I SA/Wr 96/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 3 grudnia 2018 r. nr [...] r. wydana na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zamierza świadczyć usługi polegające na zapewnieniu usług hotelarskich (noclegów) dla innych podmiotów Skarbu Państwa w ramach umowy pozyskanej w wyniku zamówienia publicznego. Ww. usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 jako usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelarskie, które zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką 8%. Spółka zamierza przystąpić do przetargów publicznych, których przedmiotem zamówienia będzie kompleksowe zapewnienie usług hotelowych, tj. wynajęcie pokoi hotelowych wraz ze śniadaniem w wyznaczonych każdorazowo przez zamawiającego terminach dla swoich pracowników w celu wykonywania przez nich zadań służbowych. Spółka w celu wykonania takiego zamówienia musi dokonywać zakupu usług hotelarskich w jednym lub kilku hotelach, a następnie dokonać ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego z określoną marżą oraz opodatkować taką transakcję stosownym podatkiem VAT. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z odsprzedażą usług noclegowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z odsprzedażą usług noclegowych mających na celu nabycie tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą". Wyjaśniła, że sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) zakaz odliczania VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży innym konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim wypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zapewnia usługi hotelowe, których specyfika wiąże się także z zapewnieniem usług gastronomicznych (śniadania) co oznacza, że ich nabywanie ściśle związane jest z działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją realizowaną przez Spółkę. Wskazała też, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - który implementuje art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE) mówiący o zakazie odliczania VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych - nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika. Powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r. (sygn. akt I FSK 1637/15). Podkreśliła, że zgodnie z przepisami ww. dyrektywy w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Spółki, że normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Po drugie, z normy art. 176 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Należy zatem przyjąć, że art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do artykułów luksusowych, wydatków reprezentacyjnych lub przeznaczonych na rozrywkę, stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Wówczas, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną, jednak gdy związek ten istnieje – prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi. Sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może zatem dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży innym podatnikom podatku VAT, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Nie budzi więc wątpliwości, że wyłączenie dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych jest podyktowane tym, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakup i dalsza odsprzedaż tych usług stanowi sedno działalności gospodarczej Spółki zatem odliczenie Spółce przysługuje. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności, co potwierdza również wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 763/14). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Dalej powołał art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Reguła ta, zdaniem organu interpretacyjnego, wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wyjaśnił, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością, adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i dyrektywy nie mogą być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Dyrektor KIS zauważył, że do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: VI Dyrektywa. W przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, obowiązywały zatem w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Oznacza to, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z tego, że tekst ustawy został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dyrektor KIS powołał się też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00). Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku Polski - obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, klauzuli standstill, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Dalej organ interpretacyjny przywołał opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych. Obowiązujący zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jak i przepisy dyrektywy, nie zezwalają na takie odliczenie podatku VAT. Przy czym na wynikający z tego przepisu brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych nie ma wpływu fakt, że usługi te Spółka będzie nabywała celem zrealizowania świadczenia kompleksowego w postaci usług hotelowych polegających na wynajęciu pokoi hotelowych wraz ze śniadaniem. Podkreślił, że powołany przepis nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług noclegowych i gastronomicznych działa jako ostateczny konsument, czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego. Skoro zatem nabyte przez Spółkę usługi mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Spółce nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępiania sądowego, zarzuciła rażące naruszenie: - art. 81 ust. ustawy o VAT; - art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Uzasadniając zażyty skargi Spółka wyjaśniła, że we wniosku o wydania interpretacji wyraźnie podała, że nabycie usług noclegowych i gastronomicznych ma ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Spółka będzie de facto pośrednikiem w usługach noclegowych, nabywać te usługi będzie w celu ich dalszej odsprzedaży innym podmiotom i nie będzie ostatecznym odbiorcą tych usług. W takim przypadku zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Obciążenie podatkiem VAT pośrednika, który nie jest ostatecznym odbiorcą usługi jest sprzeczne z podstawowymi zasadami VAT, w szczególności zasadą neutralności VAT. Spółka powołała się na wyroki NSA z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1637/15 i z dnia 2.07.2015 r. sygn.. akt I GSK 763/14. Ponadto, odnosząc się do wywodów Dyrektora KIS dotyczących dyrektyw, Spółka powołał się na art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE), z którego wynika, że państwa członkowskie związane są dyrektywą co do osiągniętych celów. Odnośnie normy z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE celem było (1) niepogarszanie sytuacji podatników w stosunku do obowiązujących przed wejściem w życie przepisów; (2) opodatkowanie podatkiem VAT wyłącznie ostatecznych konsumentów towarów i usług. Z zasady lojalności (art. 10 TWE) wynika, że państwa członkowskie zobowiązane są dołożyć wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa wspólnotowego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymanie od działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa wspólnotowego w ich wewnętrznym porządku prawnym. Ponadto wskazała na, wynikającą z orzecznictwa ETS bezpośrednią skuteczność dyrektyw w relacjach jednostka-państwo, a nie między jednostkami i tylko "na korzyść" podmiotów prywatnych, a nie zwiększenia obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.:. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem Spółki sformułowany w tym przepisie zakaz odliczania VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają takie usługi w celu ich odsprzedaży innym konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w tym wypadki poniesione na te usługi wydatki są ściśle związany z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Spółka powołuje się na zasadę neutralności VAT, a także na wyrok NSA z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1637/15. Dyrektor KIS twierdzi, że przepis ten (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Podkreśla, że przepis ten nie rozróżnia sytuacji kiedy nabywca usług noclegowych i gastronomicznych działa jako ostateczny konsument czy nabywa te usługi w celu dalszej ich odsprzedaży. Powołuje się na, wynikająca z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, klauzulę standstill. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów podatników świadczących usługi przewozu osób. Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje przyjąć, że wyklucza on odliczenie w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych i to niezależnie od tego czy podatnik nabywa te usługi dla potrzeb własnych związanych z działalnością gospodarczą czy w celu dalszej ich odsprzedaży. Jedyny wyjątek jaki w tym przepisie został przewidziany to nabycie gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów podatników świadczących usługi przewozu osób. Wyjątek ten, uwzględniając opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, niewątpliwie nie odnosi się Spółki. Ponieważ wyłączenia prawa do odliczenia pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie (sygn. akt I FSK 2084/15) wystawił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ? Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (Dz. U. UE.C.20019/220/8) stwierdził, że "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz - nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art.176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników". Orzeczenie to potwierdza prawidłowość stanowiskowa, przedstawionego przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, co do wykładni art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT, w szczególności powołanie się na klauzulę standstill. Odnosząc się przedstawionych przez Spółkę zarzutów, w tym powołania się na wyrok NSA z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1637/15 należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE zatem w celu właściwej wykładni tych przepisów konieczne jest odwołanie się przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnienie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykładni art.176 w związku z art.168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE i w związku z art. 88 ust.1 pkt.4 ustawy VAT, przedstawionej w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA, nie podzielił TSUE w ww. wyroku w sprawie C -225/18. Trybunał, odnosząc się do stanowiska Komisji, odrzucił takie rozumienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, że wynikające z niego uprawnienie Rady do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, nie może dotyczyć wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą (pkt 44, 45, 46 wyroku). Stwierdził, że art.176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE ma na celu utrzymanie "wszystkich wyłączeń" sprzed 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia (pkt 47, 48 wyroku) i odwołując się do wyroku z dnia 5.11.1999 r. w sprawie C-305/97 stwierdził, że wyrażenie "wszystkie wyłączenia" obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji przewidziana w art.176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) klauzula standstill upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny (...). TSUE zauważył, że klauzulą standstill nie jest objęte rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Rozszerzenie to nastąpiło od 1 grudnia 2008 r. Od tego dnia obowiązuje przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Przed 1 stycznia 2008 r. wyłączenie prawa do odliczenia uregulowane było w m. in. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a i lit. b ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: - przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (lit. a), - nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b). Oznacza to, że przed 1 stycznia 2008 r. prawo do odliczenia mieli nie tylko podatnicy świadczący usługi przewozu osób nabywający gotowe posiłki przeznaczane dla pasażerów (takie prawo mają nadal od 1.01.2008 r.), ale także podatnicy świadczący usługi turystyki, którzy nabyli usługi noclegowe i gastronomiczne, jeśli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W rozpoznawanej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2008 r.) nie miało żadnego znaczenia. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka nie świadczy usług turystyki i nabywane przez nią usługi noclegowe i gastronomiczne nie wchodzą w zakresie usługi o jakiej mowa w tym przepisie. Do Spółki nie ma zatem zastosowania stanowisko przedstawione w wyroku TSUE z dnia 2.05.2019 r. w sprawie C-225/18 odnoszące się do podatników świadczących usługi gastronomiczne. Z wyroku TSUE w sprawie C-225/18 wynika w sposób jednoznaczny prawo do zachowania przez Polskę, istniejących w dniu przytępienia do Unii Europejskiej, ograniczeń w prawie do odliczenia usług gastronomicznych i noclegowych, tj. na zasadach istniejących przez 1 stycznia 2008 r. Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. orzeczenie TSUE, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w związku z odsprzedażą nabytych wcześniej usług noclegowych i gastronomicznych. Dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest prawidłowa nie narusza przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.