I SA/Wr 967/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant asystent sędziego Radosław Gawlas, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z /s w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A z siedzibą w L. (zwana dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ podatkowy II instancji, organ odwoławczy) w L. z dnia 29 maja 2018 r. nr SKO/PO-413/176/2018 stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta L. (zwany dalej: organ podatkowy I instancji, organ) z dnia 7 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Skarżąca wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jej zdaniem nieprawidłowo zadeklarowała do opodatkowania grunty stanowiące pas drogowy oraz budowle stanowiące drogi położone w rejonie ulicy [...] i [...] w L., które stanowią drogi publiczne. Kolejnym wnioskiem z dnia 23 lutego 2018 r. Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego I instancji o zawieszenie postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez właściwe organy czy wskazane wyżej nieruchomości nie stały się drogami publicznymi na mocy przepisów o drogach publicznych. Postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. organ odmówił Stronie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Stwierdził, że okoliczność na którą powoływała się Skarżąca we wniosku o zawieszenie postępowania - nie stanowi zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p."), od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Strona wniosła zażalenie na postanowienie organu podatkowego I instancji, domagając się jego uchylenia i zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Stronę zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym, zażalenia mogą być wnoszone tylko na wprost wskazane przez ustawodawcę postanowienia w Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, że przedmiotem zażalenia Skarżącej może być postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania oraz postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania natomiast postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest niezaskarżalne. Organ odwoławczy podkreślił, że błędne pouczenie zawarte w postanowieniu organu podatkowego I instancji o możliwości jego zaskarżenia, nie mogło kreować nowych praw dla Skarżącej. Ponadto, postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego jest niedopuszczalne z mocy samego prawa w związku z czym wadliwe pouczenie nie stwarza dla Skarżącej prawa do wniesienia zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Strona wnioskowała o uchylenie spornego postanowienia zarzucając: - naruszenie art. 201 § 3 w związku z art. 236 § 1 oraz art. 228 O.p. i art. 239 O.p.- przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie służy zażalenie; - naruszenie art. 127 O.p. przez pozbawienie Strony możliwości rozpoznania zażalenia przez organ II instancji, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał zarzuty za nietrafne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 764/18 oddalił skargę. Sąd w całości podzielił argument organu odwoławczego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1048/19 uwzględnił skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje także na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisu art. 201 § 3 O.p. nie wynika by ustawodawca ograniczał prawo do wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Z tych względów Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Jak już powyżej wspomniano rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego sądu -wyrok z 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 764/18 oddalający skargę. Następnie wyrok ten został wyeliminowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1048/19. Wskazać, więc należy, że skład orzekający WSA we Wrocławiu ponownie badając legalność rozstrzygnięcia DIS związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny,bowiem zgodnie art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował prawa strony postępowania podatkowego do zaskarżenia zażaleniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 3 O.p.. Przepis ten nie został znowelizowany do czasu orzekania w rozpoznawanej sprawie. Inaczej kształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - w Izbie Ogólnej- odnośnie do odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 101 § 3 k.p.a. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 maja 2000 r. (OSP 4/100, LEX 42115) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:" W sprawie zawieszenia postępowania administracyjnego może chodzić o następujące rozstrzygnięcia: - zawieszeniu postępowania administracyjnego, - odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego, - podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego, - odmowie podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego. Artykuł 101 § 3 k.p.a. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Wskazać należy, że z przepisu tego nie wynika w żaden sposób by ustawodawca ograniczał tu prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby była taka wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Wynika to także z art. 141 § 1 k.p.a. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładni zwrotu w sprawie zawieszenia postępowania, która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Zwłaszcza jeżeli przyjmie się ten sam zwrot w art. 101 § 1 k.p.a. obejmuje wszelkie postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wykładnia prawa, jeśli brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela. Nie ulega też kwestii, że prawo do poddania kontroli instancyjnej zasadności postanowień każdego rodzaju w sprawie zawieszenia postępowania zakres uprawnień procesowych wydatnie zwiększa." W dniu 18 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 2296/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że aktualną treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Sąd podzielił stanowisko NSA według którego, aktywizm sądowej wykładni prawa może prowadzić do nowych wyników wykładni, jednakże niewątpliwie nie do zmiany treści obowiązujących przepisów prawa. Z przytoczonych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że stwierdzenie, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania oraz o odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie przysługuje zażalenie - wynika z nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z wykładni unormowań wprowadzonych do obowiązywania wymienioną ustawą, nie zaś z wykładni uprzednio obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności art. 101 § 3 k.p.a. który przed nowelą posiadał treść odpowiadającą, co do zasady, treści nadal obowiązującego art. 201 § 3 O.p. Przywoływana nowelizacja nie dotyczyła przepisów Ordynacji Podatkowej i postępowania podatkowego, tak samo jak k.p.a. i p.p.s.a. nie reguluje postępowania podatkowego. Do postępowania podatkowego nie ma zastosowania także k.p.c. Podnieść należy także, że strony postępowania podatkowego znały bądź poznać mogły treść art. 201 § 3 O.p. oraz dotyczące spraw z zakresu stosowania tego przepisu orzecznictwo NSA. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ podatkowy nowej, w relacji do dotychczasowych oceny, że na podstawie nieznowelizowanej treści art. 201 § 3 O.p. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie przysługuje zażalenie - mogłyby naruszać zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wymogi oraz potrzeba szybkiego i terminowego załatwiania spraw, mają niewątpliwie istotne znaczenie. Stały się one powodem i przyczyną nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie są podstawą do zmiany wykładni przepisów, których nowelizacji nie dokonano. Sąd administracyjny w ramach konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy nie może zastąpić ustawodawcy i za niego nadać art. 201 § 3 O.p. treść odpowiadającą aktualnej - znowelizowanej treści art. 101 § 3 k.p.a. Na podstawie przedstawionych regulacji prawnych zdaniem Sądu stwierdzić trzeba, że aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisu art. 201 § 3 O.p. nie wynika by ustawodawca ograniczał prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie, bądź też dokonał jego nowelizacji. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania tak z nazwy jak i z pojęcia oraz sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdym razie nie została z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładni zwrotu "w sprawie zawieszenia postępowania", która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego. Reasumując Organ naruszył wskazany przepis art. 201 § 3 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art 145 § 1 pkt. pkt 1 lit c p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., które obejmowały uiszczony wpisu.