I SA/Wr 955/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi T. N. i B. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dot. podatku od towarów i usług za IX, X i XII/2002r. I. odrzuca skargę wniesioną przez B. N., II. oddala skargę wniesioną przez T. N.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 11.04.2008 r. nr [...] określił T. N. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2002 r., W odwołaniu od tej decyzji skarżący zawarł także wniosek o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu wskazał, iż składa go "z ostrożności". Wniósł również o "cofnięcie ewentualnych zajęć", gdyż znajduje się w trakcie realizacji inwestycji budowlanych i zablokowanie środków z rachunku bankowego uniemożliwi kontynuację robót budowlanych, spowoduje naruszenie terminów ich realizacji, naliczenie kar umownych przez inwestorów i w konsekwencji doprowadzi do likwidacji firmy. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 06.06.2008r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Organ podatkowy stwierdził, że nie zaistniały wskazujące na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przede wszystkim powoływane w odwołaniu stwierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami, których ocena pozwoliłaby na uznanie czy zaistniały przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Również ocena sytuacji finansowej Strony, dokonana w oparciu o uzyskane od właściwego Urzędu Skarbowego informacje (zeznania roczne, deklaracje ) nie potwierdziła argumentów w zakresie trudnej sytuacji finansowej firmy. Zdaniem organu I instancji, Skarżący nie może poszukiwać rozwiązania swoich problemów finansowych w instytucji wstrzymania wykonania decyzji, gdyż koszty takiego rozwiązania obciążałyby Skarb Państwa, a co za tym idzie innych, terminowo regulujących swoje zobowiązania podatników, a organy podatkowe są uprawnione i jednocześnie zobowiązane do egzekwowania należności Skarbu Państwa. Wstrzymanie wykonania decyzji jest instytucją nadzwyczajną, której stosowanie uzasadnione musi być szczególnie ważnymi okolicznościami. Ponadto wskazano, iż charakter spornych decyzji i zobowiązanie do którego spełnienia został zobowiązany podatnik nie spowoduje skutków z natury rzeczy nieodwracalnych, bowiem mających charakter pieniężny. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, niewłaściwą wykładnię przepisu art.224 § 2 Ordynacji podatkowej, jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego z pominięciem podstawowych zasad życia codziennego i oczywistych okoliczności, jakimi są: zakończenie działalności i utrata miejsc pracy. Podniósł również, iż organ podatkowy rażąco pominął stan faktyczny, poprzez: nie uwzględnienie faktu składania w 2006 r. odwołania od postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, uchylenia pierwszej decyzji wydanej w tej sprawie, pominięcie ustaleń dokonanych przez UKS przez ostatnie półtora roku oraz dokonanych zabezpieczeń na majątku podatnika. Skarżący twierdził, iż organ wydający zaskarżone postanowienie znał jego sytuację majątkową, w związku z powyższym oczywistym jest, że wywiązanie się z nałożonych decyzją zobowiązań podatkowych spowoduje "zachwianie sytuacji finansowej podatnika". W opinii Skarżącego organ podatkowy pomija fakt, iż wydana decyzja została "oparta" na wyjaśnieniach pana J.T., który nie jest wiarygodny z uwagi na oszustwa za które został skazany. Pominięty przez organ fakt, iż Skarżący w celu uzyskania kredytu wystąpił o zwolnienie z zabezpieczenia jednej z nieruchomości. Zdaniem Strony organ "ma świadomość" przedmiotu prowadzonej działalności, w której rentowność sięga zaledwie kilku procent. Skarżący zarzucił także, iż -wbrew twierdzeniu organu podatkowego- pozbawienie przez organ podatkowy środków finansowych jest czymś nieodwracalnym, gdyż trudno będzie obudować firmę budowlaną. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraził pogląd, iż instytucja wstrzymania wykonani decyzji oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego, gdyż art.224§ 2 wprawdzie stanowi, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji, ale opiera ocenę organu na kryterium wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Oba pojęcia są pojęciami nieostrymi, zatem ocena, jakie okoliczności przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji pozostawiona jest organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z konstrukcji art. 224 Ordynacji podatkowej wynika, że rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe mają charakter indywidualny w oparciu o przeprowadzone postępowanie pozwalające określić istnienie bądź brak przesłanek do zastosowania wstrzymania. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ podatkowy analizuje powołane we wniosku argumenty z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej podatnika oraz celów polityki finansowej państwa. Przyjęta w ten sposób konstrukcja uznania przy rozstrzygnięciu dotyczącegym wstrzymania wykonania decyzji, wiąże się z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości, powszechności i równości opodatkowania oraz związanym z tym ograniczeniem w stosowaniu ulg podatkowych do sytuacji jedynie wyjątkowych. Przepis art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej przewidujący wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter wyjątkowy, tym samym przesłanki wskazujące na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego muszą mieć charakter konkretny, a nie potencjalny czy hipotetyczny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści zażalenia wynika, że w istocie żądanie wstrzymania wykonania decyzji oparte jest przede wszystkim na poglądzie, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji zostało wszczęte na wniosek Strony i pozytywne rozpatrzenie wniosku leży w interesie podatnika, to wnoszący powinien przedłożyć albo wyszczególnić wszystkie dowody, mogące na to wpłynąć. Natomiast zarówno z treści wniosku, jak też zażalenia nie wynika jaki jest faktyczny stan majątkowy podatnika oraz obraz rzeczywistej sytuacji finansowej. Także znajdujące się w aktach materiały dotyczące postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Strony, nie zawierają dokumentów, które uzasadniałyby wstrzymanie wykonania decyzji. To, że w aktach znajdują się dane dotyczące rozmiaru prowadzonej działalności, ilości zatrudnionych osób i ewentualnej wiedzy organu co do "rentowności" branży budowlanej, a także dotychczasowego przebiegu postępowania, nie oznacza, że dane te dowodzą istnienia przesłanek mogących uzasadnić wstrzymanie wykonania decyzji. Wbrew twierdzeniu zażalenia to nie organ a Strona ma wszelkie wiadomości dotyczące np. płynności finansowej swojej firmy, stanu zadłużenia, prac w toku, więc to Strona, także w swoim dobrze pojętym interesie, winna je wszystkie przytoczyć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Strona wskazuje jedynie na możliwość wystąpienia określonych stanów, ale nie wskazuje na podstawie jakich, realnie występujących i spełniających przesłanki wskazane w art.224 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek mogą one wystąpić. Uzasadniając swoje Stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do zasad równości i powszechności opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji związanej z istniejącymi zabezpieczeniami organ odwoławczy stwierdził, że fakty te nie mają żadnego znaczenia dla zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania wnioskowanej decyzji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli wspólnie Skarżący T.N. i B. N.. W skardze zarzucili: – naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, – niewłaściwą wykładnię, wręcz nie zastosowanie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonanie analizy, czy nie zachodzą te przesłanki w znanym i opisanym w zaskarżonej decyzji stanie faktycznym, – dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego przez UKS, przy pominięciu oczywistych okoliczności, uzasadniających zastosowanie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej ; – dokonanie analizy, ustaleń, wyciąganie wniosków w oparciu o znany materiał dowodowy w sposób całkowicie chybiony, nielogiczny, z pominięciem podstawowych zasad życia codziennego; – rażące pominięcie stanu faktycznego, jak to, że w sprawie wydano już pierwszy raz w 2006r. decyzje, składano także odwołanie od postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji (np. odwołanie od postanowienia z dnia 18.12.2006 roku o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nr [...]), pominięcie wykonania przez okres ostatniego półtora roku wszelkich ustaleń UKS - u podatnika, uchylenia decyzji wydanej w tej sprawie, dokonanych już zabezpieczeń na majątku Podatnika itp. Skarżący powtórzyli argumentacje zawartą w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie w zakresie swojej właściwości sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo w sposób nakazujący jego uchylenie. Istotą sporu jest kwestia istnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Takie rozwiązanie, co do mocy odwołania oznacza, że decyzja organu podatkowego I instancji jest wykonalna a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym i na jej podstawie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Odstępstwem od zasady wykonalności decyzji nieostatecznej jest przewidziana w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania takiej decyzji. W świetle tego unormowania organ podatkowy w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części. Oznacza to, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji, a ocenę opiera na kryterium wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przywołanych przesłanek wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter obowiązkowy. Pojęcie "ważny interes strony", jak i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, ocena zatem jakie okoliczności sprawy przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji, pozostawiona jest organowi podatkowemu. Zakres swobody organu podatkowego jest ograniczony:- po pierwsze przez przyjęcie, że organ orzeka w formie postanowienia, na które służy zażalenie, a tym samym zobowiązany jest uzasadnić motywy swojej oceny; po drugie, organ związany jest, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ogólną zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co zobowiązuje go do szczególnie starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji ( B. Adamiak , Ordynacja podatkowa -Komentarz 2006, UNIMEX 2006). W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, że rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od istnienia wskazanego przez stronę "ważnego jej interesu" lub "interesu publicznego". Brak ustawowego określenia co należy rozumieć pod tymi pojęciami stwarza możliwość pojemnego elastycznego ich traktowania, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że w ramach ważnego interesu strony będą się mieściły zarówno sytuacje, w których zapłata podatku bądź zaległości wynikających z decyzji będzie stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych strony, jak również, gdy takie zagrożenie nie wystąpi, jednakże wstrzymanie wykonania jest uzasadnione innym "szczególnie ważnym interesem" związanym z jej sytuacją osobistą lub rodzinną. W żadnym wypadku przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nie stanowi jednakże "wątpliwy" charakter należności wynikający z decyzji podatkowej. Z kolei pojęcie "interesu publicznego" odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem Państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, a szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury Państwa. Strona wnosząca o wstrzymanie wykonania decyzji w swojej indywidualnej sprawie w oparciu o przypadek uzasadniony interesem publicznym, powinna wskazać na okoliczności ten interes wykazujące ( vide wyrok WSA Z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 20/07 niepubl., wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 851/07 niepubl. ) . W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji - w przypadku złożenia wniosku przez stronę - spoczywa na stronie, która domaga się wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Z analizy materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy istotnie wynika, że wniosek strony nie zawierał uzasadnienia, natomiast merytoryczne zarzuty wobec samej decyzji pozostały bez wpływu na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, bowiem nie są to kwestie, będące przedmiotem badania w tym postępowaniu wpadkowym. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby jego sytuacja finansowa uniemożliwiała uiszczenie kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją i stwarzała zagrożenie dla jego podstawowych interesów majątkowych, nie wykazał również innego szczególnego ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Strona nie wykazała też, że wykonanie zaskarżonej decyzji zagrażało interesowi publicznemu. Wskazała tylko, że wnosi ten wniosek z ostrożności i powołał się na utrudnienia jakie ewentualnie zajęcie konta spowoduje przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej i realizacji inwestycji. Uzasadnienie to ma charakter ogólnikowy, nie zawiera konkretnych informacji na temat np. prowadzonych prac, terminów ich realizacji, przepływów pieniężnych które pozwalały by ocenić czy istotnie wszczęcie egzekucji doprowadziło by do likwidacji firmy. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpoznał materiał dowodowy w sprawie. Wystąpił do Urzędu Skarbowego celem uzyskania informacji o sytuacji majątkowej skarżącego. Z informacji tej nie wynika - wbrew twierdzeniom skarżącego - że znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej. Informacja ta nie potwierdza także wyjaśnień skarżącego o likwidacji działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby okoliczność likwidacji działalności gospodarczej oraz konieczności zwolnień pracowników, to nie można czynić organom podatkowym skutecznego zarzutu, o nieuwzględnieniu przy rozpoznawaniu wniosku jego trudnej sytuacji majątkowej i subiektywnej oceny materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, by zaskarżone postanowienie nienależycie uzasadniało stanowisko organu podatkowego. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa jeżeli chodzi o uwzględnienie ważnego interesu podatnika, który zgodnie z powołanym art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi kryterium umorzenia zaległości podatkowej w zbiegu z interesem publicznym. Organy podatkowe sprostały obowiązkowi dokładnego określenia ważnego interesu podatnika i rozważenia na tym tle konkretnej jego sytuacji finansowej. Dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mieściła się, zdaniem Sądu, w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że dokonana ocena odbiega od samooceny dokonywanej przez skarżącego, nie świadczy, że ocena ta była dowolna. Z tych też względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzeczono jak w sentencji. Odnosząc się natomiast do skargi w części wniesionej przez B. N., wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Legitymacja do złożenia skargi oparta jest na kryterium interesu prawnego, co oznacza, że ze skargą może wystąpić, co do zasady, podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. A zatem, zaskarżona do sądu decyzja może dotyczyć tylko własnej sprawy administracyjnej skarżącego, rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi." (wyrok wsa w Warszawie z 17.06.2006 sygn. akt IV SA/Wa 198/06 LEX nr 283599). Ponieważ postępowanie dotyczyło określenia wyłącznie T. N. podatku od towarów i usług, B. N. nie była stroną tego postępowania, Wobec tego, ponieważ zaskarżone postanowienie nie dotyczy interesu prawnego B. N., która nie jest wobec tego – zgodnie z art. 50 § 1 upsa uprawniona do wniesienia skargi. Zgodnie więc z art. 58 § 1 pkt. 6 upsa skargę w tej części należało odrzucić. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.