I SA/Wr 981/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego W. T. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określająca skarżącemu W. T. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych z tytuły sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynikało z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2005 r. Repertorium "A" Nr [...] skarżący wraz z żoną dokonali sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w C. przy ul. [...] na rzecz A. H.. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 35.000 zł, którą jak wynikało z treści dokumentu nabywczyni zapłaciła w dniu 2 stycznia 2006 r. na rachunek bankowy skarżącego W dniu 28 grudnia 2005 r. małżonkowie T., jako nabywcy, zawarli umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. Nr [...]). Cenę transakcji ustalono na kwotę 69.000 zł, z czego w dniu zawarcia umowy nabywcy zapłacili 3.450 zł, pozostałą kwotę 65.550 zł zobowiązali się zapłacić po otrzymaniu kredytu do dnia 2 stycznia 2006 r. na konto L. G. na co sprzedający tj. L. G., A. H. i B. H. wyrazili zgodę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w uzasadnieniu powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit e oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Oceniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącego organ podatkowy stwierdził, że zwolnieniu od opodatkowania podlega jedynie kwota 19.051 zł (na która składają się poniesione po dniu 2 stycznia 2006 r. wydatki na remont zakupionego mieszkania (8.859 zł) oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup (10.191,11zł)). Poza zakresem tego zwolnienia pozostają natomiast kwoty wydatkowane przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. przed 2 stycznia 2006 r. na które składa się kwota 3.450 zł zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (nabywanego przez stronę i małżonkę), opłata za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego tegoż prawa w wysokości 2.024,16 zł, oraz wydatki na remont lokalu w łącznej wysokości 10.267 zł. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że przychody ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego nie zostały w całości wydatkowane na ustawowo wskazane cele i określił skarżącemu wysokość przypadającego na niego udziału w przychodzie podlegającym opodatkowaniu oraz należne z tego tytułu zobowiązanie w kwocie 797 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b), art. 19 ust. 1, art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Oceniając zebrane dowody stwierdził, że niespornie skarżący wraz z żoną zbyli spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, zaś faktyczny przychód z jego sprzedaży uzyskali dopiero w dniu 2 stycznia 2006 r. Tym samym opisane w decyzji organu I instancji wydatki poniesione przed dniem uzyskania przychodu – tj. od dnia 30 grudnia 2005 r. do dnia 2 stycznia 2006 r. nie zostały pokryte przychodami z jego sprzedaży, a skoro tak to nie mogą korzystać ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.. Interpretacja przepisów o charakterze ulgowym musi być ścisła, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a skoro małżonkowie nie dysponowali w dniach 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. przychodami ze sprzedaży nieruchomości to nie mogli ich wydatkować na wskazany ustawowo cel a tym samym korzystać ze zwolnienia. W konsekwencji poniesione w tym okresie wydatki nie obniżają przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który w kwocie niewydatkowanej w terminie 2 lat na cele ustawowe podlegał opodatkowaniu. Jednocześnie odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dowodu poniesienia przez małżonków w dniu 2 lutego 2006 r. opłaty za założenie księgi wieczystej w kwocie 988 zł, organ podatkowy wskazał, że stanowi ona wydatek, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.o.f., co nakazywało uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w niższej wysokości. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu wskazała na błędną interpretację pojęcia przychodu i kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe w dniach od 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia otrzymania przychodu i nie precyzuje sposobu rozliczenia się z urzędem skarbowym, zaś wydatki na cele mieszkaniowe mogą być dokumentowane różnymi dowodami. Nie jest istotne skąd bezpośrednio pochodzą środki na nabycie nowego lokalu mieszkalnego lecz to, że w ciągu dwóch lat po uprzednim powiększeniu majątku o kwoty ze zbycia lokalu taką samą kwotę przeznaczono na cele mieszkaniowe. Na uzasadnienie swych racji strona powołała wyroki sądów administracyjnych. Wskazując na zasadę praworządności zarzuciła organom podatkowym niedopuszczalną nadinterpretacje prawa, nie odniesienie się do powoływanych orzeczeń sądowych, naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji organu I instancji a nie ponowne zbadanie sprawy. Do skargi załączyła poradnik wydany przez Ministra Finansów dotyczący opodatkowania przychodu, w którym opisano, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży , przy czym bez znaczenia jest to czy nabywca zapłacił umówioną cenę. Zarzucała organom podatkowym pominiecie tej zasady, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów nie uwzględnienia stanowiska zawartego w broszurze ministerialnej wskazał, że ma ona charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaistniały miedzy stronami spór dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) nieobowiązujących już regulacji u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy część wydatków na poczet przyszłej inwestycji mieszkaniowej została sfinansowana ze środków pieniężnych wydatkowanych jeszcze przed uzyskaniem ceny z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przy czym poza sporem jest, że ww. sprzedaż podlegała obowiązkowi podatkowemu na podstawie ogólnej reguły wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. bowiem nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżąca i jej maż nabyli sprzedawane następnie prawo. Dokonując oceny stanu faktycznego organy podatkowe objęły zwolnieniem tylko tę część wydatków mieszkaniowych, która została dokonana po otrzymaniu przez stronę ceny określonej w akcie notarialnym zbywanej nieruchomości utożsamiając w ten sposób pojęcie przychodu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. z faktycznym otrzymaniem przez zbywcę środków pieniężnych. W ocenie Sądu przyjęty przez organy podatkowe kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest również sprzeczny z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) i lit b) oraz art. 28 ust. 1 ww. ustawy. Przechodząc do szczegółowego wyjaśnienia przyjętej przez Sąd oceny postępowania organów podatkowych na wstępie należy nadmienić, że słusznie organy podatkowe powołały się na nieobowiązujące już regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sprawie miały zastosowanie z uwagi na datę zdarzenia stanowiącego zarzewie sporu. W tym zakresie działanie organów podatkowych było prawidłowe, inaczej niż wykładnia ww. przepisów w zakresie prawa do zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., przychody ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ww. ustawy, nabytych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu. Jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania ww. przychodu w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy poza sporem jest okoliczność, że skarżący spełnił warunki ustawowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zarówno pod względem kryterium przeznaczenia wydatków (cele mieszkaniowe), jak i dwuletniego czasu na nabycie nowej inwestycji mieszkaniowej. Sporna jest natomiast kwestia dotycząca zasadności zwolnienia od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, którą strona wydatkowała już po dokonaniu sprzedaży ale przed datą faktycznego otrzymania przez podatnika tych środków pieniężnych. Cytując organ odwoławczy, [...] "skoro Państwo W. i J. T. nie dysponowali w okresie od 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. [...] środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, to nie mogli ich wydatkować na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie, korzystać ze zwolnienia przychodu [...]." Pomimo słusznego założenia organu odwoławczego, że wykładnia przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, organ ten nie ustrzegł się błędu właśnie w postaci dokonania rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Niedopuszczalne przekroczenie granic ścisłej wykładni jaka obowiązuje na gruncie wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych nastąpiło poprzez błędne odniesienie użytego w tym przepisie zwrotu – "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c" do ogólnych zasad definiujących przychód (moment jego powstania) jakie ustawodawca wprowadza w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując przychód jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wykładnia pojęcia przychodu dokonana przez organy orzekające w sprawie w konsekwencji została przeprowadzona przy jednoczesnym pominięciu regulacji szczególnej, w której ustawodawca wprowadził swoistą definicję przychodu osiągniętego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.tj. art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zawarta w tym przepisie specyficzna – na tle ustawy o podatku dochodowym - konstrukcja przychodu określa przychód w sposób odmienny – w stosunku do ogólnych zasad- zarówno co do momentu jego uzyskania (data zawarcia umowy), jak i przedmiotu (cena wskazana w umowie zbycia). Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść powołanej wyżej regulacji nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, że na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. do powstania (uzyskania) przychodu dochodzi już poprzez sam fakt zawarcia umowy przenoszącej własność (o skutku rozporządzającym), bez względu na okoliczność, czy kupujący zapłacił cenę zbywcy przy jej zawarciu, czy też ustalono odroczony termin płatności. Przy tak określonym źródle przychodu, bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Przychodem podatkowym jest w tym przypadku sama już bowiem tylko wierzytelność (roszczenie) przysługująca sprzedawcy względem nabywcy o zapłatę ceny ustalonej w umowie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1238/04, LEX nr 147729; z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 260/02 LEX nr 83993; z dnia 18 maja 1999 r. sygn. akt III SA7/98 LEX nr 38974 LEX nr 38974; z dnia 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95 LEX nr 30588). Konstrukcja przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. koresponduje w tym względzie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów, na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych lecz określenie ceny stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży określonej w przepisie art. 535 kodeksu cywilnego. Wyjątek od zobowiązującego charakteru umowy sprzedaży, dotyczący przeniesienia rzeczy oznaczonych co do tożsamości (art. 155 k.c.) jedynie potwierdza regułę, że w ramach swobody umów strony mogą zgodnie ze swoją wolą kształtować treść czynności prawnej dokonywanej z ich udziałem. W tym też momencie majątek skarżącego został wzbogacony o wartość wierzytelności (równej cenie wyrażonej w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż prawa do lokalu) przysługującej mu wglądem nabywcy. Tym samym skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży ww. prawa, który wg swojego wyboru mógł przeznaczyć na cele opisane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - co też uczynił – lub opodatkować, stosownie do treści art.28 ww. ustawy. Momentem zatem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest w rozpoznawanej sprawie nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy ale data powstania ww. przychodu, którą w rozpoznanym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa czyli podpisania umowy. O poprawności przyjętej interpretacji przekonuje też regulacja art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiąca, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.(podkreślenie Sądu) Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Mowa w nim o uzyskanym przychodzie, tak jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, przy czym nie budzi niczyich wątpliwości, że ustawodawca miał na myśli kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie sumy, które zostały faktycznie wypłacone sprzedawcy. Tym samym nie można podzielić poglądów organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, że to samo pojecie przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest na gruncie tej samej ustawy rozumiane inaczej. W rezultacie nie do zaakceptowania jest stanowisko, że sumy wydatkowane przez skarżącego (na cele mieszkaniowe) już po dacie powstania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego a przed ich faktycznym otrzymaniem od nabywcy nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przeprowadzona wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wykładnią gramatyczną, językową a zarazem podstawową jeśli chodzi o interpretację przepisów podatkowych w zakresie ulg i zwolnień. Do niej też w pierwszej kolejności winny były sięgnąć organy podatkowe mając wątpliwości co do momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Element prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu (data zawarcia umowy o zbyciu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego), jak i jego przedmiotu (cena wskazana w akcie notarialnym) był zasadniczy z punktu widzenia konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie, nie tylko w zakresie zwolnienia podatkowego, ale w równym stopniu także w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego kreowanego w oparciu o obowiązek z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wytyczne Sądu w odniesieniu do prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu treści art. 28 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Mając na uwadze przedstawiony wywód, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a" uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, uznając że naruszają powołane w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania wsparto na regulacji art. 200 p.p.s.a.