I SA/Wr 2477/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 3.382 (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: organ drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Spółki "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość należnej od Spółdzielni Mieszkaniowej "B" we W. (dalej: spółdzielnia/ strona) miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do budynków wielolokalowych położonych przy: 1/ ul. C[...] [...] w wysokości 1.697 zł począwszy od lipca 2013r.; 2/ ul. C[...] [...] w wysokości 4.103 zł począwszy od lipca 2013r.; 3/ ul. C[...] [...] w wysokości 1.677 zł począwszy od lipca 2013r.; 4/ ul. C[...] [...] w wysokości 2.719 zł począwszy od lipca 2013r.; 5/ ul. K[...] [...] w wysokości 2.212 zł począwszy od lipca 2013r.; 6/ ul. K[...] [...], C[...] [...]w wysokości 2.330 zł począwszy od lipca 2013r.; 7/ ul. K[...] [...] w wysokości 2.399 zł począwszy od lipca 2013r.; 8/ ul. K[...] [...] w wysokości 4.518 zł począwszy od lipca 2013r.; 9/ ul. O[...] [...] w wysokości 3.427 zł począwszy od lipca 2013r.; 10/ ul. G[...] [...] w wysokości 2.494 zł począwszy od lipca 2013r.; 11/ ul. S[...] [...] w wysokości 2.332 zł począwszy od lipca 2013r.; 12/ ul. T[...] [...] w wysokości 549 zł począwszy od lipca 2013r.; 13/ ul. A[...] [...] w wysokości 1.118 zł począwszy od lipca 2013r.; 14/ ul. K[...] garaże w wysokości 223 zł począwszy od lipca 2013r.; 15/ ul. C[...] [...] garaże w wysokości 131 zł począwszy od lipca 2013r.; 16/ ul. C[...] [...] garaże w wysokości 130 zł począwszy od lipca 2013r.; 17/ ul. K[...] [...] garaże w wysokości 96 zł począwszy od lipca 2013r. 1.2. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie art. 6o w związku z art. 6h i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 1399 i 1593; dalej: u.c.p.g.) oraz w oparciu o uchwałę nr [...]/[...]/12 Rady Miejskiej W. z dnia [...] 2012r. w sprawie upoważnienia Zarządu "A" Spółka z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu utrzymania czystości i porządku (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2013r. poz. 2866; dalej uchwała z dnia [...] r.) określił wysokość należnej od spółdzielni miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do wskazanych wyżej nieruchomości począwszy od lipca 2013r. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że na nieruchomościach w odniesieniu do których zarząd sprawuje spółdzielnia powstają odpady komunalne, co już samo w sobie – niezależnie od przesłanki zamieszkiwania – jest wystarczającą przesłanką aktualizującą obowiązki związane z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h i art. 6m w związku z art. 6c u.c.p.g.). Okoliczność ta wynika z faktu, że wskazane szczegółowo w decyzji nieruchomości zostały wyposażone w pojemniki i z nieruchomości odbierane są odpady komunalne, zaś w lokalach znajdujących się w poszczególnych budynkach wielolokalowych zamieszkują mieszkańcy, co dodatkowo potwierdza fakt powstania obowiązków związanych z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zauważono, że spółdzielnia w toku postępowania w jakikolwiek sposób nie kwestionowała przesłanki aktualizującej obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ile kwestionowała okoliczność, że jest podmiotem obowiązanym do realizacji obowiązku. Wobec niezłożenia deklaracji przez spółdzielnię organ pierwszej instancji określił wysokość opłaty ww. wysokości począwszy od lipca 2013r. Odwołując się do treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g oraz art. 27 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.; dalej: u.s.m.) wskazano, że spółdzielnia mieszkaniowa jest osobą sprawującą zarząd, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. pomimo tego, że do zarządu sprawowanego na podstawie art. 27 u.s.m. ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2003r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.) nie jest stosowana w pełnym zakresie. Powołany przepis nie wymaga tożsamości zasad wykonywania zarządu, ale tożsamości prawnej kwalifikacji zarządu. Wobec powyższego stwierdzono, że w kompetencji spółdzielni było wykonanie obowiązków, o których mowa w art. 6h i 6m u.c.p.g., a które to obowiązki ciążą na właścicielach lokali. Dotyczy to zarówno tych lokali, których odrębnej własności nie ustanowiono, a których właścicielem jest spółdzielnia mieszkaniowa, jak i tych których odrębna własność została ustanowiona. Oznacza to, że decyzja określająca wysokość należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi winna być wydana wobec spółdzielni jako osoby sprawującej zarząd nieruchomościami wspólnymi. Określając wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zwrócono uwagę na treść art. 6o u.c.p.g. i konieczność uwzględnienia przez organ pierwszej instancji uzasadnionych szacunków. Taka konstrukcja normatywna – zdaniem organu pierwszej instancji – jest dowodem na to, że ustawodawca założył, że ustalenie przez ww. organ dokładnego stanu faktycznego wskazującego precyzyjnie na rzeczywiste podstawy wymiaru składki jest co najmniej utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Stąd też ustawodawca nie odwołuje się nawet do kryteriów nawiązujących do podstawy wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6j ust. 1 i 3 u.c.p.g. ale pozwala brać pod uwagę inne kryteria, w szczególności średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W zakresie art. 6o u.p.c.g. aktualne stają się też poglądy dotyczące szacowania podstawy wymiaru podatku dochodowego, w myśl których szacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Powyższe jednak nie wyklucza możliwości wzięcia pod uwagę rzeczywistej podstawy wymiaru opłaty lub niektórych kryteriów branych pod uwagę przy ustalaniu podstawy opłaty. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie złożonego przez spółdzielnię pisma z dnia 11 grudnia 2013r. wraz z załącznikami, organ pierwszej instancji zweryfikował powierzchnię przedmiotowych nieruchomości w oparciu o dane dostępne w bazie danych ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W.; liczbę osób zamieszkujących poszczególne lokale mieszkalne będące w zasobach spółdzielni w oparciu o zestawienia zawierające analizę danych na podstawie deklaracji indywidualnych, złożonych do nieruchomości, znajdujących się pod zarządem spółdzielni. Organ pierwszej instancji uznał, że dane przedstawione w ww. wykazach są wiarygodną podstawą szacowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ponadto w oparciu o pisma strony z dnia 23 stycznia 2014r. i pismo podmiotu odbierającego odpady komunalne z dnia 7 lutego 2014r. ustalono, że w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest selektywna zbiórka odpadów. Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji określił wysokość opłaty na podstawie § 1 ust. 2, § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miejskiej W. z dnia [...] 2013r. w sprawie metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami i stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. poz. 2863). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Zarząd "A" Spółka z o.o. we W. jest organem administracji publicznej w ujęciu funkcjonalnym, gdyż kompetencje Prezydenta W., o których stanowi art. 6o u.c.p.g. zostały mu przekazane na zasadzie dekoncentracji zewnętrznej w oparciu o uchwałę z dnia [...] 2012r. Odwołano się do treści art. 3, art. 6m, art. 6o i art. 9zp u.c.p.g., jak też art. 2 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236 ze zm.; dalej: u.g.k.) i art. 9 ust. 1 i art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: u.s.g.). Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6h, art. 6q u.c.p.g., art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 27 ust. 2 u.s.m. organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do nieruchomości pozostających w spółdzielniach mieszkaniowych obowiązki z zakresu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (deklaracja, status strony, zobowiązany) spoczywa na spółdzielni mieszkaniowej, która traktowana jest jako podmiot, któremu zarząd nieruchomością (przestrzeń publiczna) został powierzony. Jest tak zarówno w przypadku spółdzielni mieszkaniowej w której budynkach nie ustanowiono odrębnej własności lokali, jak i wówczas gdy odrębną własność lokali ustanowiono. W związku z powyższym stwierdzono, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zauważono także, że przepis art. 21 § 3 O.p. nie ma zastosowania do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na istnienie przepisu art. 6o u.c.p.g. jako przepisu szczególnego. Odnosząc się do stanu faktycznego zauważono, że spółdzielnia nie zrealizowała obowiązku złożenia deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co skutkowało orzeczeniem o wysokości tych opłat w drodze decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie zaś ujęcia garaży w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że znajdowały się one w wykazie przekazanym przez spółdzielnię z jednoczesnym brakiem oświadczenia, iż w garażach nie powstają odpady komunalne. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony rzetelnie a motywy rozstrzygnięcia, w tym przyjęty przez organ sposób ustalenia wysokości opłaty znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zgromadzonym materiale dowodowym. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji w której zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości zarzucono naruszenie: art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; art. 21 § 3 O.p. polegające na nieokreśleniu wysokości zobowiązania podatkowego; art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na niedostatecznym powołaniu podstawy prawnej; art. 210 § 4 O.p. polegające na niewyjaśnieniu faktycznych przesłanej wymiaru opłaty; art. 6o u.c.p.g. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie zarządu spółki z o.o. "A" za organ podatkowy właściwy do wymierzenia decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami; art. 2 ust. 3 u.c.p.g. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że spółdzielnia jest zarządcą w rozumieniu u.c.p.g.; art. 27 u.s.m. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że skoro spółdzielnia sprawuje zarząd w rozumieniu u.s.m. to jest zarządcą w rozumieniu u.c.p.g.; art. 6o u.c.p.g. poprzez błędne przypisanie skarżącej statusu podatnika, względnie statusu płatnika opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi; błędne określenie stanu faktycznego poprzez wskazanie, że skarżąca nie złożyła deklaracji podczas, gdy złożyła informacje co do stanu lokali, co do charakteru prawnego tych lokali wraz ze szczegółowym wskazaniem informacji jakich zażądał organ pierwszej instancji, co organ ustala w stanie faktycznym uzasadnienia decyzji i sam przyznaje - tym samym nie powstała przesłanka do określenia wysokości opłaty w drodze decyzji administracyjnej; naruszenie uchwały z dnia [...] 2012r. w sprawie upoważnienia Zarządu "A" Spółka z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu utrzymania czystości i porządku poprzez jej niewłaściwą interpretację; art. 6m i 6h u.c.p.g. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że to na skarżącej ciążą obowiązki określone w tych przepisach; z ostrożności błędne określenie wysokości opłat miesięcznych za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do wszystkich nieruchomości poprzez ich znaczące zawyżenie; oparcie rozstrzygnięcia w całości na konstrukcji prawnej wymierzania opłat za gospodarowanie odpadami sprzecznej z art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji względnie o jej zmianę i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Na rozprawie prezes zarządu spółdzielni oświadczył, że podstawa do naliczenia opłat powinna być dokumentacja papierowa a nie dokumentacja elektroniczna, która miała charakter pomocniczy, a w której omyłkowo ujęto pozycję dotyczącą garaży. Przedstawiono także tabelę kwot rozbieżności wynikających z deklaracji i kwot wyliczonych przez spółkę "A". 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega uwzględnieniu choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są uzasadnione. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących kompetencji Zarządu spółki z o.o. "A" do wydawania decyzji administracyjnych w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Kompetencja ta została udzielona w dniu [...] 2012 r. przez Radę Miejską W. uchwałą nr [...]/[...]/12 w sprawie upoważnienia Zarządu "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu utrzymania czystości i porządku. Jako podstawę prawną ww. uchwały wskazano przepis art. 39 ust. 4 u.s.g. W § 1 Rada Miejska upoważniła Zarząd "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu art. 6m, art. 6o oraz art. 6p u.c.p.g. W § 2 wskazano, że upoważnienie to udziela się na czas nieoznaczony a wykonanie uchwały powierzono Prezydentowi W. (§ 3). Zgodnie z § 4, uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt II SA/Wr 641/14, publ. CBOSA, zgodnie z którym Rada Miejska W. nie przekroczyła delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 4 u.s.g. przez upoważnienie podmiotu zewnętrznego, nie tylko do załatwiania spraw z zakresu administracji publicznej - rozumianych jako wydawanie decyzji administracyjnych - ale również innych czynności objętych przepisem art. 6m i 6o u.c.p.g. Argumentację wskazującą na zasadność ww. stanowiska Sąd przyjmuje za własną. Należy zatem wskazać, że upoważnienie, o którym mowa w art. 39 ust. 4 u.s.g., udzielone przez radę gminy, nie jest pełnomocnictwem do działania w imieniu rady, ale ma charakter przepisu kompetencyjnego, przenoszącego kompetencję ustawowo przypisaną wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi na podmiot wskazany w art. 9 ust. 1 u.s.g. W literaturze przedmiotu prezentowane jest też stanowisko, że mocą przywołanego przepisu rada gminy wyposażona została w prawotwórczą kompetencję przyznania uprawnień orzeczniczych określonym podmiotom, niemającym uprawnień orzeczniczych (A. Szewc. Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, publ. LEX ). Z chwilą udzielenia tego upoważnienia, podmiot w nim wskazany, przejmuje funkcję administracji i wydaje decyzje we własnym imieniu, a nie w imieniu wójta czy też rady gminy (por. Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz z odniesieniami do ustaw o samorządzie powiatowym i samorządzie województwa, pod red. prof. zw. dr hab. R. Hausera i prof. zw. dr hab. Z. Niewiadomskiego, Warszawa CH. Beck 2011, s. 422). Organ wykonawczy gminy, traci zaś swoje uprawnienia jurysdykcyjne na rzecz organu wskazanego w upoważnieniu. Wskazuje się, że rozwiązanie przyjęte w omawianym przepisie znajduje swoje uzasadnienie teoretyczne w koncepcji dekoncentracji, która w doktrynalnym ujęciu oznacza przeniesienie kompetencji na organy (organ) niższe, równorzędne bądź podmioty zewnętrzne, dokonane w formie aktu normatywnego rzędu ustawy lub w formie aktu normatywnego organu przenoszącego kompetencje, np. uchwały rady gminy z wyraźną delegacją ustawową [...] (K. Sobieralski, Powierzenie spółce prawa handlowego utworzonej przez gminę orzeczniczych i egzekucyjnych kompetencji wójta w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminach, NZS 2012/2/20). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, w art. 39 ust. 4 u.s.g. mamy do czynienia z dekoncentracja zewnętrzną. Z chwilą udzielenia przez radę upoważnienia konkretnemu podmiotowi, wójt, burmistrz, prezydent traci kompetencje przypisane mu ustawowo, a uzyskuje ją podmiot wskazany w upoważnieniu, który wydaje decyzje we własnym imieniu i staje się organem właściwym miejscowo, funkcjonalnie i rzeczowo (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II SA/Po 221/12 CBOSA; wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I OSK 701/08, LEX nr 531834, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt II SA/Go 241/2009, LexPolonica nr 2141861). Zastosowanie omawianego rozwiązania pozostawiono uznaniu organu stanowiącego gminy. Dokonanie dekoncentracji w tym trybie jest bowiem uprawnieniem a nie obowiązkiem, zatem do rady gminy należy ocena celowości takiego działania. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona. Z konstytucyjnej zasady praworządności wynika bowiem bezwzględny obowiązek przestrzegania przepisów regulujących kompetencje. Przyjmuje się, że konsekwencją powyższej zasady przy stosowaniu art. 39 ust. 4 u.s.g., jest prawna niedopuszczalność przekazania kompetencji, gdy przepis prawa materialnego taką możliwość wyłącza, jak i gdy wyznacza zakres przekazania. W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I OSK 948/09, publ. CBOSA, NSA stwierdził, że jeżeli w regulacji materialnego prawa administracyjnego wyznaczony jest zakres przekazania kompetencji, organ właściwy do przekazania kompetencji, forma przekazania kompetencji, wyłączona jest regulacja przekazania kompetencji w przepisach prawa ustrojowego. Regulacja materialnoprawna uwzględnia bowiem rodzaj spraw, których przedmiot pozwala na przesunięcie kompetencji oraz rodzaj spraw, które ze względu na przedmiot regulacji nie mogą być objęte przesunięciem kompetencji a organ właściwy obowiązany jest do ich załatwienia (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I OSK 1209/09, publ. CBOSA). Przyjąć zatem należy, że ograniczenia w przenoszeniu kompetencji na podstawie omawianego przepisu ustrojowego mogą wynikać z przepisów prawa materialnego, które wyznaczać będą dopuszczalny zakres dekoncentracji zewnętrznej. Nadto literalne brzmienie art. 39 ust. 4 u.s.g. wskazuje, że rada gminy może "pozbawić" kompetencji przez dokonanie przedmiotowej dekoncentracji, jedynie organ wykonawczy gminy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do spraw objętych uchwałą z dnia [...] 2012r. w u.c.p.g. brak jest regulacji, które wykluczałby możliwość omawianej dekoncentracji lub też precyzowałaby wprost kwestię możliwości przekazania przez radę spraw objętych § 1 uchwały z dnia [...] 2012r. innemu podmiotowi, wskazanemu przez ustawę. Jednocześnie należy przyjąć, że sam przepis art. 6q u.c.p.g. nie stanowi normy derogacyjnej dla art. 39 ust. 4 u.s.g. Uznanie danego przepisu za przepis odsyłający, wyklucza bowiem nadanie mu własnego znaczenia normatywnego. W prawoznawstwie przyjmuje się, że cechą przepisów, którym "służą" przepisy odsyłające jest swoista niekompletność, niesamodzielność treściowa. Zwrot odsyłający sam przez się nie ma bowiem żadnej wartości czy treści, uzyskuje ją dopiero w połączeniu z innymi wypowiedziami, do których odsyła. Dzięki właściwym zabiegom redakcyjnym dochodzi się do ogólnej struktury wypowiedzi normatywnej. W konsekwencji wykładnia przepisu podstawowego wymaga uwzględnienia treści zawartych we fragmencie odniesienia, do którego "odsyła" przepis odsyłający (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s. 91; A. Skoczylas, Odesłanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001 r., s. 8-9). Odesłanie "wprost" oznacza, że wskazane przepisy stosuje się bez żadnych zmian w ich dyspozycji, a odesłanie "odpowiednio" oznacza dokonanie stosownych zmian tak, aby występowała adekwatność co do charakteru i rodzaju sprawy. Przepis art. 6q u.c.p.g odsyła wprost do przepisów Ordynacji podatkowej decydując, że przepisy tego aktu uzupełniają przepisy u.c.p.g. regulujące sprawy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ordynacja podatkowa nie decyduje jednak o właściwości organów w niniejszej sprawie pozostawiając to u.c.p.g. Jak wcześniej wskazano akt ten nie wyłącza automatycznie i wprost normy ustrojowej zawartej w art. 39 ust. 4 u.s.g., gdyż nie odnosi się do kwestii przekazania kompetencji przyznanych wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi. sprawy objęte zakresem art. 6m i 6o u.c.p.g., przez które rozumieć należy również czynności takie jak przyjmowanie i weryfikowanie deklaracji, prowadzenie czynności kontrolnych, ustalenie opłaty w formie decyzji, stanowią sprawy mieszczące się w pojęciu indywidualnej sprawy z zakresu administracji publicznej. Sprawy te mają charakter indywidualny (dotyczą konkretnie oznaczonych podmiotów i jego konkretnych praw i obowiązków) a fakt, że rozstrzygane są w trybie uregulowanym w ustawie szczególnej (u.c.p.g) oraz O.p., nie wyłącza ich z kategorii spraw z zakresu administracji publicznej regulowanych przepisami administracyjnego prawa materialnego, w których określone zostały jako zadania własne gminy. Zauważyć również należy, że sprawa podatkowa, na którą wskazuje skarżąca, stanowi także rodzaj sprawy administracyjnej, a postępowanie podatkowe traktuje się jako szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 2409/13, zwrócił uwagę na konieczność szerszej interpretacji pojęcia "załatwianie indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej" wskazując, że może ono przybierać różną postać. W tej sytuacji uznać należy, że sprawy opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi mogą być objęte przepisem art. 39 ust. 4 u.s.g., tym bardziej, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12, publ. OTK-A 2013/8/125, opłata za gospodarowanie odpadami, nie jest podatkiem lecz jest daniną publiczną, która nie ma charakteru podatkowego. Wypada zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w którym nie kwestionowano, co do zasady, możliwości przekazania na podstawie art. 39 ust. 4 u.s.g. kompetencji wójta, burmistrza, prezydenta do określania w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (a więc załatwiania sprawy z zakresu administracji publicznej prowadzonej na podstawie przepisów ordynacji podatkowej) na podmiot zewnętrzny jakim jest spółka komunalna. Odrzucano natomiast możliwość przekazania na tej podstawie czynności kwalifikowanych jako czynności techniczne, kancelaryjne, które nie stanowią o konkretyzacji praw czy obowiązków (np. przyjmowanie deklaracji, czynności sprawdzające) (por. WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt IV SA/Gl 211/13, WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Wr 211/13, WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Wr 181/14, WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 300/13, publ. CBOSA). Również NSA w przywołanym już wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 2409/13, publ. CBOSA dokonując szerszej niż w przywołanych wyrokach interpretacji art. 39 ust. 4 u.s.g. przyjął, że rada gminy może upoważnić zarząd spółki komunalnej nie tylko do wydawania decyzji o ustaleniu opłaty, ale także może upoważnić do podejmowania wszelkich czynności o charakterze publicznoprawnym – w tym – prowadzących do ustalenia (odmowy potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Okoliczność, że podejmowane czynności posiadając niewątpliwie charakter indywidualny, nie muszą prowadzić do wydania decyzji, nie może – zdaniem NSA – prowadzić do zawężenia możliwej delegacji uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do władczego działania. Idąc dalej, NSA uznał również, że uprawnienie rady gminy określone w art. 39 ust. 4 u.s.g. mogło prowadzić do scedowania obowiązków organu wykonawczego w zakresie sprawozdawczości oraz uprawnień sprawdzających, w tym egzekucyjnych (art. 9n oraz art. 6qa u.c.p.g). Podobnie wypowiedziano się także w przywołanych wyżej przez Sąd publikacjach. Nie można też zapominać, że zasadą rządzącą stosowanie Ordynacji podatkowej do należności publicznoprawnych jest to, że znajduje ona zastosowanie wprost do dochodów publicznych ustalanych lub określanych przez organy podatkowe. Gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz pozostaje w gestii innych organów, przepisy O.p. mają zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przesądzone zostało, że opłata z gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest podatkiem lecz daniną publiczną o charakterze niepodatkowym. Z mocy art. 6q u.c.p.g. znajdują do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a uprawnienia organu podatkowego w tych sprawach ustawodawca przyznał wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi. W art. 13 O.p. wymienione zostały organy podatkowe w znaczeniu ustrojowym i przyjętą w tym przepisie regulację uznaje się zasadniczo za wyczerpującą. Przyjmując zamknięty system kompetencji ogólnej do prowadzenia postępowania podatkowego ustawodawca nie wyłączył jednak stosowania przepisów O.p. do postępowania prowadzonego przez inne organy administracji publicznej, którym ustawy nadały uprawnienia organów podatkowych. Poza katalogiem zawartym w art. 13 O.p. znajdują się więc organy, które występują w roli organu podatkowego w odniesieniu do należności do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej – a taką jest omawiana opłata (kwalifikowana jako niepodatkowa należność budżetów jednostek samorządu terytorialnego, art. 3 pkt 8 O.p.). Powyższe wskazuje, że status organów podatkowych zgodnie z ustawami mogą zyskać także inne podmioty (nie wymienione w art. 13 O.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że w wyniku wykreowania przez radę gminy nowego organu w znaczeniu funkcjonalnym i wyposażaniu go w kompetencje organu wykonawczego do załatwiania indywidualnych spraw z zastosowaniem przepisów O.p., to właśnie ten nowy organ zyskując status organu administracji kompetentnego do załatwiania spraw dotyczący opłaty za gospodarowanie odpadami, zyskuje uprawnienia organu wykonawczego gminy określone w art. 6q u.c.p.g. Organ ten staje się organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym a nie ustrojowym (por. SN w wyroku z 9 lutego 2001 r. sygn. akt III RN 66/00, OSNAPiUS 2001, nr 18, poz. 547). Z tych też względów należy uznać za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 6o u.c.p.g. i przepisów uchwały Rady Miejskiej W. z dnia [...] 2012r. 3.3. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżąca, jako osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia przedmiotowej opłaty na warunkach i zasadach określonych w u.c.p.g. Stanowisko takie znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1442/14, które tut. Sąd podziela. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c u.c.p.g. (a więc nieruchomości, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli - z mocy ustawy /ust.1/ i na podstawie uchwały /ust. 2/), są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie zaś z art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g. Jak już wyżej wskazano to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Definicja "właściciela nieruchomości" zamieszczona została w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Powyższa definicja ma charakter zakresowy, zostały w niej wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które mogą zostać uznane za właścicieli nieruchomości. W przepisie tym określono szeroki krąg podmiotów, które są (mogą być) adresatami obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Powyższe podyktowane jest potrzebą zapewnienia prawidłowej i powszechnej realizacji celów i funkcji ustawy, wskazanych już w samej nazwie. Nie można zatem dokonywać interpretacji poszczególnych przepisów bez uwzględniania celu i funkcji ustawy, jak też bez uwzględniania wykładni systemowej zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej. Podkreślenia wymaga także, że w u.c.p.g. definicja "właściciela nieruchomości" i "nieruchomości" jest odmienna od tej stosowanej w prawie cywilnym i odbiega od interpretacji tego pojęcia w prawie cywilnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 760/13, publ. CBOSA) wskazano, że dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. istotne jest pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wynika zatem wprost, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za "właściciela" ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami skarbu państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego. Z kolei mając na uwadze art. 2 ust. 3 u.c.p.g., w razie zabudowania nieruchomości budynkami wielolokalowymi w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów u.w.l., lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Z powyższych zapisów wynika, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za właściciela obowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów Kodeksu cywilnego oraz u.w.l., a w odniesieniu do możliwości uznania spółdzielni mieszkaniowej za taki podmiot, również do przepisów u.s.m. Jak wskazano w literaturze, tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub TBS, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze jednostka organizacyjna lub osoba posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli m.in. spółdzielnia mieszkaniowa (por. K. Sobieralski, Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, NZS 2013/3, s. 59). Osoby, które dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego lub własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego bądź użytkowego nie mają tytułu prawnego do władania nieruchomością tj. gruntem i budynkiem trwale z gruntem związanym, w którym to budynku posiadają lokale. Własność danego gruntu i budynku przysługuje wyłącznie spółdzielni. Zatem w odniesieniu do gruntów zabudowanych budynkami, w których nie nastąpiło wyodrębnienie własności chociażby jednego lokalu, Spółdzielnia jest zobowiązana do uiszczania opłaty za odbieranie odpadów komunalnych z mocy art. 6h w związku z art. 2 ust 1 pkt 4 u.c.p.g., gdyż jest ich właścicielem (bądź użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków). Jak powyżej wskazano z przytoczonej wyżej definicji nieruchomości wynika, że część budynku może stanowić odrębną nieruchomość na mocy przepisów szczególnych. Są nimi właśnie przepisy u.w.l. Cechą charakterystyczną odrębnej własności lokali jest przymusowa, nie podlegająca podziałowi lub zniesieniu współwłasność w częściach ułamkowych gruntu oraz wszystkich części budynków i innych urządzeń nieprzeznaczonych wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu (art. 3 u.w.l.). Zarząd nieruchomością wspólną uregulowany został w rozdziale czwartym u.w.l. (art.18-33). W myśl art. 18 u.w.l. zarząd nieruchomością wspólną może być uregulowany umownie. Dopiero w braku umowy stosuje się reżim ustawowy. W przypadkach w umowie nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące sposobu zarządu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej. W art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mowa jest o osobach sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, zatem mowa jest nie tylko o osobach pełniących funkcję zarządu wspólnoty mieszkaniowej (wybranych zgodnie z art. 20 ust. 1 u.w.l.), ale również o każdej osobie fizycznej lub prawnej, której zarząd został powierzony. Spółdzielnia mieszkaniowa jest osobą prawną sprawującą zarząd nieruchomością wspólną. Ustanawiając na rzecz swoich członków i innych osób odrębną własność lokali na zasadach określonych w przepisach Rozdziału 3 u.s.m., odwołujących się w pewnych kwestiach do przepisów ustawy o własności lokali, spółdzielnia sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi, jak zarząd powierzony w rozumieniu przepisów o własności lokali, z mocy art. 27 ust. 2 u.s.m. W uchwale z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2013/2/23, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się co do charakteru zarządu, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m. odwołał się do uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III CZP 100/08, publ. OSNC 2009, Nr 10, poz. 140, który wskazał, że w potencjalnej kolizji mogą tu występować dwie ustawy określające swoiste reżimy zarządu nieruchomością wspólną: ustawa o własności lokali i ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Ustawodawca w art. 27 u.s.m. rozstrzygnął o wyborze spółdzielczego (nie zaś powszechnego) reżimu zarządu nieruchomością wspólną, w którego ramach spółdzielnia sprawuje taki zarząd z mocy ustawy, tak jak zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej wyłączną własność. Wprawdzie stosownie do art. 27 ust. 1 u.s.m. - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 - co mogłoby ewentualnie wskazywać na poddanie omawianej sfery stosunków unormowaniom ustawy o własności lokali, jednakże zakres stosowania przepisów o zarządzie nieruchomością wspólną określa nie przytoczony ust. 1 art. 27, lecz ust. 2 tego artykułu, rozstrzygający o bardzo wąskim stosowaniu odpowiednich dla tej materii przepisów u.w.l. Innymi słowy, w spółdzielniach mieszkaniowych w zasadzie nie stosuje się tych przepisów u.w.l., które dotyczą zarządu nieruchomością wspólną, w tym także i tych, które dotyczą funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej powołanej głównie w tym celu, aby właściciele lokali mogli sprawnie zarządzać nieruchomością wspólną. Wyłączenie stosowania również tych przepisów u.w.l. jest w spółdzielniach mieszkaniowych zrozumiałe, gdyż w innym przypadku dochodziłoby do stosowania dwóch systemów dotyczących zarządzania tą samą nieruchomością - systemu właściwego dla spółdzielni i systemu właściwego dla wspólnoty mieszkaniowej. Jest oczywiste, że taka sytuacja prawna byłaby źródłem trudności w zarządzaniu wspólną nieruchomością. Ustawodawca zdecydował, że w odniesieniu do nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej w razie pojawienia się innych niż spółdzielnia właścicieli lokali stosuje się w powyższym zakresie przede wszystkim procedury (...) przewidziane w przepisach u.s.m. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że podstawowe znaczenie w kształtowaniu systemu zarządu nieruchomością wspólną, której współwłaścicielką jest spółdzielnia mieszkaniowa, ma art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m., stanowiący, że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 241 i art. 26. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na formułę normatywną art. 27 ust. 2 u.s.m. należy wyraźnie zaakcentować okoliczność, iż realizowanie zarządu "jak zarządu powierzonego" następuje nie na podstawie umowy, lecz wynika z ustawy (zarząd ex lege). Ustawowe źródło wykonywania zarządu nieruchomością wspólną powoduje, że nie zachodzi potrzeba zawierania umowy w przedmiocie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, iż omawiana formuła wyraża generalną zasadę wykonywania zarządu na podstawie ustawy po ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu w budynku należącym dotychczas w całości do spółdzielni mieszkaniowej. Stanowcze brzmienie tej formuły: "zarząd (...) jest wykonywany" wskazuje, że wykonywanie zarządu nieruchomością wspólną stanowi obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale istotą systemu zarządu uregulowanego w art. 27 ust. 2 u.s.m. jest więc sprawowanie ex lege przez spółdzielnię zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2012r. sygn. akt V CSK 459/1, Lex nr 1243118, w którym stwierdzono, że odpowiednie stosowanie art. 18 ust. 1 u.w.l., o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m., nie może być rozumiane jako przyznanie właścicielom lokali uprawnienia do pozbawienia spółdzielni wykonywania zarządu nieruchomością wspólną w inny sposób niż wynikający z zastosowania art. 241 albo art. 26 u.s.m.. Oznacza ono jedynie to, że zarząd nieruchomością wspólną jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.w.l. Jednakże zarząd przysługujący spółdzielni powstaje i jest wykonywany ex lege, podczas gdy zarząd powierzony według art. 18 ust. 1 u.w.l. powstaje i jest wykonywany na podstawie uchwały podjętej przez właścicieli lokali. W szczególności więc właściciele lokali w okresie wykonywania zarządu przez spółdzielnię nie mogą go powierzyć innej osobie dopóty, dopóki nie będą do nich stosowane przepisy ustawy o własności lokali na podstawie art. 241 albo art. 26 u.s.m. Z przytoczonych wyżej orzeczeń wynika zatem, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Można zatem stwierdzić, że spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne (niż art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 1a u.w.l.) przepisy u.w.l. a zwłaszcza przepisy regulacje dotyczące wspólnoty mieszkaniowej i zebraniu właścicieli lokali nie wyklucza, że na użytek u.c.p.g. zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z u.w.l. Nie do zaakceptowania, w świetle art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, byłoby przyjęcie takiej interpretacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g. według której uznaje się, że osoby sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi na podstawie umowy lub uchwały współwłaścicieli nieruchomości, bo to jest regułą na gruncie u.w.l., podlegają obowiązkom określonym w u.c.p.g., natomiast nie podlegają im osoby prawne, tj. spółdzielnie mieszkaniowe, sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi z mocy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (która, co już wyżej wskazano, odwołuje się w wielu kwestiach do przepisów u.w.l.). Powyższe stanowisko wyrażane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 300/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/13, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 760/13, publ. CBOSA. Należy również przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku (część IV, pkt 1.4) w którym stwierdzono, że pojęcie "osoby sprawującej zarząd" użyte w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie może zostać uznane za niejasne i niekomunikatywne, gdyż jego treść i granice wyznacza zakres odesłania. Pojęcie to obejmuje zatem każdy podmiot, który sprawuje zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. (...) Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. znajduje natomiast zastosowanie, jeżeli w spółdzielczym budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu. Zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m.). Wówczas podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., jest spółdzielnia mieszkaniowa. Należy zaznaczyć także, że spółdzielnia mieszkaniowa ma możliwość wyegzekwowania od lokatorów przypadających od nich części opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bowiem koszty związane z odpadami należą do zwykłych kosztów eksploatacyjnych, które podlegają rozliczeniu na zasadach przewidzianych w przepisach u.s.m.. Art. 4 u.s.m. przewiduje, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 41 u.s.m. zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4. Zgodnie zaś z art. 17 u.s.m. w przypadku długotrwałych zaległości z zapłatą opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 11 i 5, rażącego lub uporczywego wykraczania osoby korzystającej z lokalu przeciwko obowiązującemu porządkowi domowemu albo niewłaściwego zachowania tej osoby czyniącego korzystanie z innych lokali lub nieruchomości wspólnej uciążliwym, przepis art. 16 u.w.l. stosuje się odpowiednio. Z faktu, że opłaty za gospodarowanie odpadami wnoszone przez właścicieli nieruchomości na rzecz gmin w świetle obecnych unormowań są daniną publicznoprawną, nie wynika, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą być nią obciążone i że następnie nie mogą rozliczać tej opłaty jako kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych. Wskazać należy, że w przypadku spółdzielni mieszkaniowych, w których znajdują się mieszkania lokatorskie, bądź spółdzielcze własnościowe, spółdzielnia będzie składała deklaracje za całą nieruchomość a następnie za całą nieruchomość będzie wnosiła opłatę. Kwota opłaty będzie dzielona pomiędzy mieszkańców, których nieruchomości znajdują się w zasobach spółdzielni. Opłata będzie dzielona zgodnie z metodą przyjętą przez gminę (art. 6j u.c.p.g.). Taki model postępowania wydaje się, w obecnym stanie prawnym jedynym możliwym do zrealizowania. W przepisach u.c.p.g. obowiązek posiadania umowy na pozbywanie się odpadów komunalnych wytwarzanych na nieruchomości został zastąpiony obowiązkiem złożenia deklaracji (art. 6m u.c.p.g.) i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Mając na względzie powyższe należy uznać za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 u.cp.g. i art. 27 u.s.m., jak też art. 6o u.c.p.g. i art. 6m i art. 6h u.c.p.g., jak też art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Należy też zauważyć, że z dniem 1 lutego 2015r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 listopada 2014r. (Dz. U. z 2015r. poz. 87) o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw zmieniono brzemiennie art. 2 ust. 3 u.c.p.g., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową. Powyższe potwierdza argumentację co do roli spółdzielni mieszkaniowej jako podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 3.4. Trudno jest też uznać, że konstrukcja pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. w punkcie 3 i 4 sentencji, że: art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji; art. 6h i art.6 m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji. 3.5. Powyższe wywody wskazujące na to, że to spółdzielnia jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji (art. 6m u.c.p.g.) i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskazują na zasadność stwierdzenia, że spółdzielnia nie złożyła deklaracji podatkowej w swoim imieniu skoro jak sama twierdzi przekazała deklaracje indywidualne mieszkańców. 3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. to należy uznać go za bezprzedmiotowy. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 6o u.c.p.g. w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Niewątpliwie przepis art.6o uc.p.g. ma charakter szczególny wobec przepisu art. 21 § 3 O.p. Zaś art. 6q u.c.p.g. wskazuje, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Niewątpliwie wysokość opłaty została określona w sentencji decyzji. 3.7. Jako, że art. 6q u.c.p.g. nie pozostawia wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się wprost to należy zauważyć, że dotyczy to także przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś z treści art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto wypada podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to zatem, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia, co nie oznacza konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zasadą jest bowiem rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami (art. 233 § 2 O.p.). Zakres kompetencji organu odwoławczego obejmuje zatem nie tylko uprawnienia kasacyjne ale także reformatoryjne, obligujące do korygowania wad prawnych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wynikających z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Odmienna ocena prawna ustalonych faktów jest zatem dopuszczalna. Powyższe stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (por. J. Borkowski, glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, publ. OSP 1998, z. 5, poz. 99). Powstaje stąd obowiązek traktowania postępowania przed organem drugiej instancji jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, publ. PiP 1989, z. 8, s. 147). Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyrok NSA z dnia 19 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 3872/00, niepubl.). Dla uznania zatem, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97, niepubl.). Toteż właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 112/98, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, publ. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Chodzi zatem o to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony (uchwała SN z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, publ. OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ drugiej instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Zadaniem organu drugiej instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2214/95, niepubl.). Organ "rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu" swojego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 1 marca 1995 r., SA/Wr 1890/94, niepubl.). Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oprócz lakonicznego stwierdzenia, że "stan faktyczny został ustalony rzetelnie, a motywy rozstrzygnięcia, w tym, przyjęty przez organ sposób ustalenia wysokości opłaty znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zgromadzonym materiale dowodowym" nie rozpoznał i nie rozpatrzył ponownie sprawy czyniąc wniesione przez skarżącą odwołanie iluzorycznym środkiem odwoławczym. Powyższe budzi tym bardziej zdziwienie Sądu w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynikają takie ustalenia. Organ odwoławczy pominął w swym uzasadnieniu i nie odniósł się do istotnego zarzutu odwołania spółdzielni wskazującego na to, że treść decyzji, w szczególności uzasadnienia nie pozwala na prześledzenie toku czynności wymiarowych podejmowanych w celu obliczenia opłaty. Już pobieżna lektura uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że nie zawiera ono konkretnych danych w oparciu o które dokonano ustalenia wysokości opłaty w odniesieniu do poszczególnych budynków wielolokalowych położonych przy szczegółowo wymienionych w sentencji decyzji ulicach. Samo stwierdzenie, że zweryfikowano dane przekazane przez podatnika jest niewystarczające tym bardziej, że spółdzielnia wskazuje na określone rozbieżności w poczynionych przez organ wyliczeniach, jak też wskazuje na określone okoliczności faktyczne, które miały na nie wpływ. Rację ma spółdzielnia, że wymogiem weryfikowalności wymiaru opłaty jest jednoznaczne podanie wszystkich elementów kalkulacji i ich zastosowania w procesie obliczenia, których w sprawie niewątpliwie zabrakło. Organ odwoławczy nie zauważył także, że niezrozumiałym jest wywód organu pierwszej instancji w przedmiocie szacunku w sytuacji, gdy organ ten uznał za dowód w sprawie informacje przekazane przez spółdzielnię. Z szacowaniem podstawy opodatkowania będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy w toku postępowania nie ma dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 2 O.p.). Taka zaś sytuacja nie wynika z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji, a tym bardziej decyzji organu odwoławczego. Nie wiadomo, pomimo szerokiego wywodu na temat szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania, czy w jakimś zakresie organ pierwszej instancji zdecydował się na takie szacunkowe wyliczenie. Należy także zauważyć, że nie przeprowadzono czynności wyjaśniających w przedmiocie opodatkowania garaży. Spółdzielnia podnosiła w odwołaniu zarzut co do niezasadności określenia podstawy wymiaru od garaży wymienionych w decyzji wskazując, że posiadacze garaży stwierdzili, że w garażach nie powstają żadne odpady komunalne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił tej okoliczności ograniczając się w swym uzasadnieniu do stwierdzenia, że znajdowały się one w wykazie przedstawionym przez spółdzielnię z jednoczesnym brakiem oświadczenia, iż w garażach nie powstają odpady komunalne. Stwierdzenie to kłóci się z treścią podnoszonego przez spółdzielnie zarzutu. Z powyższych względów należy uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności ponoszonych przez skarżącą w zakresie stanu faktycznego. Ustalanie w ww. zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, jak też sąd administracyjny nie może dokonać kontroli legalności decyzji. W szczególności w decyzji powinno się precyzyjnie wskazać w oparciu o jakie elementy kalkulacyjne i zastosowaniem dokładnie jakich stawek doszło do wyliczenia przedmiotowej opłaty w odniesieniu do poszczególnych budynków wielolokalowych tak aby skarżąca (lecz także sąd administracyjny) miała możliwość prześledzenia sposobu jej kalkulacji. Należy także przeprowadzić postepowanie podatkowe w odniesieniu do wskazanych w decyzji garaży. 3.9. Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które uniemożliwiały kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 461).