I SA/Wr 98/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2012 r. postanawia: odrzucić skargę. W dniu 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wydał wobec A sp. z o.o. S.K.A. (wcześniej A sp. z o.o. S.K.A. – dalej: strona, spółka, skarżąca) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu 4 lutego 2013 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła, że zostało ono doręczone osobie nieupoważnionej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) stwierdzając niedopuszczalność zażalenia zobowiązał Naczelnika US do prawidłowego doręczenia postanowienia. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 22 marca 2013 r. Strona ponownie zaskarżyła zażaleniem doręczone jej postanowienie. Dyrektor IS w dniu 12 czerwca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność złożonego zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie zostało wydane w toku kontroli podatkowej, co powoduje, że nie przysługuje na nie zażalenie. Strona wniosła na postanowienie Dyrektora IS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dnia 12 lipca 2013 r. Naczelnik US sprostował z urzędu pouczenie zamieszczone w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W postanowieniu wskazano, że stronie służy skarga do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik spółki w dniu 24 lipca 2013 r. złożył wezwanie o usunięcie naruszenia prawa, które zostało uzupełnione pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Naczelnik US dnia 19 sierpnia 2013 r. udzielił spółce odpowiedzi na wezwanie. W piśmie wskazano, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi w terminie trzydziestu dni od dnia uzyskania odpowiedzi. Pismo otrzymał pełnomocnik spółki w dniu 22 sierpnia 2013 r. W dniu 21 grudnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył do tutejszego Sądu, za pośrednictwem Naczelnika US (data wpływu pisma – 23 grudnia 2013 r.), skargę na opisane w sentencji postanowienie. Wraz ze skargą wniósł o "uznanie za właściwy termin zaskarżenia odpowiedzi na wniosek o usunięcie naruszeń prawa (...), ewentualnie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku". Postanowieniem z dnia 22 lutego 2014 r. Sąd przywrócił stronie termin do wniesienia przedmiotowej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast § 2 przytoczonego przepisu kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być także inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl przywołanego przepisu, zaskarżane akty lub czynności nie mogą być ani decyzjami administracyjnymi ani postanowieniami wydawanymi w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Ponadto powinny zostać wydane w ramach wykonywania administracji publicznej, a także dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie Naczelnika US stanowi czynność materialno-techniczną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Jak bowiem wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 10 lipca 2013 r. (I FSK 1133/13, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na "postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Podobnie orzeczono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 98/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd - badając skargę tej samej spółki na postanowienie Dyrektora IS - stwierdził, że na postanowienie wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową nie przysługuje zażalenia na drodze administracyjnej. Tym samym - z punktu widzenia właściwości sądu - skargę uznać należało za dopuszczalną. Wskazać jednak trzeba, że - w myśl art. 52 § 1 u.p.p.s.a. - skargę do sądu administracyjnego można wnieść jedynie po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). Z tym zastrzeżeniem, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 u.p.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy, postanowienie Naczelnika US zostało doręczone stronie w dniu 22 marca 2013 r. Od tego momentu zaczął więc biec czternastodniowy termin na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Do organu pismo strony z takim wezwaniem wpłynęło dopiero 24 lipca 2013 r., czyli po upływie terminu z art. 52 § 3 u.p.p.s.a. W ocenie Sądu, z treści art. 52 § 3 u.p.p.s.a. wywieść należy, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa po upływie czternastodniowego terminu jest niedopuszczalne. Tym samym, wezwanie faktycznie dokonane po upływie prawem przewidzianego terminu trzeba uznać za nieskuteczne. Takie wadliwe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy traktować na równi z brakiem wezwania. Upływ tego terminu wyłącza bowiem możliwość skutecznego zaskarżenia do sądu czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Warunki i tryb, o którym mowa w treści art. 52 § 3 u.p.p.s.a., są bezwzględnie obowiązujące dla skuteczności wniesienia skargi. Na marginesie należy dodać, że strona nie została pozbawiona prawa do sądu. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa jest terminem prawa procesowego (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2011 r., I FPS 5/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że stronie w niniejszej sprawie przysługuje wniosek do organu podatkowego o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.