskiwał dochody z pracy w Karkonoskich Zakładach Maszyn Elektrycznych "K." S. A. w P. w okresie od 1971 r. do 30 września 1981 r. Jednakże uzyskiwane przez podatnika w latach 1977 – 1981 wynagrodzenie kształtowało się znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia w danym okresie w kraju. Przychody te nie mogły stanowić źródła oszczędności przechowywanych aż do roku 2000. Odnośnie oszczędności pochodzących według podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z żoną w okresie od 18 lutego 1981 r. do 30 czerwca 1990 r. w zakresie krawiectwa (głównie szycie spodni dżinsowych), organ wskazał że dochody z tej działalności nie mogą zostać uwzględnione jako źródło oszczędności, bowiem B. M. (obecnie S.) odmówiła składania zeznań, a podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o uzyskiwaniu wysokich dochodów w tym okresie. Ponadto w tym okresie małżonkowie ponosili wydatki związane z budową domu jednorodzinnego, a podatnik wyjeżdżał do pracy w RFN. Organ wskazał również, że wyjaśnienia podatnika potwierdzają jedynie fakt przebywania za granicą oraz uzyskiwania bliżej nieokreślonych przychodów z pracy dorywczej w okresie od 1989 r. do 1991 r. W tym okresie podatnik był również osobą współpracującą przy prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, a następnie był zatrudniony w sklepie z galanterią skórzaną. Tym samym przedłożone przez podatnika pokwitowanie z dnia 5 kwietnia 1991 r. wpłaty na rachunek bankowy 50.000 DM oraz z dnia 26 maja 1989 r. wpłaty 3.000 DM i 155 USD nie mogą stanowić dowodów uzyskiwania opodatkowanych dochodów. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast dochód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży akcji "J." S. A. Odnośnie dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy w sklepie z obuwiem i galanterią skórzaną W. K. w latach 1990 – 2000 organ wyjaśnił, że uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie było niższe od przeciętnych wynagrodzeń w tym okresie. Dodatkowo w tym okresie podatnik ponosił znaczne wydatki związane z rozpadem jego małżeństwa, dokonując w maju i sierpniu 1992 r. spłaty tytułem wyrównania udziału żony w majątku wspólnym w kwocie 200.000.000 zł (przeciętne wynagrodzenie roczne w 1992 r. wynosiło 35.220.000 zł). Ponadto w 1991 r. strona poniosła wydatek na zakup samochodu marki Mercedes w wysokości 5.000 DM. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że dochody podatnika uzyskane przed wrześniem 1992 r., tj. do momentu spłaty udziału żony w majątku wspólnym nie mogą stanowić źródła pochodzenia oszczędności w wysokości wskazywanej przez stronę na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ wyjaśnił również, że przyjął do analizy wydatki poniesione przez stronę na utrzymanie rodziny w latach 1994 – 1999 w wysokości wskazywanej przez podatnika. W rozliczeniu organ uwzględnił także dochody uzyskiwane przez podatnika w okresie od września 1992 r. do 1993 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej P.H.U. "U." – hurtownia obuwia. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika dotyczących otrzymania w 1995 r. od matki kwoty około 75.000 zł, organ zauważył, że spłatę z tytułu udziału w spadku po ojcu matka otrzymała pod koniec lat 60 - tych i mało prawdopodobne jest, aby pieniądze te przechowywała do 1995 r. Również dochód ze sprzedaży samochodu Syrena nie pozwalał na zgromadzenie przez matkę znacznych oszczędności. Organ uznał też, że przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych przez stronę osób nie będzie miało zasadniczego znaczenia w sprawie i dlatego odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Wskazano również, że łączne dochody rodziców podatnika z tytułu emerytur w 1995 wyniosły 9.515,96 zł. W ocenie organu, wysokość otrzymywanych emerytur świadczy, że rodzice podatnika nie uzyskiwali wysokich wynagrodzeń, które pozwalałyby na zgromadzenie dużej sumy pieniędzy, tym bardziej że rodzice podatnika pomagali w utrzymywaniu wnuków. Ponadto, gdyby depozyt miał miejsce, strona powołałaby się na tę okoliczność na początku postępowania wyjaśniającego. Trudno dać wiarę, że podatnik zapomniał w postępowaniu przed organem pierwszej instancji o tak znacznej kwocie. Z dokonanych przez organ odwoławczy wyliczeń (porównania przychodów i wydatków w latach 1992 – 1999 wynika, że podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie 29.023,61 zł na koniec 1999 r. Zatem według organu odwoławczego w roku 2000 wystąpił u podatnika brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 39.403,99 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej, zarzucając: 1) naruszenie art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek ustalenia zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 – letniego terminu do doręczenia decyzji, 2) art. 120, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez: a) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie: • nieuznania przez organ dochodów uzyskanych przez stronę z pracy za granicą w latach 1989 – 1991, a także nieustosunkowanie się do wyciągu bankowego BZ z 1998 r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł, • ograniczenia czasu, w którym podatnik mógł gromadzić mienie stanowiące pokrycie wydatków, tj. z tytułu uprawiania sportu – kolarstwa w latach 1973 -1975 i działalności gospodarczej żony, • dochodów z pracy w Karkonoskich Zakładach Maszyn Elektrycznych "K." w latach 1971 – 1981 oraz pracy w sklepie obuwniczym u W. K. w latach 1990 – 2000 przez niewskazanie, że dochody te nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w roku 2000, b) naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez nieprzesłuchanie świadka Z. M. na okoliczność otrzymania przez stronę depozytu w wysokości 75.000 zł, c) ograniczenie prawa czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym w wyniku zlekceważenia powyższego wniosku dowodowego strony, d) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że jakiekolwiek oszczędności z lat poprzedzających rok 1992 musiały być wydatkowane na spłatę tytułem wyrównania udziału małżonki, 3) art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżący zarzucił, że przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. nastąpiło w dniu 31 grudnia 2006 r. W wyniku przedawnienia organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, stracił prawo do wymiaru podatku. Skarżący wyjaśnił również, że we F. mieszka jego szwagier, który pomógł mu znaleźć w latach 1989 – 1991 pracę na lotnisku (prace porządkowe i koszenie trawy). Na dowód powyższego zostały dołączone pokwitowania wpłaty dewiz na rachunek bankowy. Przewóz dewiz zgłaszany był na granicy, a urzędnik przybijał stempel na dokumencie przewozu. Ze względu na upływ czasu podatnik nie jest zobowiązany do posiadania pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonywanie pracy, ciężar tego dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organ nie ustosunkował się do wyciągu bankowego BZ z 1998 r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł. Saldo tej operacji wyniosło 42.936,14 zł. Odnośnie depozytu otrzymanego od matki w wysokości 75.000 zł, skarżący zarzucił, że organ oparł się na PIT-ach 40 rodziców jedynie za rok 1995, niesłusznie przyjmując że rodzice nie byli w stanie zaoszczędzić takiej kwoty. Strona nie wskazywała na depozyt jako źródło pokrycia wydatków roku 2000, ponieważ nie chciała narażać rodziny na uciążliwości związane z toczącym się postępowaniem. W ocenie strony organ nie mógł też dowolnie przyjąć, że oszczędności z tytułu uprawiania sportu, pracy w zakładach "K.", prowadzenia działalności gospodarczej z żoną oraz pracy w sklepie obuwniczym zostały wydatkowane na spłatę byłej małżonki. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, a wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony. Zdaniem skarżącego, to organ powinien udowodnić, że podatnik nie mógł zgromadzić w sposób legalny posiadanego majątku, zarówno z pracy własnej, jak i otrzymanych przysporzeń od osób trzecich. W szczególności organ podatkowy powinien w sposób spójny wykazać, że podatnik nie osiągał dochodów z pracy wykonywanej za granicą oraz przedstawić dowody obalające dowody strony, w tym dokumenty graniczne wskazujące na przywóz środków na terytorium RP. Należało przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe w zakresie otrzymanego przez stronę depozytu, zgromadzenia oszczędności z uprawiania kolarstwa, wynagrodzenia z pracy, dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej z żoną i wykazać, że dochody te nie mogły stanowić pokrycia wydatków w 2000 r. Organ powinien był także poprzeć jakimikolwiek dowodami, że wydatki poniesione tytułem spłaty udziału żony w majątku wspólnym w kwocie 200.000.000 zł pokryły całość uzyskanych wcześniej oszczędności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie niektóre zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Sporna pomiędzy stronami jest kwestia, czy źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2000 mogą stanowić oszczędności podatnika pochodzące z lat 1971 – 1992. Nie sporna natomiast jest wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2000, jak i wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2000. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego przez stronę zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Jak zarzucił podatnik, stosownie do art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), dalej O.p., przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2006 r., bowiem zgodnie z tym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Według strony po upływie tego terminu organ odwoławczy nie może reformować decyzji organu pierwszej instancji, w tym przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Należy jednak zauważyć, że decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia tej decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego już ustalonego przez organ pierwszej instancji także po upływie terminu przedawnienia. Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993, Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - odpowiednika art. 68 O.p. Według stanowiska Sądu upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/BK 64/09, LEX 500912). Pogląd ten wyrażany jest również w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 258 – 259, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Unimex, s. 365 – 366, L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowcz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, s. 327 – 328). Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie; przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Skoro w niniejszej sprawie decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 30 sierpnia 2006 r. (doręczona w dniu 31 sierpnia 2006 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy w decyzji z dnia 13 marca 2009 r. uprawniony był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 O.p. Przed przystąpieniem do oceny kolejnych zarzutów strony należy przypomnieć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 1 i 3). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7). Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków na przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Natomiast strona postępowania zainteresowana jest wykazaniem, że wydatki i zgromadzone mienie mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To stronę obciąża wykazanie, że osiągnęła dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w wysokości umożliwiającej pokrycie poniesionych wydatków. Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska skarżącego, że to organ powinien udowodnić, że podatnik nie mógł zgromadzić w sposób legalny posiadanego majątku, zarówno z pracy własnej, jak i otrzymanych przysporzeń od osób trzecich. Specyficzne rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł nakłada na skarżącego obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków w roku 2000, w tym wysokości zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że źródłem finansowania wydatków roku 2000 nie mogły być oszczędności pochodzące z uprawiania kolarstwa w latach 1973 – 1975. Należy zauważyć, że nawet jeśli skarżący faktycznie uzyskiwał dochody z tego źródła, to znaczny upływ czasu, konieczność utrzymania rodziny przez podatnika, wydatki związane z budową domu jednorodzinnego, wydatki związane z zakupem maszyn potrzebnych do uruchomienia działalności gospodarczej żony (zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 3 czerwca 2008 r. – s. 5 protokołu) z pewnością spowodowały wcześniejsze wykorzystanie ewentualnych oszczędności z tego źródła. Przechowywaniu oszczędności z lat 70–tych nie sprzyjała również hiperinflacja z lat 80–tych, której skutków nie pokrywało oprocentowanie lokat bankowych. Zaznaczyć należy, że strona w żaden sposób nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła przechowywania oszczędności z lat 70–tych. Dlatego też organ zasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadków byłego trenera i kolegów z klubu na okoliczność osiągania dochodów z tytułu uprawiania sportu. Nie zasługują na uwzględnienie również wyjaśnienia skarżącego odnośnie finansowania wydatków roku 2000 oszczędnościami, pochodzącymi z wynagrodzeń za pracę w latach 1971 – 1981 w zakładach "K.". Organ podatkowy przeprowadził bowiem analizę wysokości zarobków skarżącego uzyskiwanych w latach 1977 – 1981, która wskazuje że zarobki te kształtowały się na poziomie znacznie niższym niż przeciętne wynagrodzenie w kraju. Okoliczność ta świadczy również, że w latach 1971 – 1976 zarobki skarżącego były znacznie niższe od przeciętnego wynagrodzenia w kraju, tym bardziej że w latach 1971 – 1974 skarżący był osobą nieletnią, dopiero przysposabiającą się do wykonywania zawodu. Wysokość tych zarobków nie wskazuje więc na możliwość zgromadzenia oszczędności z tego tytułu. Nie znajdują również potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia skarżącego odnośnie finansowania wydatków w roku 2000 oszczędnościami pochodzącymi z prowadzonej z żoną jako osoba współpracująca działalności gospodarczej w zakresie szycia odzieży w latach 1981 - 1990. Jak słusznie wskazał organ, małżonkowie ponosili w tym okresie wydatki związane z budową domu jednorodzinnego. Zaciągnięcie kredytu na budowę domu wskazuje, że koszty budowy przewyższały zarobki i oszczędności małżonków w tym okresie. Ponadto skarżący zobowiązany był do dokonania do 1992 r. spłaty na rzecz żony tytułem wyrównania udziału żony w majątku wspólnym w wysokości 200.000.000 zł, tj. w wysokości kilkuletnich przeciętnych wynagrodzeń rocznych (przeciętne wynagrodzenie roczne w 1992 r. wynosiło 35.220.000 zł). Także hiperinflacja z lat 80-tych nie sprzyjała gromadzeniu i przechowywaniu oszczędności. Powyższe okoliczności świadczą o braku możliwości zachowania przez skarżącego oszczędności z tego okresu. Dodatkowo należy wskazać, że strona w żaden sposób nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła przechowywania oszczędności z tych lat aż do roku 2000. Nie można się więc zgodzić ze skarżącym, że głównym powodem nieuwzględnienia oszczędności z prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarczej była odmowa złożenia zeznań przez byłą żonę podatnika. Zasadnie w opinii Sądu organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom w zakresie osiągania przez skarżącego dochodów z pracy poza granicami kraju w latach 1989-1991. Skarżący faktu osiągania tych dochodów w najmniejszym stopniu nawet nie uprawdopodobnił. Strona wskazała jedynie, że przebywała w Niemczech i wykonywała prace porządkowe na terenie lotniska we F.. Skarżący nie wskazał dokładnie nazwy pracodawcy, u którego był rzekomo zatrudniony, jak również jakichkolwiek okoliczności, pozwalających na określenie wysokości osiąganych dochodów i ewentualnych oszczędności z tego tytułu. Nie wyjaśnił również, czy zarobki te podlegały opodatkowaniu na terenie Niemiec. Ponadto strona od 1990 r. była zatrudniona w sklepie obuwniczym u W. K. i w latach 1990 – 1991 były odprowadzane z tego tytułu składki na ubezpieczenie społeczne skarżącego (pismo ZUS z dnia 23 lipca 2008 r.), co zaprzecza jednoczesnemu wykonywaniu pracy na terenie Niemiec. Natomiast dokonywanie wpłat na rachunki bankowe w obcej walucie nie stanowi potwierdzenia wykonywania pracy za granicą (wbrew sugestiom skargi strona nie przedłożyła dowodów przywozu obcej waluty z zagranicy). Nietrafny jest również zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy dochodów z tytułu zatrudnienia w sklepie obuwniczym W. K. w latach 1990 – 2000. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem dochody z tytułu tego zatrudnienia, począwszy od września 1992 r. Nieuwzględniono natomiast wcześniej osiąganych dochodów z tego tytułu jako źródła gromadzenia oszczędności i pokrycia wydatków poniesionych w roku 2000, albowiem jak słusznie wskazał organ podatnik ponosił w tym okresie znaczne wydatki związane z rozpadem małżeństwa i koniecznością spłat na rzecz byłej żony. Natomiast uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie było niższe od przeciętnych wynagrodzeń w tym okresie (pismo ZUS z dnia 23 lipca 2008 r.). Ponadto w 1991 r. strona poniosła wydatek na zakup samochodu marki Mercedes w wysokości 5.000 DM. Wobec powyższego wywody organu w tym zakresie należy uznać za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z powyższych względów również dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "U." zostały uwzględnione począwszy od września 1992 r. W konsekwencji nietrafne są zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ oszczędności pochodzących z wyżej wymienionych źródeł dochodów. W ocenie Sądu uzasadnione są natomiast zarzuty skarżącego odnośnie niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z ewentualnym otrzymaniem przez skarżącego od matki w 1995 r. gotówki, przeznaczonej na utrzymanie i kształcenie wnuków. W swoich wyjaśnieniach skarżący wskazywał, że źródłem oszczędności zgromadzonych przez rodziców były dochody osiągane w okresie wielu lat. Tymczasem organ podatkowy ograniczył się do sprawdzenia rocznych obliczeń podatków PIT – 40 rodziców skarżącego z roku 1995, stwierdzając że rodzice skarżącego otrzymywali wówczas niewysokie emerytury, nie pozwalające na zgromadzenie znacznych oszczędności. Mając na uwadze niską wysokość emerytur organ wywiódł również, że rodzice skarżącego nie osiągali wysokich wynagrodzeń z tytułu pracy zawodowej. Okoliczności podniesione przez organ nie pozwalają jednak na stwierdzenie, z jakich źródeł i w jakiej wysokości rodzice skarżącego osiągali dochody przed 1995 r. i czy wysokość tych dochodów (przy uwzględnieniu wysokości ponoszonych wydatków) pozwalała na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania ojca podatnika Z. M. na okoliczność przekazania gotówki skarżącemu, wskazując że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zarzucił skarżący, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem skarżący zamierzał dowieść występowania okoliczności odmiennie stwierdzonych przez organ. Za przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania Z. M. na okoliczność przekazania gotówki z przeznaczeniem dla wnuków przemawiają również inne okoliczności stwierdzone przez organ, tj. znaczny udział Z. i W. M. w wychowywaniu i utrzymywaniu wnuków oraz dbałość dziadków o przyszłość wnuków. Świadczą o tym też darowizny przekazywane wnukowi, zgłoszone do organów podatkowych, tj. darowizna lokalu mieszkalnego przez W. i Z. M. na rzecz wnuka R. M. z dnia 27 lutego 2002 r. oraz darowizna gotówki w wysokości 11.850,00 zł przez Z. M. na rzecz wnuka R. M. z dnia 26 maja 2006 r. Wobec powyższego organ nie wyjaśniając dokładnie okoliczności związanych z przekazaniem skarżącemu gotówki przez matkę naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Za uzasadniony należy również uznać zarzut skarżącego odnośnie nie ustosunkowania się organu do wyciągu bankowego BZ z 1998 r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł. W tym miejscu należy przypomnieć, że odsetki od lokat bankowych stanowiły w roku 1998 r. przychód ze źródeł wolnych od opodatkowania, nawet jeżeli podatnik nie wykazał, że lokata bankowa została założona ze środków opodatkowanych lub wolnych od podatków. Odsetki od lokat bankowych podlegały więc uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wypowiedzieć się co do kwestii uznania lub nieuznania po stronie przychodów roku 1998 wskazanych odsetek bankowych. Brak ustosunkowania się do powyższej kwestii stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.