I SA/Wr 980/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2002 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku akcyzowego za listopad 2002 r. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatek akcyzowy za listopad 2002 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono bowiem, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów na rzecz podmiotów gospodarczych: A J. M. i B , którą to sprzedaż udokumentował fakturami VAT bez pobrania od nabywców wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Stwierdzono brak takich oświadczeń zarówno w wystawionej dla tego nabywcy fakturze VAT na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), jak też w odrębnej formie jaką dopuszcza § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem MF"). Wskazano, że podatnik wyjaśnił brak takich oświadczeń faktem ich niepobierania, stwierdzając do protokołu przesłuchania strony, że nieznane mu były przepisy w tym zakresie. Oświadczeń takich, wyjaśnień i ewentualnie innego materiału dowodowego w tym zakresie podatnik nie przedłożył w wyznaczonym siedmiodniowym terminie dla wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Stwierdzono zatem, że w tym stanie rzeczy nie zachodziły przesłanki do zastosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF i w tym zakresie ustalono obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na podstawie powołanego art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o ptu tj. z chwilą sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Wyliczenie podatku akcyzowego nastąpiło z zastosowaniem stawki określonej w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF na podstawie § 5 pkt 1 rozporządzenia MF w kwocie [...]. Ponadto stwierdzono, że obowiązek w podatku akcyzowym powstał również na podstawie art. 35 ust. 6 pkt lit. b) ustawy o ptu w związku ze stwierdzonym przypadkiem sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw prowadzonej przez podatnika w U. przy użyciu odmierza paliw ciekłych. Przypadek ten zaistniał w dniu [...] a udokumentowany został protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] sporządzonym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w obecności właściciela stacji M. Ż., z którego wynika, że nie posiada on legalizacji dystrybutorów gdyż znajdują się one w trakcie wymiany i naprawy. W toku ww. kontroli pobrano próbę paliwa ze zbiornika oleju opałowego przy użyciu dystrybutora oznaczonego symbolem "OO" - olej opałowy. Pobrana próba zabarwiona była czerwonym barwnikiem. Nadto z ww. protokołu wynika, że w trakcie tej kontroli na stacji paliw w U. przy ul. P. [...] zatankowano [...] litrów oleju opałowego przy użyciu odmierza paliw ciekłych bezpośrednio do ciągnika rolniczego o numerze rejestracyjnym [...] należącego do C Sp. z o.o. w U. ul. O. [...]. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego podatnik nie zafakturował tej sprzedaży, nie odnotował jej w ewidencji przychodów ze sprzedaży, nie dokonał obliczenia podatku akcyzowego od tej sprzedaży i podatku takiego nie zadeklarował i nie wpłacił. W związku z powyższym dokonano wyliczenia podatku na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia MF. Pojemność zbiornika oleju opałowego na stacji paliw w U., do którego podłączony był odmierzacz paliw ciekłych, którego użyto do sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio do ww. ciągnika rolniczego: [...] litrów i zastosowano stawkę podatku akcyzowego [...] l, na podstawie § 5 pkt 1, poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 rozporządzenia MF. Podatek akcyzowy wyniósł [...]. Dodatkowo w listopadzie 2002 r. stwierdzono zaniżenie zrealizowanej sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów poprzez nieudokumentowanie i niezaewidencjonowanie tej sprzedaży a także nieopodatkowanie zarówno podatkiem akcyzowym, jak też podatkiem VAT. Sprzedaż ta nie została ujęta również podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym dokonano wyliczenia w ujęciu ilościowo-wartościowym sprzedaży niezaewidencjonowanej w wysokości [...] litrów co stanowi sprzedaż jednostki za okres od [...] do [...] nie znajdującej pokrycia w prowadzonych ewidencjach sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i nieudokumentowanej takimi fakturami. Stwierdzono, że podatnik w odniesieniu do tej sprzedaży nie posiada również oświadczeń o przeznaczeniu ww. ilości oleju na cele opałowe. Podatek wyniósł [...]. Podsumowując powyższe łączne zaniżenie zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2002 r. wyniosło [...]. Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia [...] Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniosła, powołując się na treść przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF (a więc m.in. olej opałowy) podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązany jest, w przypadku tej sprzedaży, uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające go do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, tj. właściwych przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie takie może być złożone na fakturze albo złożone odrębnie. W przypadku niezłożenia przez nabywców takich oświadczeń, sprzedający obowiązany jest na podstawie § 5 pkt 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF do zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 rozporządzenia MF, czyli właściwej przy sprzedaży oleju napędowego. We wrześniu 2002 r. stawka ta określona kwotowo wynosiła 1.104 zł/1000 litrów. Wskazano ponadto, że zebrany w postępowaniu materiał jednoznacznie dowodzi, iż w przypadku zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej transakcji sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiadał wymaganego oświadczenia. W trakcie kontroli skarbowej M. Ż. dwukrotnie składał wyjaśnienia protokołu - w dniach [...] i [...] (załączniki nr [...] i [...] do protokołu kontroli) - w których stwierdził, że w przypadkach udokumentowanej fakturami sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie pobierał on oświadczeń o przeznaczeniu oleju będącego przedmiotem transakcji, gdyż nie wiedział on o istnieniu takiego obowiązku. W protokole przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] znajduje się dodatkowo wyjaśnienie, że w przypadku sprzedaży [...] oleju opałowego udokumentowanego fakturami nr [...] i [...] z dnia [...] dla firmy A J. M., nie pobrał on oświadczeń od nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia potwierdzają fakt, że do żadnej z faktur sprzedaży oleju opałowego wystawionych przez podatnika w okresie wrzesień-grudzień 2002 r. (przechowywanych w siedzibie biura rachunkowego w N. R., prowadzącego księgi podatkowe strony), nie było dołączone oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego towaru, jak również takie oświadczenie nie zostało zamieszczone na żadnej z ww. faktur. Podnoszony w odwołaniu przez podatnika argument kradzieży faktur, jak i ww. oświadczeń przeczą zdaniem organu odwoławczego inne ustalenia dokonane w sprawie. Podkreślono, że skoro zgłoszone przez stronę włamanie miało miejsce dnia [...] to niewiarygodne jest twierdzenie, by przedmiotem kradzieży były faktury i oświadczenia związane ze sprzedażą oleju opałowego w listopadzie 2002 r., gdyż jak sam podatnik wyjaśniał w trakcie postępowania (protokół przesłuchania z dnia [...], zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...]), wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności (w tym przedmiotowe oświadczenia) przekazywał on na bieżąco do biura rachunkowego, a prawdziwość tych wyjaśnień potwierdza chociażby to, że wszystkie wystawione w tym okresie faktury znajdowały się w siedzibie biura rachunkowego. Zgłaszając fakt włamania i kradzieży w styczniu 2003 r. na Policję podatnik nie zgłosił zaginięcia jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Nie przedsięwziął również żadnych działań w celu ewentualnego odtworzenia utraconej dokumentacji, chociaż przepis § 6 ust. 4 rozporządzenia MF nakłada na podatników obowiązek przechowywania oświadczeń pobieranych przez nabywców przy sprzedaży oleju opałowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku w którym dokumenty te zostały wystawione. W kontekście powyższych faktów Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie dała wiary argumentom odwoławczym strony, że część wystawionych przez jego kontrahentów oświadczeń została skradziona. Uznano poprawność rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, że wobec braku wymaganego oświadczenia w przypadku sprzedaży oleju opałowego w dniu [...] i [...] firmom: B i C zaistniały przesłanki do opodatkowania sprzedanej ilości oleju opałowego podatkiem akcyzowym, według stawki właściwej przy sprzedaży oleju napędowego. Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż podatnik nie pobierał od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego im oleju opałowego, nie istniały podstawy do uwzględnienia wniosków dowodowych podnoszonych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania tych kontrahentów w celu ustalenia, czy wystawiali oni takie oświadczenia, jak również ustalenia - w oparciu o materiały Komendy Powiatowej Policji w D. - czy takie oświadczenia były przedmiotem kradzieży, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Za udowodnioną uznano również okoliczność dokonania przez M. Ż. sprzedaży oleju opałowego z pominięciem ewidencji. W trakcie kontroli skarbowej strona nie wyjaśniła przekonująco przyczyn niedoboru [...] oleju opałowego. Nie mogą być wzięte pod uwagę - zdaniem organu odwoławczego - wyjaśnienia strony, że niedobór ten mógł wynikać z pożyczenia własnego oleju firmie D sp. z o.o. z siedzibą w Ł., gdyż takie zdarzenie gospodarcze nie zostało w jakikolwiek sposób udokumentowane, bądź też ze sprzedaży oleju przed dniem [...] zaewidencjonowanej w terminie późniejszym, gdyż ewidencjonowana prze podatnika po dniu [...] sprzedaż oleju opałowego osiągnęła wielkość równą wielkości stwierdzonego niedoboru dopiero w dniu [...] (w tym okresie tj. od dnia [...] do [...] M. Ż. zaewidencjonował [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość [...]). Ponieważ strona nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu ww. ilości oleju na cele opałowe, jego sprzedaż podlegała, zgodnie z regulacją § 5 pkt 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.104 zł/1000 litrów. Stwierdzono także, że za prawidłowe uznano też rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w kwestii opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, prowadzonej przez podatnika na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Fakt takiej sprzedaży został bezspornie stwierdzony prze kontrolujących i jest udokumentowany protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] sporządzonym przez pracowników UKS w obecności M. Ż. Dowodzi on, że w trakcie powyższej kontroli dokonano czynności zatankowania [...] litrów oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych bezpośrednio do zbiornika ciągnika rolniczego należącego do E Sp. z o.o. z siedzibą w U.. Izba Skarbowa nie uznała argumentów odwoławczych strony, iż tankowanie oleju opałowego bezpośrednio do ciągnika na należącej do podatnika stacji paliw odbyło się bez jego wiedzy i zgody oraz było wynikiem pomyłki osoby trzeciej, gdyż M. Ż. jako właściciel ponosi pełną odpowiedzialność za całokształt funkcjonowania jego przedsiębiorstwa; z przywołanego protokołu kontroli wynika, że paliwo było tankowane do ciągnika przez pracownika stacji paliw, co wyklucza twierdzenie, iż tankowania oleju opałowego do ciągnika dokonano w wyniku pomyłki osoby trzeciej; podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń do protokołu; przedłożone wraz zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia [...] oświadczenie Pana K., że sprzedaż nie miała miejsca, bo zatankowany olej opałowy został następnie zwrócony stronie nie mogło zostać uznane za dowód w sprawie. Należy zauważyć bowiem, że zatankowany ciągnik należał do E sp. z o.o. w U., zatem sprzedaż oleju opałowego miała miejsce na rzecz tego podmiotu, nie zaś na rzecz Pana K. Stąd oświadczenie powyższe, jako złożone przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania kontrahenta strony, nie może stanowić dowodu, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży oleju opałowego nie doszła do skutku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.: rażącą obrazę przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 77 § 1, w zw. z art. 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy obligują organy administracji publicznej do zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także do uwzględnienia żądania strony do przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, a to w szczególności przejawiająca się w: nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, na okoliczność potwierdzenia faktu kradzieży oświadczeń, a także potwierdzenia przez nich celu zakupu oleju opałowego wyłącznie w zamiarze jego grzewczego użycia w stosunku do przedmiotowych faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a także oświadczeń pobieranych od osób fizycznych od [...] do [...] i tym samym przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych; nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, na okoliczność potwierdzenia faktu samowolnego pomyłkowego zatankowania bezpośrednio do ciągnika rolniczego o nr rejestracyjnym [...] należącego do E sp. z o.o. w U. [...] litrów oleju opałowego i tym samym przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w okresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej olej opałowy sprzedawany był wyłącznie na cele grzewcze i przedmiotowe oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze odbierane były od wszystkich klientów nabywających olej opałowy. Jednakże w związku z kradzieżą z włamaniem w styczniu 2003 r. w miejscu prowadzenia działalności w Ś., utracona została kwota [...] oraz część dokumentacji firmy, a w tym oświadczenia do przedmiotowych faktur VAT podatku akcyzowego. Dlatego też zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja godzi we wszystkie normy prawne albowiem fakt kradzieży kilku faktur nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że olej opałowy sprzedawany był na cele inne niż grzewcze. Świadczą o tym przecież pozostałe oświadczenia, które znajdują się w pełnej dokumentacji firmy prowadzonej przez biuro rachunkowe. Skarżący podniósł, że w celu zweryfikowania wyjaśnień podatnika należałoby przeprowadzić postępowanie dowodowe, zawezwać świadków kradzieży oświadczeń, dołączyć do postępowania dokumentację Policji oraz rozpatrzyć w tym zakresie całość materiału dowodowego. Organy kontrolujące dwóch instancji nie przedsięwzięły jednak tych czynności, mimo, że wnioski dowodowe awizowane były odrębnymi pismami. Ponadto zdaniem skarżącego niezrozumiałe jest nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których pisemne oświadczenia załączone były do wnoszony wcześniej przez podatnika zastrzeżeń. Jednomyślnie świadczą oni, iż nalewanie oleju opałowego do ciągnika rolniczego, odbyło się bez wiedzy i zgody podatnika. Poza tym kierujący pojazdem, oświadczył, że nalał olej opałowy, albowiem pomylił pistolet znajdujący się w dystrybutorze. Wydaje się zatem niedorzeczne dochodzenie roszczeń podatkowych, powstałych na podstawie pomyłki osoby trzeciej. Niemniej Izba Skarbowa we W. przyjmując zasadę odpowiedzialności zbiorowej, zauważyła, że podatnik jako właściciel jest odpowiedzialny za to co się dzieje w miejscu firmy. Należałoby się z tym zgodzić, ale tylko wówczas gdy właściciel jest obecny w miejscu pracy, a nie należy go obarczać winą za zdarzenie siły wyższej, jakim był samowolny akt pozyskania oleju, bez zgody i wiedzy podatnika. W odpowiedzi na skargę zawartej w piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że podstawę prawną do podejmowania przez organy podatkowe wszelkich czynności stanowią przepisy Ordynacji podatkowej przywołane zatem przez pełnomocnika skarżącego regulacje art. 77 § 1 i art. 78 § 1 kpa, znajdują swoje odpowiedniki w przepisach art. 187 i art. 188 § 1 O.p. Skarżący pismem procesowym z dnia [...] złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej [...] Prokuratury rejonowej w D. przeciwko podejrzanym: D. K., Z. K., E. Z. - podejrzanym min. O dokonanie włamania do Stacji Paliw w Ś. na szkodę M. Ż.albowiem w sprawie tej znajdują się dowody, wskazując na to, że podejrzani zabrali a następnie spalili dokumenty księgowe należące do F , a których brak spowodował wydanie zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. złożył odpowiedź na skargę, w której podtrzymał również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną w części. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie określenia przez organy podatkowe podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa na cele inne niż cele opałowe na skutek braku stosownych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu takiego paliwa na cele opałowe zarówno w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz z tytułu sprzedaży paliwa przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na skutek stwierdzenia okoliczności takiej sprzedaży 50 litrów oleju opałowego do ciągnika rolniczego należącego do D Sp. z o.o. w U. ul. O. [...]. Należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe wskazały, że podstawą ich działania są przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też niewątpliwie przywołane przez pełnomocnika skarżącego regulacje art. 77 § 1 i art. 78 § 1 kpa, znajdują swoje odpowiedniki w przepisach art. 187 i art. 188 § 1 O.p. Ponadto wypada zauważyć, że przepis art. 34 ust. 1 ustawy o ptu - mającej zastosowanie w sprawie - stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Zgodnie z regulacją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego - oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych, jak też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej był podatnikiem podatku akcyzowego. Faktu tego nie negują także strony zawisłego przed Sądem sporu (co się tyczy pierwszej spornej miedzy stronami kwestii). Następnie należy wskazać, że stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 37 ustawy o ptu oraz w rozporządzeniu MF wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 37 ustawy o ptu. Dla wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, z którego 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350-C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - stawka podatku akcyzowego wynosi 160,00 zł/1.000 l (poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF). W przypadku, gdy ww. wyroby akcyzowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, w sposób określony w § 4 rozporządzenia MF, bądź są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają innych warunków wskazanych w § 4 pkt 4 rozporządzenia MF, stosuje się dla tych wyrobów podwyższone stawki podatku akcyzowego - określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF tj. stawki takie jak dla oleju napędowego (1.104,00 zł/1.000 l) - § 5 pkt 1 rozporządzenia MF. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o ptu obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Stosownie do brzmienia § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF (oleje opałowe na cele opałowe), jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, podatnik sprzedający oleje opałowe na cele opałowe jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa wyżej winno zawierać - zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF - co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepis ust. 4 § 6 rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawki podatku określone dla oleju napędowego, czyli stawki podwyższone - § 6 ust. 5 rozporządzenia MF. Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, iż uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonych stawek akcyzy. W przypadku tym mamy do czynienia z tzw. prawem warunkowym. Uściślając, brak wymaganego przez przepisy oświadczenia nabywców oleju opałowego przesądza o tym, że podatnik (sprzedawca) do sprzedaży tego oleju będzie musiał zastosować stawki akcyzy przynależne dla oleju napędowego, czyli znacznie wyższe. Przy czym bez znaczenia jest przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania oświadczenia, nawet taka, która wynikała z faktów niezawinionych przez podatnika. Przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF wyraźnie uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym od posiadania przez sprzedawcę stosownego oświadczenia nabywcy. Konstrukcja użyta przez ustawodawcę skłania do stwierdzenia, iż w powołanym przepisie mamy do czynienia z sytuacją, gdy ustawa wprost wskazuje na to, że fakt nabycia na cele opałowe może być jedynie udowodniony za pomocą oświadczenia nabywcy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobów akcyzowych - oleju opałowego, chcąc skorzystać ze stawki obniżonej, określonej w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, sprzedając olej opałowy na cele opałowe, był obowiązany - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF, uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Brak wymaganych oświadczeń, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, powoduje, że skarżący sprzedając olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, był obowiązany do zastosowania dla tej sprzedaży stawki podwyższonej tj. takiej, jak dla oleju napędowego. Tym samym ustaleniom organów podatkowych w powyższym zakresie nie można zarzucić dowolności (sprzeczności), gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco przez te organy materiał dowodowy. Zasadnie także organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - nabywców na okoliczność zakupu przez nich oleju na cele opałowe. Niewątpliwie dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mowa o stosowaniu przez skarżącego określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie to podatnik a nie organy podatkowe miał obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedaży oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Konstrukcja przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF nie pozwala na inne rozumienie tego przepisu. Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy - zdaniem Sądu - jest podnoszony przez stronę skarżącą fakt kradzieży ww. oświadczeń. Nie zmienia to faktu braku oświadczeń umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki w akcyzie. Na marginesie można jedynie stwierdzić, iż fakt ten może być pomocny nie tyle przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ile w ewentualnym postępowaniu ulgowym np. w przedmiocie umorzenia podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić bezzasadność wskazanego przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia 187 § 1 i 188 O.p. Ponadto Sąd odmówił dopuszczenia wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej zgłoszony w piśmie z dnia [...] wobec braku zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 106 § 3 p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie wskazane dowody nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym. Nie można natomiast odmówić racji podatnikowi w odniesieniu do kwestii określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na skutek stwierdzenia okoliczności takiej sprzedaży 50 litrów oleju opałowego do ciągnika rolniczego należącego do D Sp. z o.o. w U. ul. O. [...]. Należy podkreślić, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Ów osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie dokonały na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny w kwestii udowodnienia okoliczności sprzedaży paliwa na rzecz Ośrodka Hodowli Zarodkowej sp. z o.o. Wypada wskazać, że skoncentrowano się na czynności zatankowania paliwa do ciągnika i udokumentowania tego faktu protokołem kontroli. Zbagatelizowano natomiast podnoszoną przez skarżącego kwestię działania pod wpływem błędu oraz zwrotu zatankowanego paliwa tłumacząc to składaniem oświadczenia przez osobę nieuprawnioną tj. kierowcę ciągnika rolniczego Pana P. K. Wypada przypomnieć, że art. 2 ust. 4 ustawy o ptu dotyczy czynności prawnie skutecznych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 199/04, opubl. POP 2005/6/145). Przy czym z art. 6 ust. 1 ustawy o ptu należy wywodzić, że obowiązek podatkowy w akcyzie związany jest z momentem wydania towaru. Jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (art. 6 ust. ustawy o ptu). Zasadnicze zatem znaczenie miało ustalenie, że towar ( w tym przypadku olej opałowy) zostały dostarczony nabywcy i przez niego nie zwrócony. Takich ustaleń nie poczyniono w przedmiotowej sprawie, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Należy także wskazać, że nie rozważono kwestii działania przez kierowcę ciągnika (pracownika D sp. z o.o.) pod wpływem błędu, co stosownie do art. 84 kc wywołuje skutek tzw. nieważności względnej umowy cywilnoprawnej. W związku z czym organy podatkowe powinny rozważyć skutki prawnopodatkowe takiej umowy. Należy również zauważyć, że z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] (załącznik nr [...] do protokołu kontroli) przeprowadzonych w D sp. z o.o. nie wynika, aby podmiot ten nabywał na Stacji Paliw w Uciechowie olej opałowy. Natomiast wynika z niego jednoznacznie jedynie fakt zakupu oleju napędowego. Niezrozumiałym jest również nieuwzględnienie przez organ podatkowy oświadczenia kierowcy ciągnika jako dowodu w sprawie. Organy podatkowe nie zauważyły, że takie stwierdzenie wywołuje swoistego rodzaju sprzeczność, a mianowicie nie mają one wątpliwości, że w sytuacji dokonania czynności zatankowania paliwa przez tegoż kierowcę ciągnika rodzi to skutki na rzecz D sp. z o.o. Natomiast odmawiają jego oświadczeniu wartości dowodowej pomimo, że jest to osoba, która uczestniczyła w zaistnieniu danej okoliczności faktycznej. Wobec zaistniałych wątpliwości co do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. i orzekł o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego wobec braku stosownego wniosku skarżącego. Stąd też organ podatkowy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę powinien dokonać rozpatrzenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego celem ustalenia czy ww. sprzedaż miała rzeczywiście miejsce a nie była jedynie sekwencją czynności działania pod wpływem błędu, które nie doprowadziły do zaistnienia takiej sprzedaży. Ocenie powinny być poddane nie tylko protokół kontroli stwierdzający fakt zatankowania paliwa, lecz również zapisy w księgach podatkowych sprzedawcy i nabywcy, oświadczenia strony skarżącej, pracownika skarżącego, oświadczenia kierowcy ciągnika co do dokonania zwrotu oraz działania pod wpływem błędu. Powołane przez kierowcę okoliczności mogą być dodatkowo wyjaśnione przez przesłuchanie osób reprezentujących D sp. z o.o. np. prezesa zarządu Z. B. lub kierownika (nie wyjaśniono o kogo chodzi) - wskazanego w oświadczeniu Pana P. K. z dnia [...], który podjął decyzję o zwrocie ww. oleju. Dopiero w pełni ustalony stan faktyczny może być podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego. Na marginesie jednak Sąd pragnie zauważyć, że przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia MF na podstawie, którego organ podatkowy określił podstawę podatkową budzi wątpliwości Sądu co do jego zgodności z Konstytucją, co znalazło również wyraz w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 169/06. Powołany przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia MF wprowadza bowiem inną podstawę opodatkowania niż wynikająca z regulacji ustawowej (por. art. 36 ust. 1 oraz art. 36 ust. 5 ustawy o ptu), mianowicie pojemność zbiornika, w którym olej był przechowywany, uniezależniając w ten sposób tę podstawę od faktycznego obrotu tym wyrobem akcyzowym oraz faktycznie posiadanej ilości. Skoro zatem ustawa w przepisie art. 36 ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ogólnie rzecz biorąc obrót wyrobami akcyzowymi, to z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP ustawodawca przekazał określenie innych podstaw opodatkowania regulacji podstawowej, zwłaszcza, że nie stało na przeszkodzie określeniu w innych przypadkach innej podstawy opodatkowania w samej ustawie (por. art. 36 ust. 2-3 ustawy o ptu).