I SA/Wr 980/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w J.G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. , oddala skargę. W dniu [...] Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. w j. G. wystąpiło do urzędu Skarbowego w J. G. z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie [...]. Urząd Skarbowy w J.G. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wszczęte na wniosek Spółki postępowanie o restrukturyzację zaległości podatkowej uznając, że jest ono bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy w J.G. powołał się na decyzję wydaną w dniu [...] (nr [...]), którą określono Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie [...]. W szczególności organ restrukturyzacyjny zwrócił uwagę na tę cześć decyzji, która zawiera ustalenia kontroli skarbowej odnoszące się do stosowania przez Spółkę w transakcjach z podmiotami gospodarczymi - z którymi łączyły ją powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym, a także powiązania wynikające ze stosunku pracy - niższych cen sprzedaży na wyroby i czynsz dzierżawny, od cen stosowanych przez inne niezależne podmioty gospodarcze. Powyższymi działaniami Spółka doprowadziła do zaniżenia przychodów ze sprzedaży, co miało wpływ na określenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Mając powyższe na uwadze organ restrukturyzacyjny powołując się na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców uznał, że nie może być objęta restrukturyzacją wnioskowana zaległość podatkowa. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka odwołaniem z dnia [...] za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w J.G., zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podano, iż organ restrukturyzacyjny błędnie przyjął, że należności, o restrukturyzację których wniesiono, są należnościami, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Powyższe Spółka wywodzi z faktu, że w uzasadnieniu decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. nie wskazano wyraźnie, iż została ona określona w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r. nr SP 8-N/8010-357-1731/02. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia [...] wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuca organom podatkowym obu instancji: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez przyjęcie że treść wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym wypełnia dyspozycję art. 6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej na skutek badania w postępowaniu restrukturyzacyjnym okoliczności i przesłanek, które zostały już prawomocnie osądzone oraz ponowne dokonywanie oceny prawnej stanu faktycznego rozpoznawanego w innej sprawie administracyjnej, polegające na interpretowaniu treści ostatecznych decyzji administracyjnych ustalających zobowiązanie podatkowe oraz wyciąganiu niekorzystnych dla strony wniosków z materiału dowodowego zebranego w innej sprawie mimo, iż strona nie ma już możliwości przedstawiania dowodów przeciwnych tezie postawionej przez organ podatkowy, 3) rażące naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji rozstrzygnięcia organu I instancji. W niniejszej sprawie okoliczności, na które powołuje się organ umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe mogą być jedynie podstawą oceny zasadności wniosku restrukturyzacyjnego zaś orzeczenie kończące powinno sprowadzać się albo do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji albo też do odmowy wydania takiej decyzji i w konsekwencji umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na postawie art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, 4) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że przepisy art. 24 i 24b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym w sytuacji, gdy wprost z treści art. 9 ustawy o restrukturyzacji wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w zakresie restrukturyzacji należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na zarzuty skargi, strony przeciwna przedstawia swoje stanowisko i wskazała, że zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, w żadnym wypadku nie można objąć restrukturyzacją zaległości podatkowych, jeżeli zostały one określone w decyzji jako rezultat czynności prawnych podjętych przez przedsiębiorcę w celu obejścia przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących ich wymiaru lub poboru. Przepis art.6 ust. 4 wymienionej ustawy pozostawia uznaniu organowi restrukturyzacyjnemu, jakie naruszenia przepisów stanowią obejście przepisów prawa podatkowego wykluczające restrukturyzację. Jednakże zauważyć przy tym należy, iż nie może być to wynikiem swobodnego uznania tegoż organu dokonywanego na etapie rozpatrywania wniosków o restrukturyzację, lecz okoliczności takie muszą zostać wyraźnie wskazane w uzasadnieniu decyzji określających wysokość zaległości podatkowych. W opinii organów obu instancji taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi skargi w prowadzonym postępowaniu restrukturyzacyjnym nie badano okoliczności ani przesłanek, nie dokonywano także ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie określenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Organ restrukturyzacyjny jedynie ustalił, czy zaistniała przesłanka z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, wykluczająca restrukturyzację wnioskowanej do restrukturyzacji zaległości podatkowej. Przepis art. 6 ust. 4 powołanej ustawy o restrukturyzacji, jak już wskazano wyżej, wyłącza bowiem z postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. W tym celu szczegółowo została przeanalizowana treść decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w J.G. w dniu [...] (nr [...]), którą określono Spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. i w ocenie organów obu instancji zaistniała taka sytuacja. W tej decyzji wprawdzie nie zawarto wprost sformułowania, ze Spółka podejmowała czynności prawne mające na celu obejście przepisów podatkowych, to jednak wynika z niej, że zaistniały okoliczności, które wskazują na dokonywanie przez nią tych czynności. W tym miejscu strona przeciwna wskazała na zawarte w decyzji wymiarowej stwierdzenie "... W trakcie przeprowadzonej kontroli UKS w J.G. jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzono, że PPHU B Spółkę z o.o. ( obecnie A), PPHU C Spółkę z o.o. (obecnie D) i PPHU E Spółkę z o.o. łączyły w roku 1994 powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym oraz powiązania wynikające ze stosunku pracy...". W dalszej części uzasadnienia tej decyzji szczegółowo opisano, na czym polegały wymienione powiązania i stwierdzono, że wskazują one na istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dającego podstawę do ustalenia przez organ podatkowy wysokości przychodu z przeprowadzonych transakcji sprzedaży wyrobów i świadczonych usług w takiej wysokości, w jakiej należałoby się spodziewać, gdyby powiązania między kontrahentami nie występowały. Nadto należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2002 r. oddalający skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994, w którym Sąd stwierdził " ...Nie ulega też wątpliwości, że ustalone na takiej podstawie ceny w przeważającej większości okazały się wyższe, aniżeli ceny stosowane przez skarżącą Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że istniejące powiązania kapitałowe, osobowe i ze stosunku pracy miały wpływ na poziom cen w tych transakcjach. Słuszne więc jest stanowisko organów, że w tym przypadku na wysokość cen wpływały istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania. Spełniony zatem został warunek, o którym mowa w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Strona przeciwna przyznaje, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia zaistniały wątpliwości co do sposobu jej rozstrzygnięcia, ale mając na uwadze, że zaległości podatkowe "dotknięte" przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie podlegaj ą oddłużeniu uznano, że właściwy jest tryb wydania decyzji z art. 208 Ordynacji podatkowej zamiast decyzji odmawiającej uwzględnienia żądania strony, bowiem ostatecznie skutki decyzji dla strony są takie same, w związku z czym ewentualne uchybienie w tym zakresie nie miałoby wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym, nie znajduje uzasadnienia. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej (obowiązujące od 1 stycznia 2003 r.) zawierają ogólną regulację służącą przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego i ściśle związane są z decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie mogą być zastosowane w postępowaniu restrukturyzacyjnym, które jest postępowaniem odrębnym i w którym nie wydaje się decyzji wymiarowych. Ponieważ wraz ze skargą skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] (nr [...]), którą rozłożono na raty zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...], strona przeciwna wyjaśniła, co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wstrzymuje wykonanie decyzji ratalnych do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Oznacza to, że w przypadku wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, decyzja ratalna w części niewykonanej przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego będzie podlegała wykonaniu po umorzeniu tego postępowania. Terminy płatności "niewykorzystanych" rat powinny zostać przesunięte o okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego (okres wstrzymania wykonania decyzji ratalnej). Przepisy ustawy o restrukturyzacji nie zawierają uregulowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji rozkładających na raty należności objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym w sytuacji, gdy decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne z powodu jego bezprzedmiotowości została zaskarżona do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując przedmiotowe decyzje organów podatkowych Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ich zgodności z prawem. Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług. Przesłanki restrukturyzacji zostały uregulowane przede wszystkim w przepisie art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że restrukturyzacji podlegają następujące należności znane na dzień [...], a mianowicie zaległości (z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16), z tytułu podatków. Legalną definicję "należności znanych" zawiera przepis art. 2 pkt 3 tejże ustawy, zgodnie z którą przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei stosownie do przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Jeżeli chodzi o krąg podmiotów mogących ubiegać się o restrukturyzację to ustawodawca posługuje się szeroko rozumianym pojęciem "przedsiębiorcy", za którego uznaje się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101 z 2000 r., nr 86, poz. 958 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącego podatnikiem, płatnikiem, następca prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. W kontekście powyższych uregulowań dla przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie wystarczy, że mamy do czynienia z zaległością podatkową (co jest faktem niejako obiektywnym), ale nadto musi istnieć pozytywna wiedza organu o takim fakcie, która winna wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Przesłanki negatywne do uwzględnienia wniosku restrukturyzacyjnego zawarte zostały w przepisie art. 6 ust. 4. Stanowi on w szczególności, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe zgłoszone do restrukturyzacji zaległości nie podlegały przepisom ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców ze względu na zapis art. 6 ust. 4 tej ustawy, stąd Urząd Skarbowy orzekł w decyzji nr [...] z dnia [...] o umorzeniu postępowania, w związku z jego bezprzedmiotowością. Wynikało to z faktu, że zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1994 zostały określone decyzją Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] (nr [...]); decyzje te były przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej i skargi do NSA, jednakże organ wyższej instancji zmodyfikował jedynie wysokość odsetek za zwłokę, a NSA oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W treść decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w J.G. w dniu [...]. (nr [...]), wprawdzie nie zawarto wprost sformułowania, ze Spółka podejmowała czynności prawne mające na celu obejście przepisów podatkowych, to jednak wynika z niej, że zaistniały okoliczności, które wskazują na dokonywanie przez nią tych czynności. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w trakcie przeprowadzonej kontroli UKS w J. G. jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzono, że PPHU " B Spółkę z o.o. ( obecnie A), PPHU C Spółkę z o.o. (obecnie D) i PPHU E Spółkę z o.o. łączyły w roku 1994 powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym oraz powiązania wynikające ze stosunku pracy. W dalszej części uzasadnienia tej decyzji szczegółowo opisano, na czym polegały wymienione powiązania i stwierdzono, że wskazują one na istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dającego podstawę do ustalenia przez organ podatkowy wysokości przychodu z przeprowadzonych transakcji sprzedaży wyrobów i świadczonych usług w takiej wysokości, w jakiej należałoby się spodziewać, gdyby powiązania między kontrahentami nie występowały. Nadto należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2002 r. oddalający skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994, w którym Sąd stwierdził, że nie ulega też wątpliwości, że ustalone na takiej podstawie ceny w przeważającej większości okazały się wyższe, aniżeli ceny stosowane przez skarżącą Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że istniejące powiązania kapitałowe, osobowe i ze stosunku pracy miały wpływ na poziom cen w tych transakcjach. Słuszne więc jest stanowisko organów, że w tym przypadku na wysokość cen wpływały istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania. Spełniony zatem został warunek, o którym mowa w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o którym mowa w ust. 4, i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Z kolei w ustępie powoływanego przepisu stanowi się, że związek, o którym mowa w ust. 3, istnieje, gdy między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Wykorzystywanie wspomnianych związków prowadziło do zaniżania przychodu i prowadziło do obchodzenia przepisów podatkowych. Bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, iż nie było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Ustawodawca wprowadził więc w przytaczanym przepisie samodzielną podstawę do umorzenia swoistego postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie restrukturyzacyjne. Przepis ten stanowi lex specjalis w stosunku do podstaw umorzenia podatkowego, określonych w przepisie art. 208 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanych decyzji i wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił