I SA/Wr 968/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] r. nr [...] wydana na wniosek "A" (dalej: strona, skarżąca) w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie. Zaskarżona interpretacja indywidualna została oparta o następujący stan faktyczny sprawy. "A" jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz miastem na prawach powiatu, co wynika z treści art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. Nr 595 z późn. zm.). W postępowaniu wszczętym na wniosek Województwa [...] reprezentowanego przez [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych we W., Wojewoda [...] wydał decyzje administracyjne o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych, na podstawie których stanowiące własność "A" nieruchomości z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa, z dniem w którym decyzje stały się ostateczne. W ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości wpisany został Skarb Państwa, natomiast Prezydent W. figuruje jako gospodarujący zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. Odnośnie niektórych działek jako administratora wpisano [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. będzie korzystał z nieruchomości na podstawie umów użyczenia zawartych z Prezydentem W. działającym jako starosta. "A" oraz Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych (reprezentujący Województwo) co do części decyzji uzgodnili wysokości odszkodowania, co do części uzgodnienia w tym przedmiocie trwają. Ustalone kwoty odszkodowań zostały wypłacone na rzecz "A", a z ostrożności naliczony został podatek VAT. Co do pozostałych kwot, które będą wypłacone "A", zamierza ona również opodatkować je podatkiem VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przeniesienie w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z mocy prawa prawa własności nieruchomości "A" na rzecz Skarbu Państwa w wyniku decyzji Wojewody [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (wymienionych we wniosku) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że "A" nie jest podatnikiem VAT z tytułu otrzymania odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa przez Skarb Państwa gdyż pomimo tego, że w sprawie miała miejsce zapłata odszkodowania na rzecz "A", a więc doszło do zrekompensowania właścicielowi utraty prawa własności, to jednak ze względu na fakt braku przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nie można mówić o spełnieniu przesłanek uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku, z mocy prawa w zamian za odszkodowanie. Argumentowała skarżąca, iż aby mówić o dostawie towarów muszą zostać spełnione jednocześnie dwie przesłanki, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz wypłata odszkodowania. Brak spełnienia jednej z tych przesłanek spowoduje, że nie dojdzie do opodatkowanej VAT czynności. Podkreśliła strona, że ustawa o VAT za opodatkowaną dostawę towarów uznaje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co oznacza, że analizując daną czynność należy przyjąć nie cywilistyczne, lecz ekonomiczne rozumienie. Chodzi tu zatem o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W sprawie "A" wyzbyła się zaś własności w sensie cywilnoprawnym. Skarb Państwa zaś jest osobą prawną, lecz nie spełnia wymogów uznania go za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. Również Prezydent W. nie może być uznany za podatnika VAT, jest on bowiem organem osoby prawnej jaką jest "A". W związku z czym podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na zasobie nieruchomości Skarbu Państwa, którym gospodaruje Prezydent W. jako starosta, będzie "A". Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie z mocy prawa własności towaru nabiera odpłatnego charakteru w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Następnie wskazano, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyjaśnił organ interpretacyjny, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy je obsługujące nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie "A" w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonych na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych jest taka sama, jak innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna. Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, "A" działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania "A" są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do podlegającej opodatkowaniu VAT czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa prawa własności towarów za odszkodowaniem. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie a podniesione zarzuty okazały się nieskuteczne. Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. "A" stoi na stanowisku jest to czynność niespełniająca definicji dostawy z ustawy o VAT. Organ prezentuje stanowisko przeciwne. Na wstępie należy wskazać, że kwestia sporna w sprawie była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, który orzekł, że "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." Jak wynika z uzasadnienia uchwały "za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. Tym samym przeniesienie własności nie jest rozumiane cywilistycznie ale jako upoważnienie drugiej strony do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem jak właściciel. Wywłaszczone grunty stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach), z tą chwilą gruntem tym zarządza dalej starosta, prezydent miasta na prawach powiatu ale nie w imieniu własnym tylko Skarbu Państwa. Nie ma nad nim władztwa ekonomicznego. NSA skonstatował, że "decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku "A". do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia "A", jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody." Na koniec NSA rozważał kwestię otrzymania przez gminę, miasta na prawach powiatu odszkodowania należnego z tytułu wywłaszczenia jej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w związku z budową drogi publicznej, które doprowadziły do stwierdzenia, że z zasad finansowania gmin i powiatów wynika, że każda realizacja zadań publicznych, a do takowych należy budowa drogi publicznej następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację, w tym z dotacji celowych czy subwencji. Jak wskazał NSA wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach. (...) To na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, art. 19 ust. 5 u.d.p.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. (...) To prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu. Wskazując na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o samorządzie gminnym NSA stwierdził, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. "A" może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Istotnym jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań. (...) W przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa". Podkreślił, że art. 5 ustawy o samorządzie powiatowym zawiera tożsamą regulację a nawet odsyła w tej kwestii do ustawy o samorządzie gminnym, czyli również regulacji o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Wskazał również na art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia. Po analizie powyższych regulacji doszedł do wniosku, że "nie można podzielić poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. Brak tym samym również podstaw do twierdzenia, że w konsekwencji rozważanej transakcji, w ramach której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, ciężar ekonomiczny (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, z uwagi na – jak to ujął Sąd zadający pytanie – "konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy". Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że z uzasadnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że inwestycja w zakresie budowli przeciwpowodziowych będzie realizowana na podstawie wymienionych we wniosku decyzji Wojewody [...] wydanych na podstawie przepisów art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 9, art. 13, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowywania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. Nr 143, poz. 963 ze zm.). Na mocy powyższych decyzji nastąpiło z mocy prawa przejście prawa własności nieruchomości stanowiących własność "A" na rzecz Skarbu Państwa, który z tego tytułu obowiązany jest do wypłaty na rzecz dotychczasowego właściciela odszkodowania. Odszkodowanie za nieruchomości przeznaczone pod budowę budowli przeciwpowodziowych ustalane jest w drodze uzgodnienia pomiędzy dotychczasowym właścicielem a [...] Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. reprezentującym Województwo [...]. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie należy wskazać, że taka właśnie dostawa w niniejszej sprawie wystąpiła. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w omawianym względzie pozostaje w zasadzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112 postanawiającym, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (ust. 1), a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). Jak czytamy w komentarzu "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją Jerzego Martiniego (oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, str. 154), omawiany przepis odnosi się do przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym, oczywiście w zamian za odszkodowanie. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 1 Tytułu IV Dyrektywy 112 zatytułowanym "Transakcje podlegające opodatkowaniu". W tymże rozdziale wymienione są czynności, które są dostawą towarów, bądź mogą być za takie uznane przez Państwa Członkowskie. Zatem przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie jest czynnością podlegającą obowiązkowi objęcia podatkiem VAT. Końcowo należy wskazać, że nie można dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Kierując się zatem stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku oraz wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 stanowisko wnioskodawcy okazało się błędne, co prawidłowo ocenił organ podatkowy i z tej przyczyny skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami).