I SA/Wr 967/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] , II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. F. kwotę 219 zł (dwieście dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o nr [...], określającą J. F. odsetki za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Jak wynikało z akt sprawy opisana decyzja została wydana w następstwie uchylenia, wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2452/03), decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie wymiaru małżonkom G. i J. F. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 r., zaliczek na ten podatek i odsetek od ww. zaliczek, w części określającej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Podstawą rozstrzygnięcia było bezpodstawne, zdaniem Sądu, zastosowanie przepisu art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji wykluczało możliwość określenia zaliczek w podatku dochodowym za 1997 r. Jednocześnie wskazano, że przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien naliczyć je od zaliczek (z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej) hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, określenie zaliczek winno nastąpić jedynie w celu wyliczenia odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny. Powołany wyrok stał się prawomocny od dnia 21 lutego 2007r. Kierując się zaleceniami Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na mocy art. 53a Ordynacji podatkowej, wydał powołaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość hipotetycznych zaliczek została wyliczona na dokumentów księgowych spółki cywilnej A, której wspólnikiem był skarżący. W odwołaniu strona domagając się stwierdzenia nieważności decyzji zarzuciła naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidywały możliwości prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie odsetek za zwłokę jako świadczenia akcesoryjnego wobec głównej należności podatkowej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdził, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r., przy uwzględnieniu powyższej zasady oraz ustaleń dokonanych przez organ I instancji, które były podstawą do określenia przedmiotowych odsetek na podstawie art. 53a O.p., wydanie odrębnej decyzji określającej odsetki za zwłokę, nie może zostać uznane za naruszenie powołanego przepisu, a decyzja taka może być wydana po zakończeniu roku podatkowego, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek na podatek. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego przepis art. 53a Ordynacji podatkowej dowodzi, że przedmiotem postępowania podatkowego może być samo świadczenie akcesoryjne, jakim są odsetki za zwłokę od nieterminowej lub zaniżonej wpłaty zobowiązania. W skardze strona domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również art. 53a w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona wywodziła, że art. 53a Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania w sprawie, gdyż pierwsza decyzja dotycząca zaległości w podatku dochodowym za rok 1997 r. została wydana w dniu [...], natomiast wskazywany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i mógł stanowić podstawę orzekania w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Tym samym doszło do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz i przepisu art. 2 Konstytucji oraz zasady działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (odpowiednio art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej) i w rezultacie wydania decyzji bez podstawy prawnej. Ponawiając argumentację odwołania strona dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie merytoryczne dotyczące podstawy naliczania odsetek, stopy oprocentowania, jak i terminu pozostawania w zwłoce. W opinii strony wydanie odrębnej decyzji w sprawie odsetek prowadzi do sytuacji, w której w dwóch rozstrzygnięciach podatkowych uwzględniane są rozważania faktyczne i prawne co do istnienia tej samej zaległości podatkowej i jej wysokości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. istniała podstawa prawna do wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, był art. 54 § 4 w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 53a ww. ustawy, a to z uwagi na treść art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 269, poz. 1387). Przy zastosowaniu tego przepisu, o ile postępowanie przed organem podatkowym I instancji toczyło się przed 1 stycznia 2003 r., art. 53a Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej został zobowiązany do pisemnego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego. W wykonaniu tego zalecenia postanowienia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] poinformował, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, bowiem jego bieg został przerwany przez zastosowane wobec zobowiązanego środków egzekucyjnych, z których pierwszy miał miejsce w dniu [...] a ostatni w dniu [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienie spornego zobowiązania nastąpi dopiero w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.). Nadto w myśl art. 134 ww. ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa jednakże z innych przyczyn innych, niż podniesione w skardze. Analiza akt, w świetle obowiązujących przepisów prawa dowodzi, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, a zatem z naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestię przedawnienia reguluje przepis art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), w którym ustawodawca ustanowił pięcioletni termin przedawnienia oraz katalog okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia wymienione w tym przepisie, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mają obowiązek uwzględniać z urzędu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, na skutek zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu [...], określone decyzją zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., uległo przedawnieniu w dniu [...]. Zaistniała więc przesłanka powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, określona w przepisie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zatem twierdzenia organu odwoławczego, zawarte w piśmie procesowym z dnia [...], że na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, z których ostatni miał miejsce w dniu [...] (zajęcie świadczeń ZUS), określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie ulegnie przedawnieniu dopiero w dniu [...], stanowi błędną interpretację przepisu art. 70 § 4 O.p. Stosownie do treści art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. na skutek nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis art. 70 § 4 O.p. określał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał przepis art. 70 § 4, znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., który należy interpretować w ścisłym powiązaniu z wykładnią art. 21 tejże noweli. Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą nowelą. Przepisem art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. W świetle tego unormowania regułą jest stosowanie do oceny skutków prawnych środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4, ustawy nowej, a więc zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. Niemożliwym tym samym jest stosowanie do tej oceny przepisów wcześniejszych. Powołana zasada polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 514/05, zob. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, iż omawiana nowelizacja nastąpiła w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należało oceniać jak wskazano wyżej, na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p., a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza powyższe, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, tj. do 1 września 2005 r., to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego przez Urząd Skarbowy w Z. nastąpiło w dniu [...], kolejne: w dniu [...] i [...] . W ocenie Sądu treść znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny", nie pozwala na przyjęcie, jak to stwierdził organ w powołanym wyżej piśmie procesowym, że bieg przedmiotowego terminu rozpoczyna się na nowo każdorazowo po zastosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych. W chwili podjęcia pierwszego środka egzekucyjnego obowiązujące w tym względzie przepisy (art. 70 O.p.) ustanawiały zasadę jednokrotności przerwania biegu przedawnienia, zaistnienie zatem takiego zdarzenia pod rządami ww. regulacji wywołało taki właśnie skutek, zaś tych późniejsze zmiany regulacji prawnych uchylić go nie mogły. Zatem, z brzmienia tego przepisu należałoby wysnuć wniosek, że chodzi o pierwszy, zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym środek, w celu wyegzekwowania należnego zobowiązania podatkowego. Jako, że w sprawie niniejszej pierwszy środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] (zajęcie wierzytelności), przedmiotowe zobowiązanie podatkowego uległo przedawnieniu w dniu [...], a więc uległo wygaszeniu. Tymczasem zarówno organ podatkowy I jak i II instancji wydały decyzje w przedmiocie określenia spornego zobowiązania po tym terminie, odpowiednio: w dniu [...] i w dniu [...] , tj. w warunkach przedawnienia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ związanym powyższymi rozważaniami, winien wydać orzeczenie w przedmiocie wygaśnięcia spornego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz umorzyć postępowanie egzekucyjne w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Reasumując, uchybienie przepisowi art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, obligowało Sąd, do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wstrzymanie ich wykonania znalazło oparcie o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach zaś orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. Uznanie przez Sąd, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów zawartych w skardze.