I SA/Wr 960/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A we W. kwotę 717,00 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A we W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu B spółka z o.o. we W. z dnia [...] określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Decyzją z [...] Prezes Zarządu B spółka z o.o. we W. (dalej: organ I instancji) określił A we W. (zwanej dalej: Spółdzielnią Mieszkaniową, stroną, podatnikiem lub skarżącą) wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zarządzanych przez Spółdzielnię budynkach wielolokalowych przy ul. [...] w wysokości 601 zł, ul. [...] w wysokości 716 zł i ul. [...] w wysokości 485 zł. Z osnowy decyzji wynika, że dla nieruchomości tych opłatę określono "począwszy od 1 lipca 2013 r." a podstawę prawną jej wydania stanowił art. 6o w związku z art. 6h i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 i 1593; dalej: u.c.p.g.) oraz § 1 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie upoważnienia Zarządu B sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu utrzymania czystości i porządku (Dz. Urzędowy Wojewody Dolnośląskiego z 2012 r. poz. 2866; dalej: uchwała z dnia 5 lipca 2012 r.). Organ I instancji uznał, że w rozumieniu ustawy u.c.p.g. - status właściciela nieruchomości zobowiązanego do złożenia deklaracji w sprawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi a w konsekwencji – strony postępowania wymiarowego, przysługuje Spółdzielni Mieszkaniowej a nie poszczególnym jej członkom (mieszkańcom). Nie budził przy tym wątpliwości fakt powstawania odpadów na nieruchomościach będących w zarządzie Spółdzielni, a tym samym, nie był w sprawie sporny związany z tym obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jednak w toku całego postępowania Spółdzielnia konsekwentnie kwestionowała uznanie jej za podmiot obowiązany do realizacji tego obowiązku. Decyzja określająca opłatę wydana została, ponieważ pomimo wezwania organu Spółdzielnia nie złożyła deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ani nie złożyła wyjaśnień dotyczących nieruchomości w stosunku do których sprawuje zarząd. Przesłała jedynie (w dniu 18.08.2014r.) zestawienie danych wynikających z indywidualnych deklaracji złożonych przez władających poszczególnymi lokalami w lipcu 2013 r. Wobec niezłożenia deklaracji przez Spółdzielnię, organ pierwszej instancji określił wysokość opłaty na podstawie złożonego przez Spółdzielnię zestawienia danych wynikających z indywidualnych deklaracji, danych z bazy ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego oraz pisma C W. z 16 sierpnia 2014 r. informującego, że na przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest selektywna zbiórka odpadów. Organ I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wiarygodną podstawę "uzasadnionych szacunków" wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W tym względzie, podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Miejskiej W. z dnia [...] w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. poz. 2863) przyjął jako podstawę wyliczenia opłaty dla nieruchomości na których zamieszkują mieszkańcy powierzchnię poszczególnych nieruchomości oraz stawkę opłaty przewidzianą dla selektywnego zbierania odpadów tj. 0,85 gr. dla opłaty liczonej od metra kwadratowego powierzchni nieruchomości zamieszkałych. (s. 5 przedostatni akapit decyzji organu I instancji). Dla nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, które są zbierane i odbierane w sposób selektywny określono - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 wskazanej wyżej uchwały opłatę wg stawki 12,94 zł za każde opróżnienie jednego najmniejszego pojemnika (tj. 0,06m2) oraz częstotliwość odbioru nie mniejszą niż raz w tygodniu, zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej W. z [...]. W decyzji określono stawkę opłaty miesięcznej "począwszy od 1 lipca 2013r.". W odwołaniu od decyzji Spółdzielnia zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: OP) przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie oraz naruszenie art. 21 § 3 OP polegające na nieokreśleniu wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczeniu w sprawie nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 OP przez niedostateczne powołanie podstawy prawnej oraz niewyjaśnienie faktycznych przesłanek wymiaru opłaty. W uzasadnieniu odwołania wskazała na konkretne błędy w decyzji organu I instancji, polegające m. inn. na określeniu opłaty dla lokali mieszkalnych niezamieszkałych, lokali użytkowych niewykorzystywanych oraz nie uwzględnieniu kryterium ilości zamieszkujących osób dla wskazanych lokali, w których powierzchnia na jednego mieszkańca jest większa niż 27 m 2 , jak również faktu, że w jednym z lokali nie zadeklarowano segregowania odpadów. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, do opłat za gospodarowanie odpadami stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, która w art. 133 zawiera definicję procesową strony. Natomiast z art. 6h u.c.p.g. wynika obowiązek właścicieli nieruchomości do ponoszenia na rzecz gminy na której zamieszkują - opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wskazano na zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. definicję legalną właściciela nieruchomości zobowiązanego na podstawie art. 6h u.c.p.g. do ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podmiotowość Spółdzielni wywiedziono z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., wskazując, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6h, art. 6q u.c.p.g. oraz art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 dalej u.s.m.) organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do nieruchomości pozostających w spółdzielniach mieszkaniowych, obowiązki z zakresu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (deklaracja, status strony, zobowiązany) spoczywają na spółdzielni mieszkaniowej, która traktowana jest jako podmiot, któremu zarząd nieruchomością (przestrzeń publiczna) został powierzony. Jest tak zarówno w przypadku spółdzielni mieszkaniowej w której budynkach nie ustanowiono odrębnej własności lokali, jak i wówczas gdy odrębną własność lokali ustanowiono. W związku z powyższym stwierdzono, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 OP. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ stwierdził, że przepis art. 21 § 3 OP nie ma zastosowania do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na istnienie przepisu art. 6o u.c.p.g. jako przepisu szczególnego. Organ odwoławczy podkreślił, że spółdzielnia nie zrealizowała obowiązku złożenia deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co skutkowało określeniem wysokości tych opłat w drodze decyzji. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony rzetelnie a motywy rozstrzygnięcia, w tym przyjęty przez organ sposób ustalenia wysokości opłaty znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, skarżąca podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6h w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach; - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6o i art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach; - istotne naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym - art. 247 § 1 pkt 5 OP w związku z art. 133 § 1, art. 165 § 2 w związku z art. 30 § 4 oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając tak postawione zarzuty Spółdzielnia argumentowała, że błędna wykładnia art. 6h w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.c.p.g polega na przyjęciu, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W tym zakresie skarżąca wskazała na brak instrumentów prawnych uzyskania niezbędnych danych do przyjęcia właściwej metody i prawidłowego obliczenia opłaty. Brak informacji o ilości osób zamieszkujących dany lokal uniemożliwia stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku stawka powinna być ustalona według powierzchni czy według ilości zamieszkujących w nim osób, to zaś uniemożliwia złożenie poprawnej deklaracji co do wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wskazała, że możliwość uzyskania takich danych wprowadzono dopiero w art. 6m ust. 1c ostatniej nowelizacji u.p.c.g. z 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 87). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 67/14. Stwierdzenie, że Spółdzielnia nie jest podatnikiem stanowiło podstawę kolejnego zarzutu, opartego na nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 5 OP, ponieważ według skarżącej, nie będąc podatnikiem rzeczonej opłaty, nie mogła być w świetle art. 133 § 1OP stroną tego postępowania a zatem decyzja kończąca to postępowanie została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, co czyni ją nieważną w świetle art. 247 § 1 pkt 5 OP. Kolejny zarzut dotyczy "wymiaru", zarówno w kontekście charakteru samej decyzji jak i sposobu obliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami. Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania, uzasadniając, że art. 6o u.c.p.g. (w związku z art. 6q u.c.p.g.) nie jest uregulowaniem samodzielnym i wystarczającym, a zatem działanie organu podatkowego podejmowane wobec podejrzenia o niewywiązywanie się podatnika z nałożonych na niego obowiązków, musi mieć postać postępowania podatkowego a określone decyzją zobowiązanie podatkowe musi opierać się łącznie na art. 6o u.c.p.g. i art. 21 § 3 OP. Skarżąca zarzuciła, że w tym zakresie organ odwoławczy nie wyjaśnił też wzajemnych relacji art. 6o u.c.p.g. i art. 21 § 3 OP. Ponadto strona zarzuciła, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego musi odnosić się do konkretnego, ujętego datami kalendarzowymi okresu jej obowiązywania, za jaki określenie następuje. Określenie w decyzji "...począwszy od 1 lipca 2013 r." ma charakter informacji wymiarowej a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wadliwość decyzji w tym zakresie potwierdza (zdaniem strony) przywołana wyżej nowelizacja (nowy art. 6o ust. 2 u.c.p.g.). Spółdzielnia wskazała na niekonsekwencję organów w stosowaniu ustawy, które najpierw żądały składania deklaracji przez właścicieli poszczególnych lokali (przesyłali im deklaracje, tworzyli indywidualne konta do przelewu opłat, wysyłali ponaglenia i przyjmowali te opłaty) a teraz po raz drugi żądają spełnienia tego samego świadczenia przez Spółdzielnię. Za zasadniczy błąd w ustaleniach faktycznych, uniemożliwiający ustalenie sytuacji prawnej Spółdzielni uznała skarżąca nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji już uiszczonych opłat ani nie odniesienie się w żaden sposób do argumentacji odwołania w tym zakresie oraz wskazanych nieprawidłowości w podstawie określenia opłaty. Takie działanie organu skarżąca uznała za rażące naruszenie wynikającego z art. 121 §1 OP obowiązku działania organu w sposób budzący zaufanie. Skarżąca podtrzymała też zarzut o nieprawidłowości zastosowania szacunkowego wymiaru w oparciu o art. 6o u.c.p.g., uznając, że organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 OP - uwzględnić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym będące w dyspozycji B deklaracje właścicieli poszczególnych lokali dostarczone za pośrednictwem Spółdzielni, obejmujące powierzchnię i liczbę mieszkańców, jako dane najdokładniejsze z możliwych. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji, gdy uchwała Rady Miejskiej w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stawek tej opłaty odwołuje się do obu kryteriów (powierzchni i osób), wyraźnie oddzielając zakres stosowania każdego z nich, dowody źródłowe jakimi są deklaracje właścicieli lokali powinny być wzięte pod uwagę jako bezpośrednio przydatne dla celów możliwie najrzetelniejszego wymiaru opłaty. Skoro więc organ dysponował tymi dowodami, to zgodnie z art. 21 § 5 OP powinien dowody te uwzględnić je przy określeniu opłaty zamiast szacowania jej na podstawie art. 6o u.c.p.g. Skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu, że naruszył art. 122 i art. 187 1 OP pomijając te dowody, bowiem z treści decyzji nie wynika w jakim zakresie wykorzystano te deklaracje oraz gdzie wymierzono opłatę na ich podstawie a gdzie w inny sposób. Według skarżącej, w żadnym zakresie nie zostały też usunięte wątpliwości co do sposobu obliczenia wysokości opłaty. Decyzja nie posługuje się oznaczeniami poszczególnych lokali, nie uwzględnia treści związanych z tymi lokalami deklaracji, w których podawano ilość mieszkańców oraz deklarowano się co do segregowania śmieci. Skarżąca wskazała, że z deklaracji wynika jednoznacznie, że powinno mieć zastosowanie parę wariantów ustalenia opłaty a decyzja ogranicza się do jednego. Odrębnie podniesiony został zarzut – bezpodstawnego naliczenia opłaty od lokali niezamieszkałych, bowiem z art. 6i u.c.p.g. wynika, że w takich przypadkach w ogóle nie powstaje obowiązek ponoszenia opłaty. Tymczasem w decyzji nie dość , że naliczono opłatę od lokali niezamieszkałych lokali mieszkalnych, to ustalono jej wysokość w sposób właściwy dla lokali niezamieszkałych, w których powstają odpady (czyli praktycznie dla lokali użytkowych). Dodatkowo, nie poczyniono rozróżnienia, że wśród lokali pustych jest jeden lokal użytkowy. Nie zindywidualizowano też wymiaru w odniesieniu do lokalu użytkowanego okresowo. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie te informacje do których odnoszą się te zarzuty wynikają ze złożonych deklaracji a mimo to, organy obu instancji nie uwzględnił ich w wydanych decyzjach. Skarżąca zakwestionowała też (jako nieprawdziwe i nie wynikające z niczego) stwierdzenie decyzji SKO (s.1), że w jakimś zakresie opłatę ustalono na podstawie liczby mieszkańców. Zarówno decyzja B (s.5) jak i ustosunkowanie się do odwołania (s.6-7) zawierają wyraźne potwierdzenie dokonywania obliczeń jedynie w oparciu o powierzchnię. W decyzji SKO nie ma natomiast żadnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania dotyczących obliczenia wysokości opłaty. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania a wnioski te podtrzymał doradca podatkowy A. H. - zastępujący skarżącą na rozprawie przed sądem administracyjnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są uzasadnione. Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania skarżącej A we W. za podmiot zobowiązany do składania deklaracji i uiszczania począwszy od 1 lipca 2013 r. opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla będących w zasobach Spółdzielni, nieruchomości wielolokalowych (w tym z wyodrębnioną własnością lokali), położonych we W. przy ulicy [...], [...] i [...]. Na wstępie należy zatem przesądzić kwestię podmiotowości spółdzielni mieszkaniowej i zakresu jej obowiązków związanych z tą opłatą – jako zasadniczą dla dalszych rozważań. Trzeba zaznaczyć, że ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152 poz. 897), obowiązującym od 1 stycznia 2012r., wywoływała wątpliwości w zakresie zgodności z normami Konstytucji niektórych jej uregulowań (w tym kwestionowanych w skardze przepisów art. 6h i art. 2 ust. 1 pkt 4 u ust. 3). Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. w punkcie 3 i 4 sentencji, że: art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są zgodne z art. 2 Konstytucji; art. 6h i art.6 m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 powołanej ustawy są zgodne z art. 2 Konstytucji. Przechodząc do istoty sporu, Sąd zauważa, że jedna z zasadniczych w sprawie kwestii spornych, odnoszących się do podmiotowości Spółdzielni w zakresie określonej decyzją opłaty, była już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach – wyraziły pogląd zbieżny z zajętym w sprawie przez organy (m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: (dalej: WSA) we Wrocławiu: z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 300/14, z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1442/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2477/14; WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1260/13, WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt i SA/Sz 1291/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażone w nich poglądy, potwierdzające zasadność uznania spółdzielni mieszkaniowej za podmiot zobowiązany do składania deklaracji i uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zawarte w nich w tym zakresie tezy Sąd przywoła w dalszych rozważaniach, uznając w pełni ich argumentację za swoją. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia przedmiotowej opłaty na warunkach i zasadach określonych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach ( u.c.p.g.). Jakkolwiek w decyzji podmiotowość tę Oran wywodził jedynie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u,c,p,g, nie analizując istotnego w sprawie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. odnoszącego się bezpośrednio do osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną, to uchybienie to nie miało wpływu na zasadność uznania Spółdzielni za podmiot zobowiązany do deklarowania i uiszczania opłaty z gospodarowanie odpadami (zwanej też dalej opłatą "śmieciową"). Trafność tego stanowiska potwierdza wszechstronna analiza przepisów: Ordynacji podatkowej, ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w powiązaniu z ustawą o własności lokali i przepisów prawa cywilnego (art. 46 K.C). Zgodnie z art. 7 § 1 OP podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi rodzaj daniny publicznej o niepodatkowym charakterze, a zatem, jest opłatą w rozumieniu art. 3 pkt 8) OP do której znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji (art. 6q u.c.p.g.). W myśl przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obowiązkiem ponoszenia na rzecz danej gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostali obciążeni właściciele nieruchomości położonych na terenie tej gminy. Zgodnie z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c ustawy (tj. nieruchomości zamieszkałych, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli i niezamieszkałych na podstawie uchwały), są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wcześniejszy obowiązek posiadania umowy na pozbywanie się odpadów komunalnych, został zastąpiony obowiązkiem złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami (zgodnie z nowelizacją wprowadzoną ustawą z 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. Nr 152, poz. 897). Stosownie do art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g. A zatem, to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Definicję właściciela nieruchomości zawiera w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. wyjaśniając, że na potrzeby tej ustawy, przez właściciela nieruchomości rozumie się także: współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Uzupełnieniem tej definicji jest przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g., który stanowi, że jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80. poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) lub właściciele lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Nie są pozbawione uzasadnienia zarzuty skarżącej prezentowane w skardze, że treść art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 oraz art. 6h i art. 6m u.c.p.g. nie jest precyzyjna oraz, że w samej ustawie brak jest przepisu rozstrzygającego wprost, który z podmiotów jednocześnie spełniających przesłankę właściciela nieruchomości w rozumieniu u.c.p.g. jest zobowiązany do złożenia deklaracji "śmieciowej" oraz do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na uzasadnione w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne wskazał Trybunał Konstytucyjny we wskazanym już wcześniej wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. K 17/12), stwierdzając jednak, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do w/w wyroku, niewątpliwie prawodawca nie rozstrzygnął wprost, na którym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. spoczywa obowiązek określony w art. 6h i art. 6m ust. 1 tej ustawy w wypadku, gdy kilka podmiotów spełnia ustawowe kryteria "właściciela nieruchomości", jak również prawodawca nie uregulował wprost ewentualnej solidarnej odpowiedzialności posiadaczy nieruchomości na której powstają odpady, w przypadku niewypełniania obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Nie znaczy to jednak w ocenie TK, że na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz innych stosowanych analogicznie przepisów prawa, z uwzględnieniem treści stosunków cywilnoprawnych łączących w każdym konkretnym wypadku podmioty, o których mowa w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ) w/w ustawy, nie jest możliwe ustalenie osób, na których ciążą przedmiotowo istotne obowiązki ustawowe, oraz konsekwencji ich wadliwego dokonania albo niedokonania. Kierując się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na fakt, że w zasobach skarżącej spółdzielni mieszkaniowej znajdują się lokale mieszkalne o różnych tytułach prawnych, w tym, te, stanowiące przedmiot odrębnej własności, należało rozważyć zastosowanie w sprawie dwóch spośród w/w przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Uzasadnienia dla zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4) należałoby szukać w prawie współwłasności nieruchomości jakie istnieje pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową a właścicielami lokali wyodrębnionych z zasobów tej spółdzielni. Z kolei, przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. powinien mieć zastosowanie z uwagi na strukturę zasobów mieszkaniowych skarżącej spółdzielni mieszkaniowej (nieruchomość zabudowaną budynkami wielolokalowymi, w których wyodrębniono odrębną własność lokali), wszak pod warunkiem, że zarząd jaki sprawuje spółdzielnia mieszkaniowa w odniesieniu do nieruchomości wspólnej jest zarządem o jakim mowa w ustawie o własności lokali. Kwestia charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez stronę skarżącą ma zatem istotne znaczenie. Zestawienie obu przepisów, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, że ostatni z wymienionych przepisów znajdzie pierwszeństwo zastosowania w sytuacji spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc niezależnie od jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. Niewątpliwie bowiem, zarząd sprawowany przez skarżącą spółdzielnię mieszkaniową nosi cechy zarządu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, co stanowi okoliczność kluczową dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, w której obowiązki strony skarżącej jako podmiotu zobowiązanego z tytułu opłaty "śmieciowe" wnika z treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Kwestie prawnego charakteru zarządu nieruchomością wykonywanego przez spółdzielnię mieszkaniową, w której zasobach doszło do wyodrębnienia własności lokali, reguluje przepis art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który stanowi, że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (z zastrzeżeniem przepisów nie mających związku z analizowaną sprawą). Zdaniem Sądu, zawarte w treści art. 27 ust. 2 u.s.m. odesłanie do zarządu powierzonego w rozumieniu ustawy o własności lokali nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółdzielnia mieszkaniowa sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali, a zatem jest to zarząd o jakim mowa w treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Powyższe przesądza o tym, że strona skarżąca spełnia ustawowy warunek statuowany tym przepisem, a zatem zobowiązana jest, w myśl art. 6h u.c.p.g., do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązek ten realizuje się nie tylko poprzez składanie deklaracji i uiszczanie należnej opłaty za odpady komunalne generowane w obszarze tzw. części wspólnych, ale dotyczy analogicznych obowiązków w odniesieniu do wszystkich nieruchomości będących pod zarządem skarżącej Spółdzielni. Taki zakres obowiązku wynika z treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., który nawiązuje do nieruchomości zabudowanej budynkami wielolokalowymi w których ustanowiono odrębną własność lokali oraz do zarządu nieruchomością wspólną. W nawiązaniu do argumentów strony skarżącej, która kwestionowała prawny charakter sprawowanego przez nią zarządu jako zarządu powierzonego w rozumieniu ustawy o własności lokali, wymaga podkreślenia, że przyjęte w tej kwestii stanowisko Sądu, zbieżne w swej ocenie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, koresponduje z poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12 (dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten wypowiedział się co do charakteru zarządu, o jakim mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że ze względu na formułę normatywną art. 27 ust. 2 u.s.m. należy przyjąć, że zrealizowanie zarządu "jak zarządu powierzonego" następuje nie na podstawie umowy, lecz wynika z ustawy (zarząd ex lege). Ustawowe źródło wykonywania zarządu nieruchomością wspólną powoduje, że nie zachodzi potrzeba zawierania umowy w przedmiocie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, że omawiana formuła wyraża generalną zasadę wykonywania zarządu na podstawie ustawy po ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu w budynku należącym dotychczas w całości do spółdzielni mieszkaniowej. Stanowcze brzmienie tej formuły: "zarząd [...] jest wykonywany" wskazuje, że wykonywanie zarządu nieruchomością wspólną stanowi obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Istotą systemu zarządu uregulowanego w art. 27 ust. 2 u.s.m. jest więc sprawowanie ex lege przez spółdzielnię zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2012 r. sygn. V CSK 459/11(Lex nr 1243118), w którym sformułowano następującą tezę: "Odpowiednie stosowanie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie może być rozumiane jako przyznanie właścicielom lokali uprawnienia do pozbawienia spółdzielni wykonywania zarządu nieruchomością wspólną w inny sposób niż wynikający z zastosowania art. 241 albo art. 26 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Oznacza ono jedynie to, że zarząd nieruchomością wspólną jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali. Jednakże zarząd przysługujący spółdzielni powstaje i jest wykonywany ex lege, podczas gdy zarząd powierzony według art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali powstaje i jest wykonywany na podstawie uchwały podjętej przez właścicieli lokali. W szczególności więc właściciele lokali w okresie wykonywania zarządu przez spółdzielnię nie mogą go powierzyć innej osobie dopóty, dopóki nie będą do nich stosowane przepisy ustawy o własności lokali na podstawie art. 241 albo art. 26 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych". Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Tym samym spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne (niż art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 1a) przepisy u,w.l. nie wyklucza, że na użytek ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z ustawy o własności lokali, czyli "w rozumieniu" tej ustawy. Użycie w art. 27 ust. 2 u.s.m. sformułowania, że spółdzielnia wykonuje zarząd ... "jak zarząd powierzony, o którym mowa w ustawie o własności lokali"... i odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o własności lokali w tym zakresie wskazuje, że na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest to zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. Jest to więc zarząd ustawowy w zakresie wykonywania którego art. 27 ust. 2 u.s.m. odsyła bezpośrednio do stosownych regulacji ustawy o własności lokali, nakazując je stosować odpowiednio. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym przez wskazane na wstępie sądy administracyjne, że nie do zaakceptowania, w świetle art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, byłoby przyjęcie takiej interpretacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g., według której uznaje się, że osoby sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi na podstawie umowy lub uchwały współwłaścicieli nieruchomości (bo to jest regułą na gruncie ustawy o własności lokali) podlegają obowiązkom określonym w ustawie o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, natomiast nie podlegają im osoby prawne tj. spółdzielnie mieszkaniowe, sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi z mocy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (która, co już wyżej wskazano, odwołuje się w wielu kwestiach do ustawy o własności lokali). Należy również przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku, w którym stwierdzono, że pojęcie "osoby sprawującej zarząd" użyte w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie może zostać uznane za niejasne i niekomunikatywne, gdyż jego treść i granice wyznacza zakres odesłania. Pojęcie to obejmuje zatem każdy podmiot, który sprawuje zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. (...) Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. znajduje natomiast zastosowanie, jeżeli w spółdzielczym budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu. Zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m.). Wówczas podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., jest spółdzielnia mieszkaniowa. Podnoszona przez skarżącą argumentacja, dotycząca niemożności wyegzekwowania przez spółdzielnię od lokatorów przypadających od nich części opłaty, jest w ocenie Sądu niezasadna. Przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dają możliwość wyegzekwowania od lokatorów przypadających od nich części opłaty, ponieważ koszty związane z odpadami należą do zwykłych kosztów eksploatacyjnych, które podlegają rozliczeniu na zasadach przewidzianych w w/w ustawie. Przepis art. 4 u.s.m. stanowi, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Okoliczność, że opłaty za gospodarowanie odpadami wnoszone przez właścicieli nieruchomości na rzecz gmin w świetle obecnych unormowań są daniną publicznoprawną, nie przesądza, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą być nią obciążone i że następnie nie mogą rozliczać tej opłaty jako kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych. Zauważyć wypada, że fakt, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter niepodatkowej opłaty publicznoprawnej nie oznacza, że spółdzielnia mieszkaniowa nie może kosztów tej opłaty przerzucać na faktycznych wytwórców odpadów komunalnych, tj. właścicieli nieruchomości o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. Uprawnienia takie wynikają z art. 4 u.s.m. Kwestia rozliczeń z osobami, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, jak i z właścicielami odrębnych lokali pozostaje domeną prawa spółdzielczego. Jak trafnie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1175/14, z faktu, że opłaty za gospodarowanie odpadami wnoszone przez właścicieli nieruchomości na rzecz gmin w świetle obecnych unormowań tj. art. 6h u.c.p.g. są daniną publicznoprawną, bynajmniej nie wynika, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą być uznane za zobowiązane do uiszczania tej opłaty i następnie nie mogą rozliczać tej opłaty, jako kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych. Istotne jest wreszcie i to, że ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie określa obowiązków wytwórców odpadów, lecz właścicieli nieruchomości, którymi w rozumieniu przepisów tej ustawy są osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną. Wskazać należy, że w przypadku spółdzielni mieszkaniowych, w których znajdują się mieszkania lokatorskie, bądź spółdzielcze własnościowe, spółdzielnia będzie składała deklaracje za całą nieruchomość a następnie za całą nieruchomość będzie wnosiła opłatę. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika, że Spółdzielnia przekazała organowi indywidualne deklaracje mieszkańców, sama jednak, mimo obowiązku wynikającego z art. 6m u.c.p.g. nie zadeklarowała opłaty za pozostające w jej zarządzie nieruchomości. Skoro więc Spółdzielnia nie złożyła wymaganych deklaracji, do czego była zobowiązana w świetle przepisów u.c.p.g., to zasadnie organ uznając ją w świetle art. 6h u.c.p.g. w związku z art. 133 § 1 OP za podmiot zobowiązany – wszczął na podstawie art. 165 § 2 OP postępowanie i prowadził je z udziałem strony, bowiem obowiązek wydania w tym zakresie decyzji wynikał z art. 6o u.c.p.g. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do braku możliwości egzekwowania kwot opłaty od mieszkańców zajmujących poszczególne lokale. Ogólna kwota przypadająca na daną nieruchomość powinna być dzielona pomiędzy mieszkańców tej nieruchomości zgodnie z metodą przyjętą przez gminę (art. 6j u.c.p.g.), Dlatego też z każdej wydanej decyzji musi jasno wynikać nie tylko przyjęta w sprawie metoda lub metody, jeżeli były one zróżnicowane w zależności do poszczególnych lokali wchodzących w skład nieruchomości (art. 6j w związku z art. 6k u.c.p.g.) ale też sposób wyliczenia tej opłaty, umożliwiający spółdzielni mieszkaniowej obciążenie odpowiednią jej częścią poszczególnych lokali. W odnoszącym się do sprawy stanie prawnym, taki model postępowania, jakkolwiek nie doskonały, wydaje się być jedynym możliwym do zrealizowania. Organ, w prowadzonym postępowaniu, co do zasady realizował ten model stąd zarzuty odnoszące się do uznania Spółdzielni za podatnika i stronę postępowania są w ocenie Sądu niezasadne. Należy jednak podkreślić, że przy określeniu tego zobowiązania organ popełnił inne błędy, które uniemożliwiły kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i stanowiły postawę jej uchylenia - do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Należy też zauważyć, że z dniem 1 lutego 2015r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2015r. poz. 87) o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw zmieniono brzemiennie art. 2 ust. 3 u.c.p.g., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową. Powyższe potwierdza argumentację co do roli spółdzielni mieszkaniowej jako podmiotu zobowiązanego do deklarowania i uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jakkolwiek prawne uregulowanie ustawy przed nowelizacją obowiązującą od 2015 r. mogło rodzić szereg wątpliwości interpretacyjnych, w tym co do podmiotu zobowiązanego z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, to powołana wyżej szeroka argumentacja uzasadnia twierdzenie, że również stanie prawnym odnoszącym się do sprawy (obowiązującym przed 2015 r.) podmiotem zobowiązanym do deklarowania i uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi była skarżąca Spółdzielnia mieszkaniowa od całości nieruchomości pozostających w jej zarządzie. Mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, należy uznać za bezzsadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego z art. 6h w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja – w zakresie podmiotowości - jest zgodna z prawem i słusznie skarżąca została uznana za podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji i uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami. Konsekwencją uznania podmiotowości spółdzielni mieszkaniowej jako zobowiązanej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od całości zarządzanych przez nią nieruchomości jest też uznanie za niezasadne zarzutów skargi opartych na istotnym naruszeniu przepisów postępowania z art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 133 § 1, art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 165 § 2 w związku z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja w żadnym zakresie nie odnosiła się do odpowiedzialności podatkowej płatnika ani inkasenta. Skarżąca zaś, poza lakonicznie sformułowanym zarzutem, w żaden sposób go nie uzasadniła. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w zakresie uznania A za podmiot zobowiązany do składania deklaracji i uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami. Potwierdzić należy, że Spółdzielnia ma obowiązek deklarowania i uiszczania opłaty za całą nieruchomość, przy czym następnie opłata będzie przez nią dzielona na poszczególne lokale zgodnie z metodą przyjętą przez gminę (art. 6j u.c.p.g.). Odrębną natomiast kwestią jest trafność wyliczenia samej opłaty, jaką organ określił w decyzji oraz jej uzasadnienie, które w ocenie Sądu wyklucza możliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji – co było bezpośrednią przyczyną jej uchylenia przez Sąd. Przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji i związana z tym argumentacja zostaną szczegółowo omówione w dalszej części uzasadnieni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 OP w związku z art. 6o i art. 6q u.c.p.g. – w ocenie Sądu, należy uznać go za niezasadny. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 6o u.c.p.g. w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Niewątpliwie przepis art.6o uc.p.g. ma charakter szczególny wobec przepisu art. 21 § 3 OP. Analizując wzajemne relacje przepisów u.c.p.g. i OP w kontekście art. 6q u.c.p.g., który wskazuje, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy OP, należy pamiętać, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest podatkiem, lecz stanowi opłatę lokalną, będącą odpłatnością za obowiązkowo świadczone usługi, których wykonanie uzależnione jest od wniesienia opłaty, przy czym wysokość opłaty deklarowana jest bezterminowo a więc dotyczy również kolejnych miesięcy, do czasu zmiany danych stanowiących podstawę jej obliczenia w deklaracji, o której mowa w art. 6m ust. 1 u.c.p.g. Ustawodawca zawarł w u.c.p.g. odrębne unormowanie przesłanek do wydania decyzji zastępującej deklarację "śmieciową" wykazującą zobowiązanie do zapłaty. Należy zatem podkreślić, że przepis art. 6o, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie art. 21 § 3 OP, określającego przesłanki wydania decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Odrębność przesłanek określonych w art. 21 § 3 OP od przesłanek warunkujących wydanie decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g. jest zrozumiała i uzasadniona, jeśli zważyć, że miesięczna opłata za gospodarowanie odpadami nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 OP lecz odpłatnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności. W ocenie Sądu, stanowi więc daninę o jakiej traktuje art. 3 pkt 8 OP. Z uwagi na specyfikę tego świadczenia i odrębność przesłanek warunkujących decyzyjne określenie jej wysokości, bezzasadny jest zarzut skargi, że przepis art. 6o u.c.p.g. nie jest przepisem samodzielnym a zatem decyzja w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami musi opierać się łącznie na art. 6o u.c.p.g. i ar. 21 § 3 OP i mieć postać postępowania podatkowego o jakim mowa w tym ostatnim przepisie. Skoro więc podstawę prawną opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, określonej w zaskarżonej decyzji stanowił wyłącznie art. 6o u.c.p.g., to nieuzasadniony jest zarzut skargi kwestionujący kompletność jej podstawy prawnej. Wyłączenie stosowania art. 21 § 3 OP jako podstawy prawnej kwestionowanej skargą decyzji, uzasadnione odrębnością przesłanek i autonomicznością przepisu art. 6o u.c.p.g., nie wyklucza - wobec jednoznacznego brzmienia art.. 6q u.c.p.g. – stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie do spraw dotyczących opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przepisy te stosuje się wprost do postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 122 OP, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś z treści art. 191 OP wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto należy podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to zatem, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Zakres kompetencji organu odwoławczego obejmuje zatem uprawnienia obligujące do korygowania wad prawnych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wynikających z niewłaściwie zastosowanych przepisów prawa procesowego i materialnego. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy ma obowiązek powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga przeprowadzenia dwukrotnie merytorycznego postępowania, by w postępowaniu instancyjnym ponownie ocenić dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizować wszelkie argumenty, opinie i zarzuty aby w konsekwencji doprowadzić do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony (uchwała SN z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, publ. OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Zadaniem organu drugiej instancji jest rozważenie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. Oceniając zaskarżoną decyzję według tak określonych standardów, Sąd stwierdził, że nie spełnia ona tych podstawowych kryteriów. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy skupił się jedynie na wykazaniu, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem zobowiązanym do deklarowania i uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami od całości zarządzanych nieruchomości (art. 6o u.c.p.g. i art. 247 § 1 pkt 5 OP) oraz lakonicznie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 OP, co pozwoliło ocenić, że w tym zakresie decyzja nie narusza prawa. Natomiast w żaden sposób nie można przyjąć, że organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, nie mówiąc już o jakimkolwiek odniesieniu się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, mimo, że były one bardzo konkretne i miały istotny charakter. Cała "ponowna ocena" sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że cyt.: "Wysokość opłat została ustalona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem przesłanek ustawowych, w tym przesłanki uzasadnionych szacunków, o której mowa w art. 6o u.c.p.g. oraz przepisów uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia 18 kwietnia 2013 w sprawie metod ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stawek tej opłaty (Dz.Urz...). Sposób i podstawy obliczenia wysokości opłat został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów orzeczono, jak na wstępie." Taka argumentacja organu II instancji świadczy o nie dokonaniu jakiejkolwiek "ponownej oceny" zgromadzonych w sprawie dowodów ani nie rozpoznaniu i nie rozpatrzeniu sprawy, czyniąc wniesione przez skarżącą odwołanie iluzorycznym środkiem odwoławczym. Powyższe budzi tym większe zdziwienie Sądu, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynikają takie ustalenia. Organ powołuje się na określenie opłaty "w oparciu o dostępne dane ustalone w ramach prowadzonego postępowania", tymczasem w decyzji nie wskazano jaka powierzchnia stanowiła podstawę wyliczenia tej opłaty dla poszczególnych nieruchomości, nie mówiąc już o wykazaniu jaka była powierzchnia poszczególnych lokali składających się na ogólną powierzchnię nieruchomości, co wydaje się niezbędne dla weryfikacji metody przyjętej dla jej obliczenia (powierzchnia czy osoby) oraz późniejszego obciążenia tą opłatą poszczególnych lokali. W tej sytuacji, zawarte w decyzji stwierdzenie, że opłatę określono (wyłącznie) w oparciu o powierzchnię poszczególnych nieruchomości i stawkę opłaty przewidzianą dla selektywnego zbierania odpadów – nie poddaje się żadnej kontroli, chociażby w kontekście zarzutu, że w niektórych lokalach przypadało więcej niż 27 m2 na osobę, co uzasadniało przyjęcie stawki od osoby a nie od powierzchni. Wątpliwości co do poprawności ustaleń pogłębiają dodatkowo zarzuty odwołania, powtórzone w skardze, do których nie odniósł się w najmniejszym zakresie organ odwoławczy. Już w odwołaniu Spółdzielnia wskazywała na konkretne błędy i nieprawidłowości w wydanej decyzji B, do których nie odniosły się organy w postępowaniu instancyjnym ani nie uznały za zasadne wyjaśnić ich choćby w odpowiedzi na skargę. Błędy na jakie wskazywała spółdzielnia polegały m.inn. na nie wyłączeniu z opłaty lokali mieszkalnych, w których nikt nie mieszka oraz niewykorzystywanych czasowo lub stale lokali użytkowych. Z treści decyzji nie wynika też, aby uwzględniono inne kryterium obliczenia opłaty dla lokalu, w którym powierzchnia przypadająca na mieszkańca była większa niż 27 m 2 oraz lokalu, dla którego zadeklarowano odpady niesegregowane. Organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do tych zarzutów, co nie przeszkodziło mu utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Ponadto, w sytuacji, gdy organ I instancji twierdzi w decyzji, że dla lokali zamieszkałych przyjął jedynie kryterium powierzchni (razy stawka), to niezrozumiałe jest stwierdzenie w decyzji organu odwoławczego, który decyzję tę utrzymał, że jeżeli na jednego mieszkańca danej nieruchomości przypadało więcej niż 27 m 2 powierzchni lokalu mieszkalnego, to opłatę ustalono na podstawie liczby osób zamieszkujących daną nieruchomość (s.1 decyzji II instancji). Należy zgodzić się ze skarżącą, że istotnym błędem w ustaleniach faktycznych, uniemożliwiającym określenie sytuacji prawnej Spółdzielni jest brak odniesienia się organu odwoławczego do opłat już uiszczonych przez indywidualnych mieszkańców i relacji tak uiszczonych opłat do ponownego obciążenia nimi, tym razem Spółdzielni. Zasadnie zarzuca skarżąca, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji odwołania w tym zakresie, jak również zignorował konkretne zarzuty dotyczące wskazanych nieprawidłowości w podstawie określenia opłaty. Organ odwoławczy pominął też w swym uzasadnieniu i nie odniósł się do istotnego zarzutu odwołania Spółdzielni wskazującego na to, że treść decyzji, w szczególności uzasadnienia nie pozwala na prześledzenie toku czynności wymiarowych podejmowanych w celu obliczenia opłaty. Już pobieżna lektura uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że nie zawiera ono konkretnych danych dotyczących chociażby tak podstawowych danych jak metraż poszczególnych nieruchomości w oparciu o który dokonano ustalenia wysokości opłaty w odniesieniu do poszczególnych budynków wielolokalowych położonych przy ul. [...], wymienionych w sentencji decyzji. Samo stwierdzenie, że zweryfikowano dane przekazane przez podatnika jest niewystarczające tym bardziej, że Spółdzielnia wskazuje na określone rozbieżności w poczynionych przez organ wyliczeniach, jak też wskazuje na określone okoliczności faktyczne, które miały na nie wpływ. Rację ma Spółdzielnia, że wymogiem weryfikowalności wymiaru opłaty jest jednoznaczne podanie wszystkich elementów kalkulacji i ich zastosowania w procesie obliczenia, których w sprawie niewątpliwie zabrakło. Organ odwoławczy nie zauważył także, że niezrozumiałym jest wywód organu pierwszej instancji odnoszący się do "szacowania" w sytuacji, gdy organ ten uznał za dowód w sprawie informacje wynikające z indywidualnych deklaracji przekazanych przez Spółdzielnię. Z szacowaniem podstawy opodatkowania będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy w toku postępowania nie ma dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 2 OP. Taka zaś sytuacja nie wynika z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji, a tym bardziej decyzji organu odwoławczego. Nie wiadomo, pomimo szerokiego wywodu na temat szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania, czy w jakimś zakresie organ pierwszej instancji zdecydował się na takie szacunkowe wyliczenie. Dlatego mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie można uznać, że organ I instancji a za nim organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyliczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla wskazanych w decyzji nieruchomości. Decyzje obu instancji nie zawierają bowiem wyliczeń poddających się weryfikacji zarówno co do ich poprawności matematycznej jak i zgodności z przepisami prawnymi obowiązującymi w zakresie spornej opłaty. Należy przyznać rację skarżącej, że takie działanie organu uznać należy nie tylko za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP oraz art. 127 OP ale także za rażące naruszenie wynikającego z art. 121 §1 OP obowiązku działania organu w sposób budzący zaufanie. Z powyższych względów należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji powyższych uchybień – doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości Sądu budziło też określenie w wydanej decyzji w sposób specyficzny okresu na jaki wydana została decyzja, polegający na określeniu jedynie początkowej daty "począwszy od dnia 1 lipca 2013 r.". Jakkolwiek taki sposób określenia zobowiązania w decyzji wydaje się wadliwy, to uwzględniając, że nie dotyczy to zobowiązania podatkowego (sensu stricte) ale opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiącej opłatę lokalną o niepodatkowym charakterze (art. 3 pkt 8 OP), będącą odpłatnością za obowiązkowe świadczenie usług, których wykonanie uzależnione jest od wniesienia opłaty a jej wysokość deklarowana jest bezterminowo, a więc dotyczy też kolejnych miesięcy, do czasu zmiany danych stanowiących podstawę jej obliczenia w deklaracji, o której mowa w art. 6m ust. 1 u.c.p.g., to wobec innych rygorów dotyczących tego rodzaju należności, uwzględniając przy tym względy praktyczne, należy dopuścić takki sposób jej określenia. Należy więc przyjąć, że o ile podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji nie złoży jej w ogóle lub organ zakwestionuje jej poprawność, to wydaje decyzję, w której określa wysokość tej opłaty dla poszczególnych nieruchomości. Tak określona w decyzji wysokość opłaty obowiązuje do czasu, gdy ze względu na zmianę okoliczności faktycznych lub zmianę stawek opłaty Spółdzielnia nie złoży nowej deklaracji, do poprawności której będzie oczywiście mógł odnieść się organ jeżeli uzna to za konieczne. Wbrew wypowiadanym niekiedy poglądom, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, istnieje też możliwość zmiany wydanej przez organ decyzji ostatecznej w trybie art. 254 OP w razie zmiany okoliczności faktycznych zaistniałych po doręczeniu decyzji. Ten ostatnio wskazany tryb nie wydaje się jednak konieczny, bowiem w sytuacji zmiany okoliczności faktycznych, dopuszczenie możliwości złożenia skorygowanej deklaracji nie narusza prawa, jest prostsze, szybkie i nie angażuje bez potrzeby organu w bieżące regulowanie należności. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są też obawy, że organ podejmie egzekucję w oparciu o decyzję, którą zastąpiła skorygowana deklaracja, bowiem strona może to zwalczać zarzutami przeciwegzekucyjnymi. W stanie prawnym odnoszącym się do sprawy, takie rozwiązanie wydaje się możliwe i nie naruszające prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że z przywołanych regulacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że jeżeli zobowiązany podmiot nie złoży deklaracji i organ określi wysokość opłaty w decyzji, to jednocześnie wykluczone jest w takiej sytuacji dokonanie wyboru czy odpady będą segregowane. W sprawie skarżąca nie wypełniła obowiązku złożenia deklaracji. Deklaracje złożone przez podmioty niezobowiązane do ich składania wbrew zarzutom skargi nie mogą wywołać bezpośrednio skutków dla skarżącej. Takiego skutku nie może wywołać również faktyczne segregowanie odpadów przez mieszkańców, zatem przyjęta w zaskarżonej decyzji stawka opłaty dla odpadów segregowanych, jakkolwiek korzystna dla skarżącej, nie miała uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności podnoszonych przez skarżącą w zakresie stanu faktycznego. Ustalanie w ww. zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy winien w decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, jak też sąd administracyjny nie może dokonać kontroli legalności decyzji. W szczególności w decyzji powinno się precyzyjnie wskazać w oparciu o jakie metody i jakie elementy kalkulacyjne oraz zastosowaniem dokładnie jakich stawek doszło do wyliczenia przedmiotowej opłaty w odniesieniu do poszczególnych budynków wielolokalowych tak aby skarżąca (lecz także sąd administracyjny) miała możliwość prześledzenia sposobu jej kalkulacji. Przy wyliczeniu tej opłaty należy wykorzystać indywidualne deklaracje dotyczące poszczególnych lokali a w przypadku ich braku, będące w posiadaniu Spółdzielni informacje o powierzchni i ilości zamieszkałych w nich osób. W wydanej decyzji organ powinien wykazać, co i na jakiej podstawie kwestionuje. Przyjęcie jasnych kryteriów wynikających z ustawy (art. 6j u.c.p.g.) i odpowiednio do art. 6k u.c.p.g. z uchwały Rady Miejskiej W. z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. poz. 2863) w ocenie Sądu umożliwi organowi właściwe określenie należnej od Spółdzielni Mieszkaniowej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zaś Spółdzielni poprawne wywiązanie się z jej obowiązków w tym zakresie a jednocześnie pozwoli na przypisanie ich we właściwej wysokości do poszczególnych lokali tytułem kosztów eksploatacyjnych a w razie zalegania z ich zapłatą, skuteczne egzekwowanie tej opłaty w należnościach uiszczanych zarządcy. Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które uniemożliwiały kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa