I SA/Wr 975/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Fundacji "A" w likwidacji we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. kwotę 7.217,00 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi Fundacji "A" w likwidacji we W. (zwanej dalej: Fundacją "A" lub skarżącą) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] 2008 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] 2002 r. w przedmiocie: podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku. W stanie faktycznym sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w J. G., skarżoną obecnie decyzją z [...] 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta J. G., określającą Fundacji "A" wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 456.208,90 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 338.175,70 zł. Skargę na powyższą decyzję SKO złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu likwidator Fundacji, zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: OP), poprzez naruszenie prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez pominięcie dowodu z załączonych dokumentów, zgłoszonych świadków i powierzchni budynków, co w ocenie skarżącej narusza elementarne zaufanie do organu; 2. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej: u.o.p.o.l.), poprzez przyjęcie powierzchni budynków wg. danych UKS, zamiast zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków lub planów obiektów; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165 OP w związku z art. 90 pkt 7 i art. 81 ustawy o systemie oświaty i art. 22 § 2 ust. 1 pkt b OP, poprzez pominięcie, że żądanie strony automatycznie wszczyna postępowanie podatkowe z dniem złożenia żądania, a skarżąca miała materialne podstawy do rozstrzygania kwestii podatku. W efekcie naruszenia prawa doszło do zaniechania wydania decyzji od 1999 r. i tym samym bezprawne wszczęcie postępowania po raz kolejny w 2001 r.; 4. naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, poprzez pominięcie tego, że organ I instancji wystąpił o uzgodnienie stanu rozrachunków na koniec 2000 r., wskazując na zerowe zobowiązania powoda, a tym samym wydanie decyzji w 2001 r. z zobowiązaniem podatkowym było bezprawne, bo było sprzeczne z wzajemnym potwierdzeniem sald na koniec, 2000 r., czyli organ I stopnia w sposób rażący naruszył prawo; 5. obrazę prawa materialnego przez naruszenie art. 2.1 pkt 2 u.o.p.o.l. w związku z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tzn. opodatkowanie skarżącej za rok 2000, gdy użytkownikiem wieczystym przedmiotowych działek do 2002 r. były Zakłady "B" S.A.- skutki art. 235 § 2 k.c., a więc skarżąca nie stała się ani użytkownikiem wieczystym gruntu, a zatem właścicielem posadowionych budynków, a organ nie ustalił daty wpisu; 6. obrazę prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 90 ustawy o systemie oświaty, tzn. organ pominął fakt, że podstawa prawną decyzji podatkowej było wykreślenie placówki oświatowej prowadzonej przez skarżącą, a zatem nie uwzględniono skutków prawnych orzeczenia WSA o uchyleniu obu decyzji o wykreśleniu powyższej placówki oświatowej, tzn. pominięto okoliczności, że istnienie placówki wiąże się z prawem skarżącej do skorzystania z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty o zwolnieniu podatkowym nieruchomości szkolnych Fundacji. Inaczej mówiąc, zignorowano to, że w decyzji podatkowej Prezydenta Miasta, wykreślenie placówki było podstawą prawną opodatkowania. Tak, więc, w skarżonych decyzjach pominięto to, że wykreślenie placówki było newralgiczną podstawą prawną wydania decyzji podatkowej, która utorowała drogę tezie o rzekomym prowadzeniu działalności gospodarczej przez Fundację. Tym samym doszło do błędnego ustalenia stany faktycznego, tzn. pominięcie nieruchomości szkolnych, które korzystają ze zwolnienia podatkowego; 7. pominięcie faktu, że statut skarżącej, to powielenie statutu Fundacji "C", a więc przypadkowe pojawienie się opcji podjęcia działalności gospodarczej oraz pominięcie oczywistego faktu sfałszowania wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców i tym samym naruszenie interesu publicznego, który powinien być wszechstronnie chroniony prze organ a nie w oczywisty sposób ignorowany, co podważa elementarne zaufanie do organu administracji. W ten sposób organ dąży do utrzymania w obrocie prawnym decyzji podatkowych, które zostały oparte na wpisie do rejestru przedsiębiorców w KRS, dokonanym w oparciu o sfałszowany wniosek - podrobiony podpis na wniosku do KRS, czyli złożono wniosek do KRS wbrew intencji skarżącej. A "pusty" wpis do KRS nie przesądza o wysokości stawki podatku (WSA I SA/Lu 536/06), gdyż należy wykazać bycie przedsiębiorcą, czyli prowadzenie działalności gospodarczej; 8. art. 17 ustawy KRS (Krajowym Rejestrze Sądowym) w związku z obaleniem domniemania prawdziwości wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS, tzn. zignorowanie faktów, które obalają domniemanie prawdziwości wpisu do rejestru przedsiębiorców. A więc organ - bez podania jakiegokolwiek dowodu, bezzasadnie pominął fakt braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W żaden sposób organ nie wykazał, aby skarżąca prowadziła taką działalność, która była jedynie opcją w statucie. W efekcie mamy błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie dowodów o braku działalności gospodarczej: sprawozdania finansowe skarżącej, wskazanej dokumentacji UKS, decyzje o rekultywacji działki [...] (rekultywacja wyklucza działalność gospodarczą), protokół z wizji działek, gdzie opisano brak działalności gospodarczej. A więc "pusty" wpis do KRS nie przesądza o wysokości stawki podatku, gdyż należy wykazać bycie przedsiębiorcą, czyli prowadzenie działalności gospodarczej 9. błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, gdyż oparcie się na postępowaniu UKS, które zostało uchylone przez WSA, przy czym Sąd Administracyjny wskazał, iż nie ustalono poprawnie stanu faktycznego, np. poprzez przyjęcie, "że w żadnej nieruchomości nie była prowadzona działalność oświatowa", co jest sprzeczne z ustaleniami Sądów (np. działka [...] czy [...]) i wizji lokalnej z 2007 r. przy udziale organu. A więc decyzja oparta na stwierdzeniu: "Zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w przypadku Fundacji nie zachodzą żadne okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i wszystkie nieruchomości stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości" jest konsekwencją nagonki a nie ustaleń faktycznych; 10. obrazę prawa materialnego, tj.art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 235 § 2 K.c. przez odmówienie zwolnienia w sytuacji, gdy skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a własność budynków jest związana z tym prawem. Tym samym cytowanie przez organ wyroku WSA o statusie szkoły w przypadku własności gruntu nie dotyczy użytkowania wieczystego; 11. nie ustalenie stanu faktycznego, tzn. opodatkowanie działek [...] i [...], które aż do 2007 r. były we władaniu "B" SA., czyli ta spółka na podstawie art. 2.1 pkt 2 u.o.p.o.l. była właściwa jako podatnik; 12. naruszenie zasad współżycia społecznego, poprzez żądanie maksymalnych podatków od skarżącej, która jest podmiotem "non profit", wspierającym samotne kobiety i ich dzieci. Odpowiadając na skargę - Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w J. G. podtrzymało wydane rozstrzygnięcie i zawartą w nim argumentację. Organ podkreślił status Fundacji "A" w likwidacji, wskazując na jej statut, w którym skarżąca zastrzegła sobie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej oraz na wpis do rejestru przedsiębiorców (KRS). Zapisy te obligowały organ do uznania Fundacji za podmiot gospodarczy, ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawnopodatkowym. Pismem procesowym z dnia 29 stycznia 2009 r. Skarżąca Fundacja odniosła się negatywnie do wniosku organu o rozstrzygnięcie sprawy w trybie uproszczonym i rozwinęła motywację zarzutów skargi w kwestiach: obalenia domniemania wpisu do rejestru przedsiębiorców; prawa do zwolnienia nieruchomości szkolnych; daty wejścia w prawa użytkownika i ustalenia wielkości powierzchni opodatkowania; zerowego salda na dzień 31.12.2000 r. oraz wyroków, jakie na tle tożsamego stanu faktycznego zapadły przed WSA i NSA w przedmiocie podatku od nieruchomości Fundacji za rok 1999 i rok 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 października 2009 sygn akt I SA/Wr 45/09 oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Fundacja, która zastrzegła sobie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednie zapisy zarówno w statucie Fundacji jak i w rejestrze przedsiębiorców, musi być uznana za podmiot gospodarczy, ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawnopodatkowym. Oznacza to, że wszelkie nieruchomości (tak zabudowane jak i niezabudowane), które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej, jako przedsiębiorcy, winny być opodatkowanie według podwyższonych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej sąd wskazał, że z akt postępowania administracyjnego nie wynikało, aby wniosek w przedmiocie wpisania Fundacji do rejestru przedsiębiorców stanowił w postępowaniu podatkowym dowód, na podstawie, którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Natomiast organy podatkowe, w oparciu o dokumenty urzędowe ustaliły, że Fundacja prowadziła działalność gospodarczą na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] 1998 r. sygn. akt [...] Ns Rej F - [...]/98 dotyczącego wpisania Fundacji do rejestru fundacji oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – F. z dnia [...] 2002 r. sygn. akt [...] dotyczącego zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Bezzasadnie strona miała także wedle opinii Sądu podnosić "oczywistość" sfałszowania dowodów oraz obciążać organy podatkowe obowiązkiem wykazania fałszerstwa podpisu na wniosku o wpis do KRS. Sąd dodał, że organ podatkowy kwalifikując nieruchomości, jako związane z prowadzeniem przez Fundację działalności gospodarczej, nie oparł swoich twierdzeń na subiektywnym przekonaniu, ale dokonał w tym zakresie obiektywnych ustaleń, oceniając podatkowoprawny status Fundacji między innymi w oparciu o jej statut, określony przez Fundację przedmiot działalności i wpisy dokonane w KRS. W ocenie Sądu organ trafnie podkreślił w skarżonej decyzji, że zarówno z dokumentów urzędowych (wpis do KRS), jak i źródłowych dokumentów skarżącej, jakim jest statut Fundacji wynika jej status podmiotu gospodarczego i te właśnie dowody stanowiły przesłankę uznania podatnika za przedsiębiorcę, a (podważane przez skarżącą) ustalenia UKS tylko potwierdziły status Fundacji, jako przedsiębiorcy. W tych okolicznościach, za pozbawione racji Sąd uznał pretensje dotyczące nieprzesłuchania świadków na okoliczność podrobienia podpisów i sfałszowania wniosku o wpis, do KRS, jak i dowodów na okoliczność prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 1989 r. Nr 30, poz.163) podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków a zgodnie z tymi danymi, to Fundacja była użytkownikiem wieczystym opodatkowanych gruntów. Dane zawarte w tej ewidencji mają walor, w opinii Sądu, dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OP, tj. stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Ponadto, Fundacja także, jako użytkownik wieczysty występowała w licznych procesach sądowych dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geologiczne i kartograficzne, dla celów podatkowych organy ustaliły powierzchnię gruntów w oparciu o wypisy z ewidencji gruntów, natomiast powierzchnia budynków została ustalona w toku kontroli skarbowej. Fundacja nie prowadziła ewidencji budynków i nie zaoferowała żadnych dokumentów ani środków dowodowych, które pozwoliłyby ustalić powierzchnie budynków dla celów podatkowych, to organ ustalił ich powierzchnię w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej u skarżącej. W ocenie Sądu, organ w wystarczającym zakresie podjął działania dla ustalenia faktycznej powierzchni budynków. Sąd podniósł, że Fundacja nie wskazała przepisu, z którego wywodzi, że wpis do księgi wieczystej prawa wieczystego użytkowania ma charakter konstytutywny a cała jej argumentacja związana z kwestionowaniem swojego statusu podatnika, pozostawała w sprzeczności z dokumentami urzędowymi w tym aktami notarialnymi, których stroną jest sama skarżąca. Dodał, że zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym akt notarialny (Repertorium A nr [...]/1998) z dnia [...]1998 r. i (Repertorium A nr [...]/2000) z dnia [...] 2000 r. potwierdzają nabycie przez Fundację już w 1998 roku w drodze darowizny dokonanej przez "B" S.A. Skarżąca nie mogła też powoływać się na dokonanie [...] lutego 2002 r. wpisu w księdze wieczystej, jako podstawę nabycia użytkowania wieczystego gruntów i (w związku z art. 235 § 2 K.c.) własności posadowionych na nich budynków. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nabycie przez Fundację związanych z darowizną praw (wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków) nastąpiło nie poprzez wpisanie tych praw do ksiąg wieczystych (w lutym, 2002 r.), ale w wyniku ich nabycia w drodze darowizny dokonanej (z zachowaniem rygoru) w formie aktu notarialnego w dniu [...] 1998 r. Ujawnienie praw Fundacji do nieruchomości, przez dokonanie wpisu w księgach wieczystych po upływie ponad 3 lat od ich nabycia nie zmieniała faktu, że Fundacja nabyła je skutecznie już w 1998 r. Odrębną grupę stanowiły zarzuty skargi oparte na naruszeniu przepisów art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami art. 90 pkt 7 i art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.), polegające na nieuwzględnieniu zwolnienia nieruchomości szkolnych z podatku od nieruchomości. Jednak i te zarzuty należało w ocenie Sądu oddalić, gdyż podatnikiem podatku od nieruchomości jest Fundacja "A" jako użytkownik wieczysty gruntów i właściciel posadowionych na nich budynków i budowli. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów art. 165 i art. 22 § 2 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 90 pkt 7 i art. 81 ustawy o systemie oświaty. Stwierdził, że skoro strona nie wystąpiła do organu, formułując jednoznacznie swoje żądanie, to niezasadnie stawiała organom zarzut nie podjęcia postępowania na podstawie art. 165 w związku z art. 22 § 2 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd ocenił też zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wskazując, że przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Fundacja zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter deklaratoryjny, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia stała się podatnikiem z tytułu posiadania prawa użytkowania wieczystego mimo braku stosownego wpisu w księgach wieczystych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez błędne zastosowanie objawiające się utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do działek, co do których skarżąca do dnia dzisiejszego nie jest użytkownikiem wieczystym wpisanym do ksiąg wieczystych, a tym samym nie weszła w obszar opodatkowania tymże podatkiem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności Fundacja zarzuciła Sądowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi pomimo pominięcia domniemania prawdziwości i rękojmi ksiąg wieczystych będących dokumentami urzędowymi. Sąd miał też niesłusznie zaakceptować rozstrzygnięcia organów podatkowych mimo, że te zaniechały ustalenia stanu faktycznego w jego podstawowym elemencie jakim było ustalenie podmiotu posiadającego w roku 2000 prawo wieczystego użytkowania gruntu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni zarzut wskazany w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 tej ustawy w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku przyjęcia do orzekania stanu faktycznego, który nie pozwalał na wydanie orzeczenia, gdyż pomijał domniemania prawne wynikające z ksiąg wieczystych, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 sygn. akt II FSK 217/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż brak dokonania wpisu do księgi wieczystej nabycia prawa użytkowania wieczystego w drodze darowizny przy zachowaniu formy aktu notarialnego nie wywołuje skutków materialnoprawnych, które wyczerpują dyspozycję art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do chwili dokonania wpisu nabywcy przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego z wyjątkiem jednak samego prawa. Nabywca prawa użytkowania wieczystego bez dokonania wpisu do księgi wieczystej nie jest więc objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na podstawie art. art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 upsa "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 upsa. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. "Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego." (wyrok NSA z 04.09.2007 sygn. akt I FSK 1130/06 LEX nr 384165). W niniejszej sprawie sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego. Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji obciążającej skarżącą Fundację "A" we W. w likwidacji, zwanej dalej w skrócie: Fundacją "A" w likwidacji - podatkiem od nieruchomości za 2000 rok według stawki dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast - jak tego żąda podatnik - zwolnienia z podatku. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości w aspekcie podmiotowym regulował przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem; 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części; 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu; 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Z kolei w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uregulowano kwestię opodatkowania podatkiem nieruchomości z punktu widzenia przedmiotowego. Przepis ten stanowił (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) budynki lub ich części, 2) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, 3) grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza, 5) grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wdnych. Organy podatkowe rozstrzygając o kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości musiały więc przede wszystkim ustalić kto jest podmiotem tego podatku i jaki jest jego przedmiot a następnie, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, przyporządkować odpowiednią stawkę podatku. Błędne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, iż Fundacja "A" w likwidacji we W. w 2000 roku była użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości położonych w J. G., a więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Bezsporne jest przy tym, że Zakłady "B" Spółka akcyjna z siedzibą w J. G. jako użytkownik wieczysty gruntów i właściciel zabudowań wniosła, zgodnie z brzmieniem aktu notarialnego rep. A [...]/1998 z dnia [...]1998 roku, w drodze umowy darowizny do Fundacji wymienione tam składniki majątku, to jest prawo użytkowania wieczystego działek o stosownych numerach ewidencyjnych oraz własność wzniesionych na tych gruntach budynków. Przedmiotem darowizny było, więc prawo użytkowania wieczystego wskazanych w akcie notarialnym działek gruntów oraz prawo własności wzniesionych na gruncie budynków. Jednakże nabycie w tej formie prawa użytkowania wieczystego nie decyduje o tym, iż w ten oto sposób Fundacja stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych będących przedmiotem decyzji wymiarowych. Art. 27 ustawy z dnia 21.08.1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 roku, Nr 102, poz. 651) stanowi, bowiem, że sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Zdanie drugie tego przepisu stanowi natomiast, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma, więc charakter konstytutywny. Oznacza to, że powstanie określonego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych w hipotece (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis użytkowania wieczystego ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis. Wpis użytkowania wieczystego nastąpi dopiero w wyniku uwzględnienia wniosku o wpis i tylko ta data jest miarodajna przy zastosowaniu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, dla ustalenia daty powstania prawa użytkowania wieczystego. Do nabycia prawa użytkowania wieczystego niezbędne jest, zatem, zgodnie z treścią art. 27 zdanie drugie ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonanie wpisu tego prawa do księgi wieczystej. Wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny. Z jego dokonaniem wiąże się, bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Konstytutywność wpisu do księgi wieczystej użytkowania wieczystego związana jest tylko z oddaniem nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze umowy oraz przeniesieniem użytkowania wieczystego w drodze umowy. Natomiast brak dokonania wpisu do księgi wieczystej nabycia prawa użytkowania wieczystego w drodze darowizny przy zachowaniu formy aktu notarialnego nie wywołuje skutków materialnoprawnych, które wyczerpują dyspozycję art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do chwili dokonania wpisu nabywcy przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego z wyjątkiem jednak samego prawa. Nabywca prawa użytkowania wieczystego bez dokonania wpisu do księgi wieczystej nie jest, więc objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na podstawie art. art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Bez wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a zatem brak jest podstawy prawnej do pobierania podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania wieczystego z tej przyczyny, że obowiązek podatkowy nie powstał. Wobec powyższego wadliwe było stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniało konstytutywnego charakteru wpisu do księgi wieczystej w odniesieniu do posiadanych przez podatnika nieruchomości. Na potrzeby postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatkiem od nieruchomości za okres od 1.01. do 31.12. 2000 roku niezbędne jest wyjaśnienie czy, i ewentualnie, które z przedmiotowych działek gruntu objęte były wpisem do księgi wieczystej, a więc były przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwalało ustalić kluczową dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem kwestię to jest, czy fundacja w stosunku do gruntów objętych w użytkowanie wieczyste w drodze darowizny nabyła to prawo i w związku z tym jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast brak prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych w tym zakresie, co daje się zaobserwować śledząc przebieg postępowania podatkowego, uniemożliwiało wydanie decyzji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2000 roku oraz odsetek za zwłokę ustalonych do dnia wydania decyzji. Jeśli bowiem nie ustalono w sposób prawidłowy podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego, zaskarżona decyzja podatkowa nie mogła rozstrzygać o zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonych decyzji, to jest: art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust 1, ust 2 i ust 3, art. 5 ust 1 pkt 2 i pkt 6, a także art. 7 ust 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Nr [...]/[...]/1999 Rady Miejskiej J. G. z dnia [...] 199 roku w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w podatku od nieruchomości. W toku ponownego postępowania organy podatkowe winny ustalić, co do jakich działek i w jakiej dacie skarżąca uzyskała wpis prawa użytkowania wieczystego i na tej podstawie ustalić czy była w 2000 r podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględnienie zarzutu w zakresie nie ustalenia czy skarżąca w ogóle była podatnikiem podatku od nieruchomości czyni na obecnym etapie przedwczesnym badanie prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, zastosowanych stawek i przysługujących zwolnień. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie – wobec przyznania skarżącej prawa pomocy w całości – koszty postępowania odpowiadają kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).