I SA/Wr 98/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Piotr Kieres, Protokolant: starszy sekretarz sądowy - Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi: A spółka. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r.; I kwartał 2014 r.; miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r.; od stycznia do czerwca 2015 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 17.941,00 (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset czterdzieści jeden 00/100) złotych tytułem uzupełnienia brakującego wpisu. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) - reprezentowanej przez kuratora, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec Spółki ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udostępniania urządzeń do gier (automatów leasingowanych i własnych – urządzenia własne Spółka sprzedała w kwietniu 2015 r.). Automaty do gier wstawiane były do pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę od ich właścicieli bądź osób trzecich. Przedmiotem umów najmu były położone na terenie całej Polski lokale użytkowe (np. bary, lokale gastronomiczne), niebędące kasynami gry. Spółka nie posiadała koncesji ani zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier prowadzonych na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. w Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm., a od 6 maja 2015 r. tekst jedn. w Dz. U. poz. 612) i nie płaciła podatku od gier określonego w art. 71 ust. 1 tej ustawy. Spółka sporządzała miesięczne zestawienia przychodów. Jej wynagrodzeniem za świadczenie usług była różnica pomiędzy kwotą dokonanej wpłaty przez gracza a kwotą wypłaconą dla gracza w okresie rozliczeniowym, czyli zysk na tym świadczeniu. Kwota wynagrodzenia stanowiła obrót, który Spółka kwalifikowała jako sprzedaż zwolnioną. W badanym okresie - od III kwartału 2013 r. do czerwca 2015 r. - Spółka deklarowała wyłącznie sprzedaż zwolnioną, z wyjątkiem miesiąca kwietnia 2015 r., w którym wykazała również sprzedaż opodatkowaną stawką 23%. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka prowadziła nielegalną działalność w zakresie gier hazardowych, a zatem nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie stwierdził, że wobec niespełnienia przez Spółkę ustawowych wymogów dla prowadzenia tego typu działalności, świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią usług podobnych w stosunku do usług świadczonych przez podmioty posiadające odpowiednie zezwolenie. Omawiane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy bowiem wyłącznie usług, z tytułu świadczenia których podatnicy opłacają podatek od gier. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tak opodatkowaną działalnością. W tym stanie rzeczy, na podstawie zebranych w sprawie dowodów (ewidencje zakupów, faktury zakupów w tym przedstawione przez kontrahentów Spółki), organ pierwszej instancji ustalił wartość nabyć opodatkowanych i zwolnionych oraz podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, objętych postępowaniem. Dokonując rozliczenia w podatku VAT organ pierwszej instancji stwierdził też, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących usług dzierżawy powierzchni użytkowych, wystawionych przez B sp. z o.o. (nr [...] – faktury wystawiono niezgodnie z przepisami prawa), C J. S. (nr [...] i [...] – faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez sprzedawcę), D W. M. (nr [...] i [...] – brak akceptacji tych faktur przez sprzedającego), D I. H. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] - brak akceptacji tych faktur przez sprzedającego). Wobec powyższego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: III kwartał 2013r. w wysokości 23.750 zł, IV kwartał 2013r. w wysokości 80.174 zł, I kwartał 2014r. w wysokości 65.123 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 17.338 zł, maj 2014 r. w wysokości 22.213 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 21.035 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 21.110 zł, listopad 2014 r. w wysokości 41.817 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 25.613 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 65.425 zł, luty 2015r. w wysokości 122.183 zł, marzec 2015r. w wysokości 365.852 zł, kwiecień 2015r. w wysokości 341.754 zł, maj 2015r. w wysokości 270.231 zł, czerwiec 2015r. w wysokości 202.248 zł, oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2014r. w wysokości 30.172 zł, wrzesień 2014r. w wysokości 41.890 zł, październik 2014r. w wysokości 36.152 zł. Od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła błędne przyjęcie przez organ, że legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach ma wpływ na przyznanie prawa do zwolnienia od podatku VAT. DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że usługi udostępniania osobom trzecim automatów do gier, z tytułu których Spółka uzyskiwała wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Tego typu działalność prowadzona bez stosownego zezwolenia nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Celem bowiem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT jest zwolnienie z opodatkowania wyłącznie usług, z tytułu świadczenia których podatnicy opłacają podatek od gier. Świadczone przez Spółkę usługi są zatem opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo TSUE, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, stanowi ściśle reglamentowaną działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia określonych przez prawo warunków, w szczególności obowiązku uzyskania koncesji. Dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, poza kasynami gry oraz z punktu widzenia konsumenta - korzystanie z usług świadczonych bez koncesji, zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w art. 89 ustawy o grach hazardowych, jak również karą grzywny przewidziana w art. 109 Kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził dalej, powołując się na orzeczenia TSUE, że usługi świadczone przez Spółkę, polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonywała takich samych czynności jak podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. W konsekwencji, Spółka naruszyła art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT i zaniżyła podatek należny za badane okresy rozliczeniowe o kwoty wskazane przez organ pierwszej instancji. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję DIAS Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach winien być brany pod uwagę przy ustaleniu zwolnienia od podatku VAT, podczas gdy nie ma podstaw prawych aby na gruncie podatku VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem, a tym samym stronie przysługuje zwolnienie od podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Wspierając podniesiony zarzut, Skarżąca w uzasadnieniu skargi przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które w jej ocenie wskazują na to, że działalność bez stosownego zezwolenia nie powinna pozbawiać przedmiotowego zwolnienia w podatku VAT. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, bowiem organy podatkowe naruszyły prawo materialne przez dokonanie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, stanowiącego implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Mając na uwadze zaistniałą między stronami kwestię sporną, rozstrzygnąć należało, czy działalność Skarżącej (bez wymaganego prawem zezwolenia/koncesji) w zakresie udostępniania automatów do gier osobom trzecim, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, czy też usługi te powinny zostać opodatkowane stawką 23% VAT. W ocenie organów obu instancji, z konstrukcji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wynika, że zwolniona od podatku VAT jest działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Skoro Skarżąca, wykonując bez wymaganego zezwolenia usługi udostępniania automatów do gier, nie była podatnikiem podatku od gier, a podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe, nie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Ponadto, usługi te nie stanowiły usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. W konsekwencji, zdaniem organów, świadczone przez Skarżącą usługi są opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%. Skarżąca z kolei, powołując się na orzecznictwo TSUE wywodziła (także na etapie postępowania odwoławczego), że legalny (bądź nielegalny) charakter gier nie wpływa na podobieństwo usług, a nadto również z punktu widzenia konsumenta jako odbiorcy tych usług, nie ma on znaczenia różnicującego. Zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka. Ponadto, dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne, nie ma co do zasady znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Tym samym, miała prawo skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zaistniały w sprawie spór należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. To bowiem Skarżąca, a nie organy podatkowe, prezentuje prawidłowe stanowisko w tym sporze. Zauważyć trzeba, że w przedmiotowej kwestii stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Sąd w pełni podziela te ustalenia i zawarte w uzasadnieniu wyroku twierdzenia, nie aprobując jednocześnie tez zawartych w zdaniu odrębnym do tego wyroku. NSA wywiódł, że niewątpliwym jest, iż urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. W ocenie NSA wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. NSA zaznaczył także, że VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej i karze wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy. Również z orzecznictwa TSUE wynika, jak słusznie zauważyła Skarżąca, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest ona w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. powołany w skardze wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis; pkt 25 i 27). Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (por. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-58/09 Leo-Libera GmbH p. Finanzamt Buchholz in der Nordheide). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia, przy poborze VAT, rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (por. wyrok z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C- 283/95 Karlheinz Fischer p. Finanzamt Donaueschingen; pkt 28). TSUE stwierdził, że legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych nie może być zatem brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych (por. powołany w skardze wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10; pkt 45). Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru podatku VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. np. wyroki: z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie C-269/86 Mol; pkt 18; z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-158/98 Coffeeshop "Siberië"; pkt 14, 21; a także z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling; pkt 50). TSUE wywnioskował z tego, że państwa członkowskie nie mogą zastrzec zwolnienia wyłącznie do gier losowych o charakterze legalnym (powołany już wyrok w sprawie Fischer; pkt 28). Wskazane orzecznictwo TSUE neguje więc stanowisko organów obu instancji, że usługi świadczone przez Spółkę, polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. Zatem, za błędne uznać należy stanowisko organów obu instancji, że świadczone przez Skarżącą rzeczone usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Ponadto powtórzenia wymaga, za przywołanym wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 180/15, że podatek VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Podatek VAT, jego charakter i istota nie może być pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Oznaczałoby to bowiem, że wszystkie nielegalne (lub też wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnoskarbowych, administracyjnych), powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Taki jednak wniosek, w świetle przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE, jest nie do zaakceptowania. Dodatkowo wskazać należy, że art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego sankcjonuje naruszenie zakazu gier bez koncesji, co oznacza, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi dopełnienie przepisu o charakterze karno-skarbowym (por. wyrok SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt IV KK 396/16). Zdaniem SN (por. wyrok z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt IV KK 282/16) urządzanie gry na automatach dozwolone jest tylko w kasynach gry prowadzonych w ramach udzielonej koncesji. Zakaz prowadzenia tego rodzaju działalności poza warunkami koncesji jest adresowany do wszystkich podmiotów, a zatem zarówno osób fizycznych jak i prawnych; niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność taka bez względu na jej formę prawną, urządzana bez koncesji poza kasynem gry jest więc zawsze działalnością nielegalną, prowadzoną wbrew normie wynikającej z treści art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i stanowi przestępstwo z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym, podmiot świadczący usługi polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier wbrew wymaganiom określonym w ustawie o grach hazardowych (nielegalnie), podlega sankcji administracyjnej (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) i odpowiedzialności karnej skarbowej. Uznając zatem, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, Sąd podzielił zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ze szczególnym uwzględnieniem tez zawartych w wyroku NSA I FSK 180/15 oraz powołanego orzecznictwa TSUE. Z kolei, o ściągnięciu od DIAS kwoty 17.941,00 zł tytułem brakującego wpisu od skargi (Skarżąca nie została wezwana do uiszczenia wpisu), Sąd orzekł w oparciu o art. 223 § 2 p.p.s.a w związku z art. 200 p.p.s.a. Stosownie do art. 223 § 2 p.p.s.a., jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. W orzecznictwie i w literaturze nie budzi wątpliwości, że "inną stroną", o której mowa w § 2 art. 223 p.p.s.a., w wypadku uwzględnienia skargi, będzie organ, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność lub dopuścił się bezczynności, na którym spoczywa obowiązek zwrotu kosztów postępowania skarżącemu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 646).