I SA/Wr 960/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M.Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi M. Ł. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 stycznia 2011 orzekającą o odmowie rozłożenia na raty spłaty 10% zaległości podatkowej w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 685,88 wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego sprawy – po wcześniejszym uzyskaniu decyzji ratalnej - wnioskiem z dnia 18 października 2010 r. podatnik wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej lub umorzenie 90% zaległości podatkowej i rozłożenie pozostałych 10% na raty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. Oświadczył, że jest w stanie spłacić 10% zaległości po 50 zł miesięcznie, wskazując że do czasu rozstrzygnięcia będzie spłacać raty w wysokości wcześniej ustalonej przez organ tj. po 100 zł. Podkreślił, że wywiązuje się terminowo z przyznanego mu układu ratalnego, pomimo tego, że z wielkim trudem udaje się spłacać raty ze względu na stale pogarszający się stan zdrowia. Jak podkreślił, z uwagi na wiek 56 lat, brak stałego zameldowania i aktualny stan zdrowia, jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna od dnia 2003 r. Jednak do chwili obecnej urząd pracy nie był w stanie zaoferować pracy. Zaznaczył, że nie mając stałej pracy, stara się utrzymać przy życiu z prac dorywczych i sezonowych, o które trudniej ze względu na stale pogarszający się stan zdrowia (zwyrodnieniowe zmiany kręgosłupa i stawów, wysokie nadciśnienie tętnicze, kamica nerkowa, choroba niedokrwienna serca, zakwalifikowany do zabiegu wszczepienia endoprotezy). Skarżący wskazał, że korzysta z pomocy znajomych i córki, lecz obecna sytuacja i świadomość niemożności zaspokojenia swoich minimalnych potrzeb życiowych, w tym zakupu leków i wykupu zabiegów rehabilitacyjnych, wywołuje u niego stany depresyjne. Zdaniem podatnika, z uwagi na fakt, że żyje on poniżej poziomu egzystencji z przyczyn przez siebie niezawinionych, jego wniosek o ulgę kwalifikuje się do pozytywnego rozpatrzenia. Do podania strona dołączyła dowody wpłat na poczet udzielonego układu ratalnego, zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy we W., skierowania do szpitala z dnia 11 marca 2010 r. Organ podatkowy I instancji ww decyzją odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazując na uznaniowy, a przy tym wyjątkowy i szczególny charakter przedmiotowej ulgi w spłacie organ wskazał, że sytuacja materialna i zdrowotna wypełnia znamiona ważnego interesu podatnika. Jednak skarżący przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania na cele inne niż zadeklarowane w oświadczeniu z dnia 2 sierpnia 2004 r. Strona miała świadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego, jednak nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę podatku. Z istoty swej, przy takim sposobie uzyskania dochodu, z tego tytułu ciąży obowiązek podatkowy. Należy zatem tak dysponować otrzymaną ze sprzedaży kwotą, aby zabezpieczyć spłatę tego zobowiązania. Zdaniem organu w zebranym materiale trudno doszukać się czynników, które w żaden sposób nie są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub są spowodowane działaniem tych elementów, których nie można było przewidzieć, na które podatnik nie miał wpływu. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżący zarzucił organowi niewłaściwą oceną stanu faktycznego sprawy, przez brak rozłożenia na raty 10 % zaległości pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowa decyzja oparta jest na uznaniu administracyjnym, które oznacza, że organ podatkowy w zależności od okoliczności indywidualnej sprawy, może lecz nie jest zobowiązany do przyznania objętej wnioskiem ulgi w spłacie, mając na uwadze nie tylko aktualną sytuację majątkową podatnika, ale również przyczynę i okoliczności powstania zaległości podatkowej, które to czynniki powinny mieć charakter losowy, niezależny od zachowania i sposobu postępowania podatnika. Organ podzielił stanowisko skarżącego, że już zaistnienie jednej z zakreślonych w przepisie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., przesłanek przyznania ulgi w spłacie dają podstawę do przyznania ulgi, gdyż przesłanki te mają charakter rozłączny. Jednak instytucja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w warunkach ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek organ rozpoznający sprawę nie jest zobligowany do pozytywnego rozpatrzenia podania o ulgę w spłacie. Oceniając sytuację majątkową podatnika organ wskazał, że jest trudna i występuje ważny interes podatnika. Wskazał także, że zaległość podatkowa związana jest z działaniem samej strony, która jest konsekwencją niezapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości. Podatnik zadeklarował, że przychód w okresie dwóch lat przeznaczy na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji podatnik wiedząc o konsekwencjach podatkowych, winien był dołożyć wszelkich starań, aby pozostałe zobowiązanie uregulować. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie można również dostrzec istnienia przesłanki interesu publicznego, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi w spłacie spowodowałaby naruszenie wartości i normo znaczeniu ogólnospołecznym. Podejmując decyzję o niezapłaceniu należnego podatku podatnik doprowadził do powstania zaległości podatkowych. W tych okolicznościach umorzenie tej zaległości byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z interesem publicznym. Organ podkreślił, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości byłoby ulga pozorną, a nie rzeczywistą możliwą do zapłaty. Podatnik wnioskując o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, każda po 50 zł, nie podał źródeł ich pokrycia. Obecna sytuacja strony nie pozwala oczekiwać, że wywiąże się on z układu ratalnego. Dodatkowo organ wskazał że podatnik wnioskując o nową ulgę w spłacie, zobowiązał się jednocześnie do płacenia rat na dotychczasowych zasadach wynikających z uprzednio udzielonego układu ratalnego tj. po 100 zł miesięcznie, do czasu wydania decyzji w przedmiocie ulg w spłacie. Jednak nie dokonał żadnej wpłaty na poczet obciążającej go zaległości, co – w ocenie organu II instancji – tym bardziej poddaje w wątpliwość możliwość rzetelnego wywiązywania się przez podatnika z zaproponowanego układu ratalnego. Organ odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że rozpoznano żądanie zgodnie z jego wnioskiem W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że pomimo zaistnienia wszelkich podstaw faktycznych i prawnych organ odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W skardze ponownie jak w odwołaniu zarzuciła, że organ wydał decyzję niezgodnie z jej wnioskami. Skarżący podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do zarzutu wydania decyzji przez organ I instancji wbrew logicznej konstrukcji przepisu art. 67a O.p., gdyż uznając że wystąpił ważny interes podatnika odmówił przyznania zawnioskowanej ulgi. Skarżący zwrócił uwagę, że zapis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. ma konstrukcję logiczną. Występuje w nim łącznik "lub" co oznacza, że w przypadku gdy organ podatkowy nie stwierdzi zaistnienia w sprawie ważnego interesu publicznego, lecz stwierdzi wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika (co stanowi alternatywę rozłączną) to z logicznego punktu widzenia brak ważnego interesu publicznego nie powinien wpływać na wydanie decyzji negatywnej dla podatnika, gdy rozłożenie na raty jest uzasadnione jego ważnym interesem. Strona wskazała, że w logice zdanie typu alternatywa jest prawdziwe, gdy choć jeden jego człon ma wartość "1". Jeśli zatem, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, wartość członu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika" jest "1", a członu "lub interesem publicznym" jest "0" to oznacza to, iż zakwestionowana decyzja została podjęta wbrew logice, wynikającej z konstrukcji zapisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 Op, stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może rozłożyć na raty" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącego było niezapłacenie zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się zatem należy z organem, że taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym – pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że nieodprowadzenie podatku od sprzedaży nieruchomości to okoliczności niezależne od podatnika. Zgodzić się w tym zakresie należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w jednym ze swych orzeczeń stwierdził, że w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową strony skarżącej, oraz poddały ocenie racje, na które powołał się podatnik. Z ustaleń organu wynika, że podatnik nie mając stałej pracy, stara się utrzymać przy życiu z prac dorywczych i sezonowych, o które trudniej ze względu na stale pogarszający się stan zdrowia (zwyrodnieniowe zmiany kręgosłupa i stawów, wysokie nadciśnienie tętnicze, kamica nerkowa, choroba niedokrwienna serca, zakwalifikowany do zabiegu wszczepienia endoprotezy). Skarżący korzysta z pomocy znajomych i córki. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał więc, że jakkolwiek wystąpił ważny interes podatnika to jednak organ korzystając z uznania administracyjnego mógł odmówić skorzystania z przedmiotowej ulgi. Wskazane przez organ okoliczności, którymi był sposób powstania zaległości (nie odprowadzenie podatku od sprzedaży nieruchomości) nie przemawiały za przychyleniem się do przyznania wnioskowanej ulgi. Tym samym w zebranym materiale trudno doszukać się czynników, które w żaden sposób nie są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub są spowodowane działaniem tych elementów, których nie można było przewidzieć, na które podatnik nie miał wpływu. Odnosząc się do zarzutu skargi, że decyzja wydana została wbrew logice przepisu art. 67a O.p. wskazać należy, że z jego treści wynika, że przepis ten posługuje się sformułowaniem "może udzielić", nie zaś udziela. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek organ może ale nie musi uwzględniać wniosku strony. Czyli wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ odniósł się do konstrukcji przepisu art. 67a O.p. wskazując właśnie na uznaniowy charakter udzielanej ulgi, albowiem ustawodawca posłużył się zwrotem "może udzielić" i sformułowanie to jest decydujące przy wykładni tego przepisu. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut skarżącego, iż w warunkach stwierdzenia najpierw w decyzji organu I instancji, a następnie w decyzji organu odwoławczego zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy te zobligowane były uwzględnić podanie strony i przyznać jej wnioskowaną ulgę w spłacie. Taki obowiązek po stronie organu z art. 67a O.p. nie wynika. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowana decyzja wydana została wbrew logice powołanego przepisu. Podsumowując organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły rozłożenia na raty zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – kierując się zasadą, że rozłożenie na raty zaległości jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie pomimo, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika to jednak z uwagi na sposób powstania zaległości - nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi, dotyczący wydania decyzji niezgodnej z wnioskiem strony, gdyż z treści wniosku z 18 października 2010 r. wynika, że wnosił skarżący o umorzenie zaległości podatkowej oraz o umorzenie 90% zaległości, a spłat pozostałych 10% o rozłożenie na raty i organ wydał w dniu 18 kwietnia 2011r. dwie decyzje, pierwszą o nr [...] o odmowie umorzenia zaległości oraz odmowie umorzenia 90% zaległości, a w kolejnej decyzji o nr [...] odmówił rozłożenia na raty spłaty 10% zaległości podatkowej. Rozpoznanie w odrębnych decyzjach żądania strony nie naruszyło obowiązujących przepisów prawa, ani tym bardziej interesu samej strony skarżącej. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości byłoby ulga pozorną, a nie rzeczywistą możliwą do zapłaty. Podatnik wnioskując o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, każda po 50 zł, nie podał źródeł ich pokrycia. Obecna sytuacja strony nie pozwala oczekiwać, że wywiąże się on z układu ratalnego. Nie bez znaczenia jest fakt, że podatnik wnioskując o nową ulgę w spłacie, zobowiązał się jednocześnie do płacenia rat na dotychczasowych zasadach wynikających z uprzednio udzielonego układu ratalnego tj. po 100 zł miesięcznie, do czasu wydania decyzji w przedmiocie ulg w spłacie. Jednak nie dokonał żadnej wpłaty na poczet obciążającej go zaległości, co poddaje w wątpliwość możliwość rzetelnego wywiązywania się przez podatnika z zaproponowanego układu ratalnego. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.