I SA/Wr 970/02

I SA/Wr 970/02 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 16 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-imion) Mróz Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek zamiejscowy w L. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonywane w zakresie , w jakim zostały uchylone ; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W.- Ośrodek Zamiejscowy w L. kwotę 578,00 ( pięćset siedemdziesiąt osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Wr 970/02 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej między innymi za luty 1997 r., Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w związku z zawartymi umowami z jednostką mającą siedzibę za granicą a dotyczącymi leasingu maszyn i urządzeń podatnik nie opodatkował podatkiem od towarów i usług importu usług. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...], oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę w części w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu na fakt, iż obowiązek podatkowy nie powstał z powodu upływu terminu przedawnienia, nie zgłaszając przy tym zastrzeżeń co do wysokości samej zaległości. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzje organu I Instancji. W uzasadnieniu decyzji swojej Izba stwierdziła, iż ustalony w sprawie stan faktyczny, podobnie jak jego konsekwencje w postaci zaniżenia należnego podatku od towarów i usług, są bezsporne. Zdaniem Izby konsekwencją zaniżenia zobowiązania podatkowego było -zgodnie z przepisami art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług -ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba skarbowa wywodziła iż, zgodnie z art.68 §2 Ordynacji - w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Izby Skarbowej decyzja ustalająca zobowiązanie dodatkowe nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości, a zatem jest nierozerwalnie z nią związana, to w konsekwencji terminy przedawnienia są identyczne dla obydwu rodzajów decyzji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzuca naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Izbę Skarbową, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania Skarżący podtrzymuje zarzut, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatku powstał w roku 1997 a zatem najpóźniej ustalenie dodatkowego zobowiązania dodatkowego mogło nastąpić do końca roku 2000 zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Sygn. akt I SA/Wr 970/02 Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części nie mogą się utrzymać w obrocie prawnym, gdyż zostały wydane z naruszeniem prawa. Przy wydawaniu tych decyzji zostały naruszone przepisy prawa materialnego. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które decydują o częściowym usunięciu zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe naruszyły bowiem art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 929 ze zmn.) w części dotyczącej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Trafnie bowiem zarzucała strona skarżąca, że wydanie decyzji i jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło po upływie terminów wskazanych w tym przepisie. Stosownie do art. 68 § 1 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie chodziło o podatek od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. Obowiązek podatkowy w tym podatku - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmn.) - powstał w dniu [...]. Stosownie więc do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upływ trzyletniego terminu do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. Decyzja w tej sprawie została natomiast wydana w dniu [...]. W związku z tym słusznie zarzucał skarżący, że zobowiązanie w części dotyczącej tzw. sankcji w podatku od towarów i usług nie powstało. Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że w podobnych sprawach Sąd Sygn. akt I SA/Wr 970/02 Najwyższy przyjął odmienną koncepcję (por. wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 - OSNP z 2002 r. Nr 1 poz. 3, z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01 - OSNP z 2002 r. Nr 17 poz. 400) uznając, że terminem przedawnienia w takich sytuacjach jest termin pięcioletni, to jest taki sam termin przedawnienia, jaki odnosi się do przedawnienia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do decyzji wymienionych w art. 21 § 1 pkt. 2 tej ustawy. Ten zaś przepis z kolei definiuje tzw. decyzje ustalające, tj. takie decyzje, które konstytuują zobowiązanie podatkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taki właśnie charakter posiadają decyzje w sprawie tzw. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydawane w oparciu o art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmn.). Przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dwojaki sposób - albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Innych sposobów, ani terminów powstania zobowiązania podatkowego Ordynacja podatkowa nie zna. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje w wyniku samoobliczenia podatku. Nie istnieją bowiem żadne przepisy, które na podatnika nakładałyby obowiązek samoobliczenia tego podatku i dokonania wpłaty do urzędu skarbowego. Zasadne zatem jest twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania podatkowego z zaistnieniem określonego zdarzenia, który wywoływałby taki skutek, jaki jest przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przyjąć, że zobowiązanie w dodatkowym podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego. Inne wnioskowanie nie jest możliwe, gdyż oznaczałoby to, że podatnik sam winien obliczyć i wpłacić dodatkowe zobowiązanie. Nałożenie na podatnika takiego obowiązku -niezależnie od tego, że nie istnieje w tym przedmiocie żaden przepis prawa - byłoby niewykonalne. Podatnik bowiem składając deklarację w podatku od towarów i usług wykazuje obliczony przez siebie podatek przyjmując, że jest on wykazany prawidłowo. Dopiero zakwestionowanie przez organ tego rozliczenia i stwierdzenia, że wystąpiły okoliczności wymienione w art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i Sygn. akt I SA/Wr 970/02 usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmn.) stwarza organowi podstawę do zastosowania wobec podatnika sankcji określonych w tych przepisach. Bez zakwestionowania przez organ w ściśle określonym zakresie deklaracji złożonej przez podatnika nie występują przesłanki do obliczenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnik nie ma zatem również faktycznych możliwości dokonania samoobliczenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Przedstawione argumenty przemawiają więc za tym, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług posiada taki charakter, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej a więc stanowi decyzję konstytutywną (ustalającą), tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji, do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku), zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA/ 2580/00 - POP z 2002 r. Nr 1 poz. 18, z dnia 19 listopada 2002 III SA 2252/01 - Przegl. Pod. z 2003 r. Nr 8 poz. 62 i liczne inne). Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie dodatkowo podkreśla, że nie może podzielić poglądu Sądu Najwyższego zawartego w cytowanych wyrokach również z tego powodu, że ostatecznie ustawodawca w noweli 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) w § 3 art. 68 przesądził, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstaje na skutek wydania w tym przedmiocie decyzji organu podatkowego. Nowelizacja ta jest zgodna z dotychczasowym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle zatem tego cytowane wyżej wyroki Sądu Najwyższego Sąd w niniejszym składzie uznał za odosobnione. Dodatkowo Sąd wskazuje na to, że dla oceny charakteru decyzji nie może mieć znaczenia okoliczność, że nowela do art. 68 wprowadziła również zasadę, że termin do wydania i doręczenia w tych sprawach decyzji wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nowela wprowadziła bowiem nowy termin prawa materialnego, który nie może mieć zastosowania do sytuacji powstałych przed wejściem w życie zmiany przepisu. Nie oznacza to jednak, że jasno sformułowany charakter decyzji, jako decyzji ustalającej zobowiązanie, nie powinien być brany pod uwagę. Sygn. akt I SA/Wr 970/02 W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sprawie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wydana i doręczona po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i dlatego zobowiązanie w tym podatku nie powstało. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Ponieważ skarżący nie wykazał innej wysokości kosztów zastępstwa, określono je w wysokości kosztów minimalnych określonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt ł i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz 1349 zpóźn. zm.).