I SA/Wr 962/03

Dnia 11 stycznia 2005roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...],[...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące październik i listopad 1999 r; oddala skargę. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa uchyliła częściowo decyzje Urzędu Skarbowego W.-S. M. określające wysokość odsetek od nie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące październik i listopad 1999r. Skarżąca w dniu [...] złożyła zeznanie ostateczne o wysokości osiągniętego w 1998 dochodu i wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998. Z zeznania tego i kwoty wpłaconych zaliczek wynikała nadpłata w kwocie [...]. Zwrot tej nadpłaty ( w zawyżonej kwocie [...]) dokonany został [...]. W dniu [...] skarżąca złożyła korekty deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu ( CIT-2) za okresy od [...]do [...] i od [...] do [...]. Z deklaracji tych wynikała wysokość zaliczek za poszczególne miesiące - za październik 1999- [...] i za listopad [...]. Z deklaracji przed korektą zaliczki za miesiące październik i listopad 1999 nie wynikały. Kwoty zaliczek wynikających ze skorygowanych deklaracji nie zostały zapłacone. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] , powołując się na postanowienia przepisu art. 25 ust. l i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej i § 11 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz.463) określił odsetki za zwłokę z tytułu zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 1999 r w wysokości [...] i za listopad 1999 r., w wysokości [...], naliczając je od dnia terminów płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji. W odwołaniu od tych decyzji podatnik zarzucił, iż urząd skarbowy określając odsetki za zwłokę nie uwzględnił nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającej z zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 1998 r. Zdaniem strony, brak zwrotu nadpłaty w terminie przewidzianym ustawą oznaczał zaliczenie jej z urzędu na poczet podatku wykazanego w skorygowanej deklaracji CIT-2 za listopad 1999 r., powodując tym samym wygaśnięcie w całości zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa uznając w części zasadność odwołania przyjęła, że za czas dysponowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nadpłatą, odsetki za zwłokę nie biegną. Uznała jednak, że po dacie zwrotu nadpłaty podatnik nadal pozostawał w zwłoce i winien był samodzielnie dokonać obliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę z tytułu przedmiotowej zaliczki, ponieważ są one naliczane i wpłacane przez podatnika bez wezwania organu podatkowego (art.53 § 4, ari.55 § 1 Op.). Nie uznała natomiast za zasadne twierdzenia strony, że zaliczenia na poczet nie wpłaconych zaliczek nadpłaty wynikającej z zeznania za rok 1998. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji Podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nieodzowne jest w tej materii wydanie postanowienia, (na które służy zażalenie) w trybie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b). Izba Skarbowa wywodziła, że w niniejszej sprawie postanowienie taki nie mogło zostać wydane, ponieważ korektę deklaracji CIT-2 za październik i listopad 1999 r., z wykazaniem zaliczki, podatnik złożył po dokonaniu zwrotu nadpłaty za 1998 r. przez Urząd Skarbowy. Urząd Skarbowy nie mógł, zatem wydać postanowienia na podstawie art. 273 § 1 pkt2 lit. b), gdyż fakt istnienia zaległości nie był mu znany, a zarazem spółka nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania. Izba Skarbowa stwierdziła przy tym, że wykluczona jest sytuacja, w której np. dochodzi zarówno do zwrotu nadpłaty, jak i jej jednoczesnego zaliczenia na poczet innych należności. Z kolei brak zwrotu nadpłaty w terminie obliguje do naliczenia jej oprocentowania, stosownie do art.77 Ordynacji podatkowej o ile zachodzą przypadki tamże określone, nie wywołując jednak automatycznie skutków prawnych w postaci zarachowania nadpłaty na inne należności. Izba wywodziła, że zgodnie z art.25 ust.1 i 2 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stanowiła zaległość podatkową, od której stosownie do postanowień art.53 § 1 Op. naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z brzmieniem § 11 ust.1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 04.05.2000 r. odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia tych odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił - brak odniesienia się do faktu nie wywiązania się organu pierwszej instancji z obowiązku zwrotu nadpłaty za 1998r w obowiązującym terminie; - określenie okresu naliczenia odsetek bez uwzględnienia przepisu art. 53 par.2 ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wprawdzie wynikających ze skorygowanych deklaracji kwot zaliczek faktycznie nie wpłacono, lecz w deklaracjach wykazano ich rozliczenie nadpłatą, uznając, że zaległość w zapłacie zaliczki dotyczy tego samego okresu którym istniała nadpłata. Ponieważ jednak nadpłata nie pokryła całości nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, należało naliczyć odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 par.2 Ordynacji Podatkowej.- w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W zeznaniu rocznym wykazano stratę, w związku z tym wysokość podatku należnego za rok podatkowy wyniosła zero, to z kolei oznacza, że odsetki można było naliczyć do dnia otrzymania tej informacji tj . do dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko wywodząc, że zarzutu nieuwzględnienia nadpłaty jest bezzasadny, skoro to właśnie fakt istnienia nadpłaty i pozostawania jej w dyspozycji Urzędu Skarbowego spowodował uchylenie decyzji I instancji i określenie odsetek w kwocie niższej, liczonych - do wysokości nadpłaty od dnia [...], a więc od daty jej zwrotu. Co do niezastosowania art. 53 § 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu powołanym przez skarżącego, to Izba Skarbowa podniosła, iż przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003, zaś przedmiotem oceny Izby Skarbowej były decyzje wydane w dniu [...], a więc ich prawidłowość należało oceniać zgodnie z obowiązującymi w tej dacie przepisami. Przepisem tym był - zdaniem Izby- § 11 ust 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z dnia 7 maja 2001 r.) Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów uzasadniającego - zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylenie decyzji. Stan faktyczny w sprawie jest w istocie nie sporny, a postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów proceduralnych mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sprawie jest niewątpliwym, że z chwilą złożenia przez podatnika deklaracji korygujących, dotyczących zaliczek za poszczególne miesiące ujawniła się zaległość podatkowa z tytułu nie wpłaconej zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 Ordynacji Podatkowej "...Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek..." . Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż w literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. Od zaległości podatkowych zaś - zgodnie z art. 53 Ordynacji Podatkowej pobiera się odsetki. Wysokość i sposób naliczania odsetek w okresie istnienia zaległości objętej sporem w niniejszej sprawie określało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z dnia 7 maja 2001 r.). Zgodnie z § 11 ust 1 pkt. 10 tego rozporządzenia odsetki naliczane były do dnia wpłacenia tych odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy skarbowe w niniejszej sprawie i nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa materialnego. Takie samo brzmienie miał § 2 ust 1 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2002 r.) obowiązującego w chwili wydania decyzji przez organ II instancji. W tych warunkach powołanie się strony skarżącej na zakończenie roku podatkowego nie może - według oceny Sądu - stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia się podatnika od skutków niezapłacenia w terminie prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1999 r. Nie można podzielić stanowiska, iż po zakończeniu roku podatkowego orzekanie o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych staje się bezprzedmiotowe, a zwłaszcza, że podatnik nie może ponosić po zakończeniu roku podatkowego skutków prawnych niezapłacenia w terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości. ( Wyrok NSA O/Z w Katowicach sygn akt I SA/Ka 17/01 z dnia 20 marca 2002 r. POP 2003 nr 2 poz. 47) Chybiony jest zarzut nie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zwłoki w zwrocie nadpłaty za poprzedni rok podatkowy. Zwłoka taka nie wpływa bowiem na wysokość innych zaległości podatkowych, ani nie zawiesza okresu naliczania od nich odsetek. Jedynym skutkiem zwrotu nadpłaty z przekroczeniem terminu jest obowiązek naliczania od niej odsetek zgodnie z art. 77 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej. Okoliczność taka nie jest też wymieniona w art. 54 Ordynacji Podatkowej, w którym wymieniono przypadki, gdy od zaległości podatkowej nie nalicza się odsetek. W świetle tego przepisu poważne wątpliwości rodzi działanie Izby Skarbowej która odstąpiła od naliczania odsetek za okres istnienia nadpłaty. Jednakże, zgodnie z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybienie to nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż byłoby działaniem na niekorzyść skarżącego. Nie jest także trafny zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 53 § 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003, jakkolwiek - wbrew tezie zawartej w odpowiedzi na skargę miał on w sprawie zastosowanie. Przepis ten zmieniony został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.). Zgodnie z art. Art. 23 tej ustawy "Odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Ustawa zaś wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. o odwołanie zostało wniesione w dniu [...]. Jednakże wydane w sprawie decyzje są zgodne z brzmieniem tego przepisu. Zgodnie z nim odsetki naliczane są także do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Ponieważ wysokości podatku należnego za rok podatkowy wynosiła [...], każda zadeklarowana w trakcie roku kwota zaliczek przekraczała wysokość podatku należnego, w związku z czym należało od nie naliczyć odsetki Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.