I SA/Wr 979/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A.- Oddział B G. w Głogowie na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana przez Prezydenta Miasta G. [...] grudnia 2014 r. (nr [...]) na wniosek A S.A. Oddział G. w G. z [...] grudnia 2014 r. w sprawie stosowanie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. i podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.). Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A S.A. realizuje projekt inwestycyjny – Program Modernizacji Pirometalurgii. Z uwagi na zakres całej inwestycji i stopień jej skomplikowania Starosta G. na wniosek Oddziału A G. wydał kilka decyzji zatwierdzających poszczególne projekty budowlane i udzielił pozwoleń na ich budowę. Budowa poszczególnych obiektów budowlanych – budowli będzie zakończona w różnych terminach. Będą budowle, w których prace zostaną zakończone prawdopodobnie w 2015 r. Następne obiekty budowlane zostaną poddane rozruchom próbnym. Rozpoczęcie rozruchu jednych obiektów budowlanych jest uzależnione od zakończenia rozruchu innych. Wszystkie obiekt budowlane realizowane w ramach jednego projektu inwestycyjnego są połączone ze sobą, a ich praca jest wzajemnie uzależniona – cały kompleks będzie nadawał się do eksploatacji (pełny rozruch) po wybudowaniu wszystkich obiektów. Po pozytywnym zakończeniu prac rozruchowych rozpoczną się formalności związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budowli. Po uprawomocnieniu się decyzji Starosty o pozwoleniu na użytkowanie zostaną one ujęte jako środki trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji środków trwałych, a następnie będą amortyzowane, co przewidywane jest na koniec 2016 r. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał: Kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie nowo wybudowanych budowli, w sytuacji kiedy prace budowlane dotyczące niektórych budowli zostaną faktycznie zakończone w 2015 r., ale ze względu na prace rozruchowe, formalności prawne, możliwe będzie wprowadzenie wybudowanych budowli do ewidencji środków trwałych i ich amortyzowanie, po 1 stycznia 2016 r. ? Przestawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w zakresie budowli podlegających co do zasady amortyzacji, których budowa zostanie zakończona w 2015 r., nie powstanie z dniem 1 stycznia 2016 r. za względu na brak podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania, tj. wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, będzie istniała dopiero 1 stycznia 2017 r. i z tą datą powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Powołując przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wnioskodawca stwierdził, że dla powstanie obowiązku podatkowego zasadnicze znaczenia ma moment faktycznego zakończenia budowy. Budowa części obiektów zakończy się w 2015 r. i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą one podlegały amortyzacji, przy czym w dniu 1 stycznia 2016 r. nie będzie określonej wartości środka trwałego, tym samym nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. mówiący o ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, gdyż w ten sposób określana jest podstawa opodatkowania, jeśli od budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Od wybudowanych przez Spółkę obiektów będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że pomimo zakończenia budowy w 2015 r. obiektów budowlanych, będących budowlami obowiązek podatkowy co do tych obiektów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie powstanie 1 stycznia 2016 r., ale dopiero 1 stycznia 2017 r. Świadczy to wg wnioskodawcy o istnieniu luki prawnej w u.p.o.l. Wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9.01.2014 r. ( ISA/Kr 1744/13) jako potwierdzający takie stanowisko. Prezydent Miasta G. stanowisko wnioskodawcy uznał na nieprawidłowe w zakresie powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budowli, w sytuacji kiedy prace budowlane, dotyczące niektórych budowli zostaną zakończone w 2015 r., ale ze względu na prace rozruchowe i formalności prawne możliwe będzie wprowadzenie wybudowanej budowli do ewidencji środków trwałych i jej amortyzowania po 1 stycznia 2016 r. Organ interpretacyjny za nieprawidłową uznał wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest zaprzeczeniem normy prawnej wyrażonej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W hipotezie tego przepisu ustawodawca wskazał dwie przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj.: zakończenie budowy, albo rozpoczęcie użytkowania budowli przed ostatecznym wykończeniem. Zaistnienie jednej z przesłanek powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli budowa obiektów stanowiących budowle (lub nawet ich części) zastanie zakończona w 2015 r. skutkuje to powstaniem od tych budowli obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z dniem 1 stycznia 2016 r. Zakończenie budowy rozumiane jest bowiem jako pewien stan fizyczny związany z zakończeniem prac budowlanych, a nie z określonymi przepisami prawa budowlanego i związanymi z tym formalnościami. Wnioskodawca twierdzenie o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero 1 stycznia 2017 r. wywodzi z faktu, że na 1 stycznia 2016 r. nie będzie istniała podstawa opodatkowania w ewidencji środków trwałych. Przedmiotem interpretacji nie jest zatem ustalenie czy wybudowane w 2015 r. budowle podlegają opodatkowaniu, ale ustalenie podstawy opodatkowania. Zasady ustalenia podstawy opodatkowania regulują przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 3-9 u.p.o.l. W niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 (a nie przepisu art. 4 ust. 3,4,6-9) u.p.o.l. Z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz.851 ze zm. dalej: u.p.d.p.) wynika, że za wartość początkową środka trwałego (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Przyjąć należy, że w odniesieniu do budowli, których budowę zakończono w 2015 r. na dzień 1 stycznia 2016 r., na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych podatnika, znany jest ich koszt wytworzenia, a zatem ich wartość początkowa. Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazano wprost na wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych, ale na wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasadnicze znaczenia mają zatem przepisy ustalające tę wartość, a nie uwidocznienie tej wartości przez podatnika w ewidencji środków trwałych. Błędne jest tym samym stanowisko wnioskodawcy, że wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji środka trwałego nie będzie istniała na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1.01.2016 r. a dopiero na 1.01.2017 r. Za nieuzasadniony organ interpretacyjny uznał pogląd, że ustawodawca uzależnił obowiązek opłacania podatku od nieruchomości od wprowadzenia wartości środka trwałego do ewidencji. Prezydent Miasta G. wezwany do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. Oddział G. w G. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w odniesieniu do budowli, której nie wprowadzono jeszcze do ewidencji środków trwałych jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązania podatkowego na podstawie innej wartości niż będącą podstawą do obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego, która to wartość będzie ustalona z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji; - art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst, jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), przez zmodyfikowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, co do faktów, które nie zostały we wniosku wskazane. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skarżąca wskazała, że organ mylnie utożsamia pojęcie "wartości budowli o której mowa w ustawie o podatku dochodowym" z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie obiektu, który nie nadaje się jeszcze do eksploatacji i użytkowania oraz nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ma to istotne znaczenia, gdyż art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania nie jest dowolnie ustalona wartość nakładów ale "wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę do obliczenia amortyzacji w tym roku (...). Zdaniem skarżącej, zakończenie budowy (np. wg prawa budowlanego) nie oznacza zakończenia inwestycji i zdatności budowli do jej użytkowania w rozumieniu u.p.d.p., co jest niezbędne do uznania jej za środek trwały oraz ustalenia wartości tej budowli zgodnie z przepisami u.p.d.p. Na wartość początkową środka trwałego składają się oprócz wartości nabycia lub wytworzenia inny koszty jakie podatnik poniósł do momentu oddania do użytkowania ( art. 16g ust. 1 i ust. 3-6 u.p.d.p.) Co oznacza, że wartość budowli na moment jej fizycznego wybudowania jest mniejsza od wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji według u.p.d.p. Strona podkreśla, że w opisie zdarzenia przyszłego wyjaśniła, iż przewiduje zakończenie budowy poszczególnych budowli na 2015 r., ale ze względu na brak zakończenia całej inwestycji, tj. wykonania wszystkich czynności niezbędnych do przyjęcia jej do eksploatacji wprowadzenie budowli do ewidencji środków trwałych i ich amortyzowanie przewidywane jest na koniec 2016 r. Odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, wg skarżącej, należy odnosić do całości regulacji, a nie stosować przepisy wybiórczo, jak czyni to organ. Skarżąca nie zgadza się także, że dla ustalenie wartości początkowej środka trwałego nie jest konieczne ujawnienie tego środka w ewidencji. Twierdzi też, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na rok następujący po roku, w którym rozpoczęto amortyzację, o czym świadczy zakaz pomniejszania tej wartości o odpisy amortyzacyjne, które z oczywistych względów muszą być w pierwszej kolejności dokonane. Przesuniecie dokonywania odpisów amortyzacyjnych byłoby nieracjonalne dla podatnika. Uzasadniając drugi zarzut skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na założeniu, że budowle, będące przedmiotem zapytania, zostały przez skarżącą wytworzone, podczas gdy w złożonym wniosku nie informowano o szczegółach związanych z realizacją budowy tych obiektów, uznając je za nieistotne w niniejszej sprawie. Jeśli Prezydent Miasta G. uznał, że dane takie są konieczne do wydania interpretacji, winien wezwać skarżącą do uzupełnienia zdarzenia przyszłego a nie modyfikować przedstawiane zdarzenia. Końcowo skarżąca wskazała, że regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego i sposób obliczenia podstawy opodatkowania budowli są jednoznaczne, to nawet gdyby przyjąć, że w/w regulacja budzi wątpliwości organ nie jest uprawniony do rozstrzygania tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. I ponownie powołała się na wcześniej wymiany wyrok WSA w Krakowie. Prezydent Miasta G. wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta G. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skarga nie jest zasadna. Sporna między stronami jest kwestia momentu powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budowli, gdy budowa niektórych budowli zostanie zakończona w 2015 r., ale z uwagi na rozruch całej inwestycji, w skład której wchodzą te budowle oraz formalności prawne, możliwe będzie wprowadzenie wybudowanych budowli do ewidencji środków trwałych i ich amortyzowanie dopiero po 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie z wniosku wynika, że Starosta G. wydał kilka decyzji zatwierdzających poszczególne projekty budowlane i udzielił kilku pozwoleń na budowę. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to, zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Względy techniczne, które uzasadniają wyłączenia opodatkowania gruntu, budynku lub budowli będących w posiadania przedsiębiorcy musza mieć charakter trwały. Powstanie obowiązku podatkowego reguluje art. 6 u.p.o.l. Jeśli okolicznością od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub budynku lub ich części przez ich ostatecznym wykończeniem (ust.2). Oznacza to, że obowiązek podatkowy, na podstawie art. 6 ust. u.p.o.l., powstaje najpóźniej w dniu 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę budynku lub budowli. Chociaż możliwe jest wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Przepis ten w sposób wyraźny odsyła do przepisów ustaw o podatkach odchodowych. Przy czym podstawą opodatkowania nie jest wartość jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczenia amortyzacji, czy też wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych, ale wartość obliczona zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych dla potrzeb amortyzacji. Wartość ta, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, winna być przez Spółkę ustalona na podstawie art. 16g ust.1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.p.), podstawą opodatkowania będzie zatem koszt wytworzenia budowli. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga aby budowla była faktycznie amortyzowana czy też aby została wpisana do ewidencji środków trwałych. Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że realizuje inwestycję w skład której wchodzi kilka budowli i budynków i czas zakończenia budowy tych obiektów będzie różny. Dopiero zakończenie budowy wszystkich tych obiektów, przeprowadzenie prac rozruchowych i zakończenie formalności prawnych pozwoli na przyjęcie tej inwestycji jako całości do użytkowania. Dopiero wówczas powstanie obowiązek wpisania tej inwestycji do ewidencji środków trwałych i możliwość jej amortyzacji tym samym ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podziela tej argumentacji Spółki. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.o.l. Jeśli bowiem poszczególne budowle wchodzące w skład prowadzonej przez Spółkę inwestycji uzyskały odrębne pozwolenia na budowę ich budowę ukończono w 2015 r., to zgodnie z art. 6 ust. 2 u.po.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych budowli powstanie w dniu 1 stycznia 2016 r. Zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do ustaw o podatkach dochodowych, zdaniem sądu, ogranicza się do ustalenia wartości tych budowli, w sposób przyjęty do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, a nie do wszystkich uregulowań dotyczących amortyzacji środków trwałych, w szczególności wymogu ujęcia w ewidencji środków trwałych. Spółka ma zatem możliwość określenia wartości budowli, których budowa została zakończona, zgodnie z przepisami u.p.d.p., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, ustalając koszt wytworzenia budowli. Inne rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowałoby przyjęciem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powstawałby nie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowę zakończono, ale w którym podatnik przyjął tę budowlę do użytkowania (ujął ją w ewidencji środków trwałych). Co stoi w sprzeczności z momentem powstanie obowiązku podatkowego, który został określony w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sąd nie podziela zatem stanowiska Spółki, co do braku możliwości ustalenia na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli, których budowę ukończono w 2015 r., ale których jeszcze nie przyjęto do użytkowanie i nie ujęto w ewidencji środków trwałych. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Prezydenta Miasta G. art. 14c §1 O.p. przez zmodyfikowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. dokonania oceny stanowiska Spółki co do faktów, które we wniosku nie zostały wymienione. Fakty te to przyjęcie przez organ interpretacyjny, że budowle były przez Spółkę wytworzone, gdy brak takich informacji we wniosku. Z wniosku złożonego przez Spółkę wynika, że otrzymała pozwolenia na budowę wymienionych we wniosku budowli od Starosty G. i budowa tych obiektów będzie zakończona w różnych terminach. Logicznym wnioskiem z tak opisanego zdarzenia przyszłego jest, że Spółka prowadzi budowę wymienionych obiektów budowlanych i budowa ta zakończy się w różnych terminach. W przypadku budowy niewątpliwie należy przyjąć, że mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.