I SA/Wr 967/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 31.566,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 0,00 zł I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z o.o. A z siedzibą w D. w dniu [...] złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wykazując dochód w kwocie [...], podstawę opodatkowania w kwocie [...] i należny podatek w kwocie [...]. W dniu [...] Spółka skorygowała zeznanie podatkowe za 2003 r. wykazując dochód w kwocie [...], podstawę opodatkowania w kwocie [...] i należny podatek w kwocie [...]. Spółka wyjaśniła, iż w wyniku wewnętrznej weryfikacji dokumentów za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. Skutkiem poczynionych ustaleń było zwiększenie przychodu o kwotę [...] (w tym dot. leasingu samochodu pierwotnie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, rozliczenia kosztów międzyokresowych, naliczona odsetek od należności nieściągalnej) oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] (w tym nie naliczone różnice kursowe, amortyzacja, błędne podsumowanie jednej strony spisu z natury). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W dniu [...] pracownicy D. Urzędu Skarbowego wszczęli postępowanie kontrolne w Spółce A z siedzibą w D. zakończone protokołem kontroli z dnia [...]. Następnie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] oraz stwierdził nadpłatę w w/w podatku w wysokości 0,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził: 1) zawyżenie przychodu przez Spółkę m in. o kwotę [...] związaną z naliczonymi odsetkami od należności od kontrahentów, o kwotę [...] stanowiąca niezrealizowane różnice kursowe, o kwotę [...] tj. o kwotę dodatnich różnic kursowych z tytułu dokonanych kompensat oraz o kwotę [...] stanowiącą dodatnie różnice kursowe, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu błędnego wykazania przez Spółkę wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów oraz o kwotę [...] w związki z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych z tytułu dokonanych kompensat, 3) inne nieprawidłowości nie kwestionowane w dalszym postępowaniu. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] stanowiącej kwotę ujemnych różnic kursowych z tytułu dokonanych kompensat wzajemnych należności między skarżącą Spółka a firmą A - zakwestionowaną w zaskarżonej decyzji. Innych zastrzeżeń do ustaleń organu podatkowego I instancji Spółka nie wnosiła. W uzasadnieniu wskazała, iż art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie updp, pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tj. wydatków, dzięki którym firma osiągnęła lub mogła osiągnąć przychód). W art. 16 ust. 1 updp nie wymieniono jako nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych należności. Nie ma, zatem przeszkód prawnych do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych na skutek kompensaty wzajemnych należności miedzy firmami Jako potwierdzający prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu Spółka powołała wyrok NSA z dnia 21.09.1999 r., sygn. akt SA/BK 742/98 uznający potracenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych za formę spełnienia zobowiązania do zapłaty. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, wskazał, iż Spółka A dokonała kompensaty zobowiązań z należnościami w kwocie [...] z firmą A. Podatnik przyjmując kurs NBP ustalił wartość należności na dzień kompensaty – w kwocie [...] oraz wartość zobowiązań na kwotę [...] i na koncie [...]zaewidencjonował różnice w/w kwot tj. [...] jako kwotę ujemnych różnic kursowych. Na kwotę [...] składają się ujemne różnice kursowe od skompensowanych rat pożyczki udzielonej Spółce. Zgodnie z umową pożyczki, pożyczka miała być spłacane w miesięcznych ratach, poczynając od dnia [...], wraz z odsetkami. W 2003 r. dokonano rozliczenia zobowiązań z tytułu rat pożyczki i odsetek w formie kompensaty z należnościami z faktury wystawionej na rzecz pożyczkodawcy. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji i przyjął, iż w wyniku dokonanej kompensaty nie nastąpiła zapłata w formie pieniężnej brak, zatem podstaw do wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu wg kursu obowiązującego z dnia dokonania kompensaty, co powoduje, iż różnice kursowe, mające wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów lub przychodów nie powstają. O różnicach kursowych w rozumieniu ustawy podatkowej można, zatem mówić wówczas, gdy dochodzi do faktycznej zapłaty – transferu waluty. Różnice kursowe powstałe między dniem powstania przychodu (kosztu) a dniem kompensaty należności (zobowiązań) jako niezrealizowane, mogą być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A spółka z o.o. w D. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 updp przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przy kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych nie powstają różnice kursowe, bowiem nie dochodzi do faktycznej zapłaty. Strona ustalony stan faktyczny uznaje za niesporny podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 updp i wskazuje, że przepis ten nie wymaga jak twierdzą organy podatkowe faktycznej zapłaty, ale zapłaty. Zapłatą jest także dokonana kompensata nie ma, zatem przeszkód do ustalenia różnic kursowych w myśl art. 15 ust. 1 stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Zdaniem strony gdyby ustawodawca zastrzegł formę zapłaty wyraziłby to w przepisach, jesli brak takiego sformułowania przepis nie może być interpretowany z pokrzywdzeniem podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powtórzył dotychczasową argumentację oraz dodatkowo przywołał stanowisko zaprezentowane w komentarzu do Podatku Dochodowego od Osób Prawnych (Bogusław Dauter Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2003 r. str. 273) jako zbieżne z zajętym przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż zeznanie podatkowe spółka złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. w dniu [...], a następnie w dniu [...] złożyła korektę tego zeznania wraz z pismem z dnia [...], w którym wskazała, iż należny podatek wynosi [...], a nie [...]. Pismo to organ podatkowy potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co wynika m in. z postanowień organu I instancji z dnia [...] i [...] o przedłużeniu terminu do rozpoznanie tego wniosku. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzeni nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., przeprowadził kontrolę podatkową i wydał decyzję, którą określił zarówno wysokość zobowiązania podatkowego Spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. jak i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...], jak również orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 0,00 zł. Oznacza to, iż nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego Spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Decyzję w tej części wydano, zatem bez wydania postanowienia o wszczęciu w tym zakresie postępowania podatkowego. Zgodnie, z art. 165 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest dzień doręczenia żądanie organowi podatkowemu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 3 i §4 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie na skutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na wniosek strony. W tej sytuacji zbędne było wydawanie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym samym zakresie. Jesli jednak organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał, iż podatnikowi należy określić zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji podatkowej winien wszcząć w tym zakresie postępowanie podatkowe z urzędu. Postępowanie kontrolne kończy się, bowiem zgodnie z art. 291 §4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia stronie protokołu kontroli. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne organ podatkowy zakończył w dniu [...]. Po tym dniu Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. bez wszczęcia postępowania w zakresie określenia Spółce A zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zobowiązanie to określił w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego. Naruszając tym samym art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Bez wszczęcia postępowania nie było możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodne z przepisami i określenie zobowiązania podatkowego decyzją. Z tych względów decyzje organów obu instancji w tym zakresie jako naruszającą przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. należy wskazać, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie z uwagi na złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanie zeznania podatkowego za 2003 r. winno zapaść w formie decyzji w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty lub zgodnie z art.75 §4 Ordynacji podatkowej przez zwrot żądanej nadpłaty, jesli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu. Zgodnie z art.210 §1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zawiera dwa rozstrzygnięcia jedno, którym organ odmawia stwierdzenia nadpłaty i drugie, w którym stwierdza nadpłatę w kwocie 0,00 zł. Drugie rozstrzygnięcie jest w istocie powtórzeniem rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty. Żadnego z tych rozstrzygnięć organy podatkowe nie uzasadniły, brak zarówno uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. W ten sposób naruszono art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia uniemożliwia kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ponadto należy stwierdzić, iż D. Urząd Skarbowy rozpoczął działalność od dnia [...]i swoją właściwością obejmuje wyłącznie niektóre kategorie podatników – określone w art. 15 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr.137, poz. 1302). Powołanym przepisem zmieniono ustawę z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) dodając w art.5 ust. 9a-9c. Przepis art. 5 ust.9b, który obowiązuje od 1.01.2004 r., określa kategorie podatników, którzy znaleźli się we właściwości tego wyspecjalizowanego urzędu skarbowego do obsługi tzw. "dużych" podatników. Dodany art. 5a tej ustawy określał, od kiedy dla poszczególnych grup podatników właściwy jest wyspecjalizowany urząd skarbowy - w rozpatrywanej sprawie D. Urząd Skarbowy we W. W trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w trakcie kontroli podatkowej, a także w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wskazały, do której z wymienionych, w powołanym art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2004 r.), kategorii należy skarżąca Spółka i jakie warunki spowodowały, iż właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego był w 2004 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. Zważywszy, iż właściwość rzeczowa i miejscowa wyspecjalizowanych urzędów skarbowych została określona w sposób szczególny, a zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organ podatkowy z urzędu przestrzega swojej właściwości, w przypadku tego urzędu skarbowego jego właściwość winna zostać zbadana w toku postępowania, a decyzja winna wskazywać przepis, który uprawnia ten właśnie Urząd do prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i wydania decyzji w danym roku podatkowym. Brak takich ustaleń w toku postępowania i wskazań w decyzji oznacza, iż naruszono przepisy postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien ustalić czy był organem właściwym do: rozpoznania wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jesli w wyniku tych ustaleń stwierdzi, że czynności tych dokonał organ niewłaściwy winien przekazać sprawę organowi właściwemu. Jesli nie zachodzą nieprawidłowości w zakresie właściwości organu podatkowego wówczas organ winien wszcząć i przeprowadzić postępowanie zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wydana w wyniku postępowania decyzja winna zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do każdego z rozstrzygnięć objętego decyzją, a także w zakresie właściwości Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe skutkujące uchyleniem decyzji Sąd nie odnosił się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi A spółki z o.o. w D. należy powołać art.134 i art.145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. Drugi uprawnia Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku naruszania przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy procesowej, a w zakresie kosztów postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.