I SA/Wr 980/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski,, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi T. i B. N. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającej małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z akt sprawy wynika, że po uchyleniu decyzji w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p,) organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie i wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zawarli wnioski o wytrzymanie w całości wykonania decyzji oraz cofniecie ewentualnych zajęć. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 224 § 2 O.p. Uzasadniając wniosek podatnicy wskazali, że znajdują się w trakcie realizacji inwestycji budowlanych i zablokowanie lub zabranie jakichkolwiek środków z rachunku bankowego uniemożliwi realizację robót budowlanych, a tym samym doprowadzi do niedotrzymanie terminów wykonania robót i naliczenia przez inwestorów kar umownych, co spowoduje likwidację firmy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu wniosku odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnianiu postanowienia stwierdził, że zgodnie z art. 224 § 2 O.p. organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonania decyzji w całości lub w części w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Konstrukcja ww. przepisu wskazuje, jak wyjaśnił organ, że do podatnika należy wykazanie "ważnego interesu", a do organu podatkowego ocena obiektywnej wartości przedstawionych argumentów. Występując zatem z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji podatnik winien przedłożyć albo wyszczególnić wszystkie dowody przemawiające za wytrzymaniem wykonania decyzji. Rozpoznając wniosek organ uzyskał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informacje dotyczące sytuacji finansowej podatników. Z informacji tej wynikało, że B. i T. N. są właścicielami budynku mieszkalnego w B. D., działki o pow. [...] arów, domu letniskowego w B. M. oraz domu w S. P. T. N. prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko – firma budowlana "A" i jest wspólnikiem (60% udziałów) w spółce z o.o. "B". W zeznaniu PIT-36L za 2007 r. T. N. wykazał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w kwocie [...] zł i dochód w kwocie [...] zł. Spółka z o.o. "B", której T. N. jest udziałowcem wykazała w deklaracji CIT-8 za 2007 r. dochód w kwocie [...] zł. Zysk netto tej spółki za 2006 r. wyniósł [...] zł. Organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji, uwzględniając ustalania dotyczące sytuacji finansowej podatników oraz wskazując na brak jakichkolwiek dowodów na podnoszoną w uzasadnieniu wniosku argumentację, tj. dotyczącą braku możliwości realizacji robót budowlanych i w związku z tym konieczność likwidacji firmy w przypadku odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Organ wskazał także, że strona nie może poszukiwać rozwiązania swoich problemów finansowych w instytucji wstrzymania wykonania decyzji, gdyż koszty takiego rozwiązania obciążałyby Skarb Państwa, a co za tym idzie innych terminowo regulujących swoje zobowiązania podatników. W zażaleniu B. N. i T. N. wnieśli o uchylenie postanowienia i wstrzymanie wykonania decyzji, zarzucając: - naruszenie przy sporządzaniu postanowienia podstawowych zasad prawa podatkowego, - niewłaściwą wykładnię art. 224 § 2 O.p. skutkującą brakiem rozpoznania wniosku, tj. nie przeprowadzenie analizy w zakresie istnienia przesłanek zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji, - dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego przez UKS, przy pominięciu okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 224 § 2 O.p., - dokonanie analizy, ustaleń, wyciągania wniosków ze znanego materiału dowodowego w sposób nielogiczny, z pominięciem zasad życia codziennego, - rażące pominięcie stanu faktycznego. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazuje, że przepis art. 224 § 2 O.p. obliguje organ od wstrzymania wykonania decyzji, jeśli wystąpi jedna z wymienionych, w tym przepisie przesłanek, a zatem nie obowiązuje w tym zakresie zasada uznania administracyjnego. Zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji wstępują, ale organ rozpoznając wniosek całkowicie pominął istniejący stan faktyczny, który wynika z przebiegu postępowania podatkowego i poczynionych w jego toku ustaleń. Ustalenia te dotyczą, m.in. sytuacji firmy strony, w tym stanu zatrudnienia oraz podjętych przez organ działań, a także zabezpieczenia należności wynikających z decyzji wymierzającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek, które na skutek wniesionych odwołań uchylono. Organ nie ocenił też czy zakończenie działalności przez podatnika i utrata miejsc pracy przez wiele osób jest w interesie społecznym, a zatem czy wskazane okoliczności nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu publicznego". Strona podnosi także, że organ pominął fakt, iż decyzja, o której wstrzymanie wnosi została oparta na wyjaśnieniach J. T., który nie jest osobą wiarygodną, gdyż został skazany za oszustwa. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ wskazał, że stwierdzenie istnienia przesłanek wymienionych w art. 224 §2 O.p. obliguje do wstrzymania wykonania decyzji. Jednak z uwagi na użycie w tym przepisie pojęć nieostrych takich jak "ważny interes strony" i "interes publiczny" ocenę czy okoliczności sprawy przemawiając za wstrzymaniem wykonania decyzji pozostawiono organowi podatkowemu. Organ wskazał także co należy rozumieć pod pojęciem "ważny interes strony" oraz "interes publiczny". Podkreślił, że ciężar wykazania wystąpienia istnienia ww. przesłanek, w przypadku złożenia wniosku przez stronę, spoczywa na stronie, która wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznając wniosek strony uwzględniono jej sytuację majątkową i dokonując oceny w tym zakresie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Jako dodatkowy argument zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji organ powołał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych małżonków N. wynikających m in. z decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. We wniosku o udzielenie rat podatnicy wskazali, że pozytywna decyzja ratalna umożliwi dalsze prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności kontynuowanie rozpoczętych zleceń jak i pozyskiwanie nowych. Organ wskazuje na sprzeczności w stanowisku strony. Wyjaśniono także, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzały konieczność zwolnień pracowników i likwidację działalności gospodarczej, a uzyskane w toku postępowania informacje nie wskazywały na taką konieczność, dlatego okoliczności tej jako hipotetycznej, a nie faktycznej, nie rozważano. Fakt, że organ posiada dane dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (stan zatrudnienia, rentowność w branży, rozmiary działalności) nie oznacza, że dane te są wystarczające do wstrzymanie wykonania decyzji i nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania swojej faktycznej sytuacji finansowej, tj. stanu zadłużenia, płynności finansowej, gdyż to te dane dają faktyczny obraz firmy strony. Dopiero pełne dane pozwalają na ocenę, czy faktycznie występuje zagrożenia dla funkcjonowania lub istnienia podmiotu gospodarczego. Brak ustosunkowania się do zabezpieczenia zaległości wynikających z uchylonych decyzji, a dotyczących m in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., nie ma znaczenia dla oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Także kwestie dotyczące zeznań J. T. i ich wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązań podatkowych strony, oraz zasadność dokonanej oceny, zdaniem organu, nie maja znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te mogą być rozważane wyłączę przy rozpoznaniu odwołania od decyzji wymiarowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia i wstrzymanie wykonania decyzji w całości powielając zarzuty i argumentację przedstawione w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu jest kwestia istnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej, określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zgodnie z art. 224 § 1 O.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Takie rozwiązanie, co do mocy odwołania oznacza, że decyzja organu podatkowego I instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym i na jej podstawie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Odstępstwem od zasady wykonalności decyzji nieostatecznej jest przewidziana w art. 224 § 2 O.p. możliwość wstrzymania wykonania takiej decyzji. W świetle tego unormowania organ podatkowy w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części. Oznacza to, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji, a ocenę opiera na kryterium wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przywołanych przesłanek wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter obowiązkowy. Pojęcie "ważny interes strony", jak i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, ocena zatem jakie okoliczności sprawy przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji, pozostawiona jest organowi podatkowemu. Zakres swobody organu podatkowego jest ograniczony w dwojaki sposób. Po pierwsze przez przyjęcie, że organ orzeka w formie postanowienia, na które służy zażalenie, a tym samym zobowiązany jest uzasadnić motywy swojej oceny. Po drugie, organ związany jest, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., ogólną zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co zobowiązuje go do szczególnie starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji ( por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2006, UNIMEX 2006). W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, że rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od istnienia wskazanego przez stronę "ważnego jej interesu" lub "interesu publicznego". Brak ustawowego określenia co należy rozumieć pod tymi pojęciami stwarza możliwość pojemnego elastycznego ich traktowania, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że w ramach ważnego interesu strony będą się mieściły zarówno sytuacje, w których zapłata podatku bądź zaległości wynikających z decyzji będzie stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych strony, jak również, gdy takie zagrożenie nie wystąpi, jednakże wstrzymanie wykonania jest uzasadnione innym "szczególnie ważnym interesem" związanym z jej sytuacją osobistą lub rodzinną. W żadnym wypadku przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nie stanowi jednak "wątpliwy" charakter należności wynikający z decyzji podatkowej. Rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organ nie bada zasadności odwołania od tej decyzji wniesionego przez stronę. Z kolei pojęcie "interesu publicznego" odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem Państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, a szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury Państwa. Strona wnosząca o wstrzymanie wykonania decyzji w swojej indywidualnej sprawie w oparciu o przypadek uzasadniony interesem publicznym, powinna wskazać na okoliczności ten interes wykazujące ( por. wyrok WSA Z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 20/07 niepubl., wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 851/07 niepubl. ) . W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji - w przypadku złożenia wniosku przez stronę - spoczywa na stronie, która domaga się wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Z analizy materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, że we wniosku strona nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 224 § 2 O.p. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby ich sytuacja finansowa uniemożliwiała uiszczenie kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją i stwarzała zagrożenie dla ich podstawowych interesów majątkowych, nie wykazali również innego szczególnego ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Strona nie wykazała też, że wykonanie zaskarżonej decyzji zagrażało interesowi publicznemu. Wskazała tylko, że wnosi o wstrzymanie decyzji z ostrożności i powołała się na utrudnienia, jakie ewentualnie zajęcie konta spowoduje w prowadzeniu działalności gospodarczej i realizacji inwestycji. Uzasadnienie to ma charakter ogólnikowy, nie zawiera konkretnych informacji na temat np. prowadzonych prac, terminów ich realizacji, przepływów pieniężnych, które organ mógł ocenić i stwierdzić, czy istotnie wszczęcie egzekucji może doprowadzić do likwidacji firmy. Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpoznał materiał dowodowy w sprawie. Wystąpiły do Urzędu Skarbowego celem uzyskania informacji o sytuacji majątkowej skarżących. Z uzyskanych informacji nie wynika - wbrew twierdzeniom skarżących - że znajdują się w trudnej sytuacji majątkowej. Informacja ta nie potwierdza także wyjaśnień skarżącego o likwidacji działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby okoliczność likwidacji działalności gospodarczej oraz konieczności zwolnień pracowników, to nie można czynić organom podatkowym skutecznego zarzutu, o nieuwzględnieniu przy rozpoznawaniu wniosku trudnej sytuacji majątkowej podatników i subiektywnej oceny materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, by zaskarżone postanowienie nienależycie uzasadniało stanowisko organu podatkowego. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa, jeżeli chodzi o uwzględnienie ważnego interesu podatnika, który zgodnie z powołanym art. 224 § 2 O.p. stanowi kryterium wstrzymania wykonania decyzji. Organy podatkowe sprostały obowiązkowi dokładnego określenia ważnego interesu podatnika i rozważenia na tym tle konkretnej sytuacji finansowej skarżących, ustalonej w toku postępowania. Dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mieściła się, zdaniem Sądu, w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że dokonana ocena odbiega od oceny dokonywanej przez skarżących, nie oznacza, że ocena ta była dowolna. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.