I SA/Wr 986/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Kolejną, wydaną w sprawie, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i określił E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 46.042 zł. Wskazał organ, że przedmiotem sporu jest kwestia czy strona winna rozliczać uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stosunku do których stosuje się przepis art. 28 ust. 1 i 2 ustawy, czy też powinna, zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z działalności gospodarczej – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazując na przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy odwołał się organ II instancji do art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) zawierającego definicję podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz definicję działalności gospodarczej oraz do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1.01.2001 r. z dnia 19 listopada 2001 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wskazując, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Podkreślając, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, wskazał organ na jej istotne cechy jak: stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu II instancji zorganizowany charakter, ciągłość wykonywanej działalności, częstotliwość dokonywanych czynności, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz podporządkowanie zasadom opłacalności i zysku stanowi podstawę do ustalenia, że celem strony było wykonywanie działalności zarobkowej stanowiącej wyodrębnione źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że strona nabyła w dniu 24 listopada 2000 r.. działki, rozpoczynając, po upływie kilku dni, ich sukcesywną sprzedaż – od 30 listopada do 29 grudnia 2000 r. przeprowadzono 31 transakcji sprzedaży, a także w 2001 r. Strona wraz z pozostałymi współwłaścicielami przed dokonaniem zakupu gruntu rozpoczęła działania zmierzające do zorganizowania przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu inwestycji budowy zespołu mieszkaniowego przez firmę budowlaną a następnie sprzedaży gotowego produktu jakim była przygotowana do realizacji inwestycja - osobom fizycznym, inwestorom zamierzającym skorzystać z likwidowanej ulgi podatkowej. Już w dniu 8.03.2000 r. zawarto z właścicielką działki nr [...] (położonej we W. przy ul. G.) o pow. 31.606 m² przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowej - działce nr [...] na rzecz D. i S. H. i E. i A. K. (akt notarialny Rep. [...]). W dniu [...] Prezydent Miasta podjął decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 31.606 m², z której wynikał jej podział na działki [...] przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz działki nr [...] i [...] przeznaczone na cele komunikacji wewnętrznej. Podejmowano działania w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przedmiotowego terenu i w zakresie uzyskania projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę. Współwłaściciele działki po wystąpieniu z wnioskiem z dnia 11.10.2000 r. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych wielorodzinnych na działkach [...] – [...] i [...] – [...] uzyskali dnia [...], a następnie na wniosek z dnia 17.11.2000r. uzyskali decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą im pozwolenie na budowę zespołu siedmiu budynków wielorodzinnych. W dniu 24.11.2000 r. strona z mężem oraz D. i S. H. zawarli z właścicielką nieruchomości umowę kupna-sprzedaży działek [...] o łącznej pow. 13.209 m². Nabywcy – małżonkowie, mający rozdzielność majątkową, nabyli po ¼ z przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W tym samym dniu firma A., której udziałowcami są A. K. i S. H., zawarła umowę kupna – sprzedaży z właścicielką nieruchomości dotyczącą zakupu działek nr [...] przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, o obszarze 18.397 m². W okresie od 30.11. do 29.12.2000 r. współwłaściciele dokonywali sprzedaży osobom fizycznym (31 osób) większości posiadanych udziałów w przedmiotowych działkach, a w dniu 30.12.2000 r. strona z mężem i D. H. sprzedali w części swoje udziały S. H. w działce [...] i [...]. Tym samym strona wraz z A. K. oraz D. i S. H. w ciągu 9 miesięcy 2000 r. dokonywali czynności zmierzających do nabycia nieruchomości gruntowej i zorganizowania przedsięwzięcia budowlanego poprzez uzyskanie stosownych pozwoleń i dokumentacji. Zebrane dowody wskazują, że zamiarem strony był zakup udziałów w nieruchomości i zbycie ich z zyskiem, co zostało osiągnięte. Podkreślił organ, że strona nie poparła żadnymi dowodami swoich twierdzeń, że pierwotnym zamiarem współwłaścicieli było wybudowanie zespołu mieszkaniowego w celu osiągania przychodów z wynajmowanych lokali, nie uwiarygodniła swoich starań o pozyskanie kredytu na budowę, których niepowodzenie, wg strony, stało się przyczyna sprzedaży udziałów w nieruchomości. Z zawartych w aktach notarialnych umów sprzedaży udziałów w działkach zapisów, wg których nabywcy zobowiązali się zlecić firmie "A" spółka z o.o. kompleksową realizację inwestycji wybudowania budynków mieszkalnych z mieszkaniami na wynajem, drogi i parkingów na osiedlu oraz zawrzeć ze stroną sprzedającą lub osobą przez nią wskazaną umowy zlecenia na prowadzenie przez okres roku czynności administrowania budynkami, wywnioskował organ, że w ten sposób strona wraz z innymi współwłaścicielami pozyskiwała inwestorów do realizacji budowy budynków wielorodzinnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca S. H. w ramach spółki "A". Kupujący udzielali pełnomocnictwa firmie "A" do dokonywania w swoim imieniu wszelkich czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanych, zobowiązywali się nie dokonywać czynności, które mogłyby spowodować utratę prawa do ulgi w podatku określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, dla strony kupującej lub dla pozostałych współwłaścicieli. Zgadzali się także, aby na sąsiednich działkach firma "A" zrealizowała budowę mieszkań w ramach zespołu wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że sprzedaż działek w latach 2000 – 2001 stanowi przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Aktywność w zakresie obrotu działkami podejmowana była w okolicznościach wskazujących na wykonywanie jej w sposób stały oraz charakteryzowała się częstotliwością oraz dążeniem do uzyskania zysku. Przychody z tego tytułu, jako przychody określone w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy, winna strona opodatkować na zasadach ogólnych. Podkreślił organ, że fakt zachowania przez stronę na własne potrzeby części udziałów w nieruchomości, zakupionych pod koniec 2000 r. i wykorzystanie ich do realizacji ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy nie wpływa na fakt, iż kupno i sprzedaż pozostałych udziałów w nieruchomości nastąpiło w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. Wskazując na przepisy art. 21 § 1 ust. 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że 5 – letni termin przedawnienia w sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2006r. Strona przed upływem terminu przedawnienia dokonała wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części, a zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi – wskutek przedawnienia. W takiej sytuacji organ II instancji władny jest rozpatrzyć sprawę w drugiej instancji i wydać decyzję określającą podatek do wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego. W skardze od powyższej decyzji skarżąca E. K. zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1998 r. o działalności gospodarczej przez błędną jego wykładnię, naruszenie art. 122, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej zgromadzony w sprawie materiał nie daje podstaw do stwierdzenia, że czynności polegające na przeniesieniu własności udziału w nabytej wcześniej nieruchomości nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podniosła, że fakt iż nabyła, a następnie zbyła nieruchomość gruntową, po uprzednim wydzieleniu z niej działek budowlanych, przedsiębiorstwu developerskiemu i osobom fizycznym nie przesądza, że jest to działalność gospodarcza. Istotny jest zamiar co do przeznaczenia nieruchomości zarówno w chwili jej nabycia jak i zbycia. Zdaniem strony sporna sprzedaż nieruchomości objeta jest dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód z tej działalności podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy. Zarzuciła, że organ podatkowy zezwolił podatniczce na korzystanie z ulgi budowlanej za 2000 r., a po kilku latach kwalifikuje aktywność podatniczki jako działalność gospodarczą. Nie zgadza się skarżąca ze stanowiskiem organu II instancji dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, a nie każda wpłata na konto urzędu stanowi zapłatę zobowiązania. Wskazała skarżąca wyrok NSA z dnia 8.12.2003 r. (sygn. IIISA 1106/03, publ. OSP 2004/7-8/91), w którym Sąd stwierdził, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wtedy, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2000 r. przedawniło się w dniu 31.12.2006 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wygasło, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Wpłata dokonana przez skarżącą jest nadpłatą, podlegającą zwrotowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odwołał się organ dodatkowo do uchwały NSA z dnia 6.10.2003 r. (sygn. FSK 8/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Problemem spornym rozpoznawanej sprawy jest kwestia uznania przez organy podatkowe, że transakcje sprzedaży nabytych w dniu 24.11.2000 r. działek położonych we W. obręb M. ul. G., po kilku dniach sukcesywnie sprzedawanych wraz z pozostałymi ich współwłaścicielami – w okresie od dnia 30.11. do dnia 29.12.2000 r. zrealizowano 31 transakcji sprzedaży - noszą znamiona działalności gospodarczej w świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a więc uzyskany z tej działalności przychód objęty jest przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonany przez skarżącą zakup i następnie sprzedaż działek budowlanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca winna rozliczać uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy (jak twierdzi strona), czy też winna zakwalifikować te przychody jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe)? Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca wraz z mężem, oraz D. i S. H. nabyła w dniu 24.11.2000 r. działki budowlane wydzielone z nieruchomości rolnej o pow. 31.606 m², stanowiącej działkę nr [...], położoną we W. przy ul. G. za kwotę [...]. Przedwstępną umowę kupna - sprzedaży przedmiotowej działki rolnej osoby te zawarły z właścicielką nieruchomości w dniu 8 marca 2000 r. Mąż skarżącej zeznał, że przedmiotową nieruchomość zamierzano nabyć w celu budowy na niej budynków mieszkalnych z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Od momentu zawarcia umowy przedwstępnej skarżąca wraz z pozostałymi przyszłymi właścicielami nieruchomości podejmowała różnego rodzaju działania, jak: 1) zlecenie (w dniu 28.09.2000 r.) wykonania projektu budowlano-wykonawczego dla inwestycji "[...]" w którego zakres wchodziło przygotowanie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, badania geologiczne, przygotowanie wniosku o wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej, projekt budowlano-wykonawczy budynków, dróg i parkingów osiedla, kosztorysy ślepe i inwestorskie; 2) złożenie przez przyszłych współwłaścicieli oraz firmę A wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w dniu 11.10.2000 r.) – decyzjami z dnia 24.10.2000 r. ustalono identyczne warunki zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji zrealizowanej na wydzielonych z nieruchomości działkach: 3) w dniu 4.11.2000 r. została wydana ostateczna decyzja Prezydenta Miasta zatwierdzająca projekt podziału przedmiotowej nieruchomości położonej przy ul. G. na działki nr [...] przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, przy czym działki nr [...] – przeznaczone na cele komunikacji wewnętrznej. W dniu 20.11.2000 r. skarżąca z mężem zawarli umowę kredytu hipotecznego na zakup przez każdego z małżonków po ½ części działek nr [...], których własność nabyli w dniu 24.11.2000 r. W dniu 24.11.2000 r. firma A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami byli – mąż skarżącej i S. H. zawarła z właścicielką działek umowę sprzedaży działek nr [...] i [...] o łącznych obszarze 18.397 m², przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną, za kwotę [...]. W dniu 27.11.2000 r. decyzją Prezydenta Miasta zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę dla skarżącej i jej męża oraz D. i S. H. zespołu mieszkaniowego siedmiu budynków wielorodzinnych wraz z wewnętrznymi instalacjami medialnymi na działkach od nr [...] do nr [...]. W okresie od 30.11. do 29.12.2000 r. wyżej wymienieni właściciele dokonali sprzedaży większości zakupionych udziałów w przedmiotowych działkach 31 osobom, a także dokonali sprzedaży wzajemnej ze swoich udziałów w posiadanych działkach. Z zapisów zawartych w aktach notarialnych umów sprzedaży udziałów w działkach wynika, że nabywcy zobowiązali się zlecić firmie "A" spółka z o.o. kompleksową realizację inwestycji wybudowania budynków mieszkalnych, dróg i parkingów, kupujący udzielali pełnomocnictwa firmie "A" do dokonywania w swoim imieniu wszelkich czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanych, zobowiązywali się nie dokonywać czynności, które mogłyby spowodować utratę prawa do ulgi w podatku określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, dla strony kupującej lub dla pozostałych współwłaścicieli, zgadzali się, aby na sąsiednich działkach firma "A" zrealizowała budowę mieszkań w ramach zespołu wielorodzinnych budynków mieszkalnych, zobowiązywali się zawrzeć ze stroną sprzedającą lub osobą przez nią wskazaną umowy zlecenia na prowadzenie przez okres roku czynności administrowania budynkiem, nowi nabywcy udzielali pełnomocnictwa S. H. do wystąpienia w ich imieniu w sprawie przeniesienia pozwolenia na budowę na nowych właścicieli. Ustalone fakty pozwoliły organowi podatkowemu na ocenę, że skarżąca wraz z pozostałymi nabywcami działek położonych przy ul G., wcześniej stanowiących nieruchomość rolną oznaczoną jako działka nr [...], po zawarciu przedwstępnej umowy kupna sprzedaży nieruchomości w dniu 8 marca 2000 r. podjęła działania prowadzące do uzyskania planu zagospodarowania przestrzennego, pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych i jednorodzinnych, zatwierdzenia projektu podziału działki nr [...] na szereg działek poczynając od nr [...] do nr [...], aby po zawarciu w dniu 24.11.2000 r. aktu notarialnego – umowy kupna-sprzedaży działek, po kilku dniach przystąpić do sprzedaży nabyła w dniu 24.11.2000 r. udziały w stanowiących jej i współwłaścicieli działkach. W ten sposób w okresie od dnia 30 listopada do dnia 29 grudnia 2008 r. dokonano sprzedaży zakupionych udziałów 31 osobom fizycznym. Analizując przedmiotowy stan faktyczny słusznie organ podatkowy odwołał się do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) jako jedynej legalnej definicji, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jej nie zawiera. Podparł się dodatkowo organ definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej z dnia 1.01.2001 r. (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Ukształtowany w orzecznictwie NSA pogląd, traktuje działalność gospodarczą jako prawnie określoną sytuację, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub też nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 2.12.1994 sygn. SA/Łd 741/94 niepubl. i tam wskazane wyroki). Bezspornym jest fakt, że skarżąca nabyła w dniu 24.11.2000 r. wraz z innymi osobami działki budowlane powstałe z podziału nieruchomości stanowiącej działkę rolną nr [...] o pow. 31.606 m², w których udziały poczynając po upływie kilku dni od zakupu, w ciągu ok. jednego miesiąca zostały sprzedane 31 nabywcom, przy czym uzyskany dochód znacznie odbiegał od ceny zakupu nieruchomości. Jak ustalono przed dokonaniem zakupu skarżąca wraz z mężem i D. i S. H., także nabywcami przedmiotowych działek zawarła z właścicielką działki rolnej umowę przedwstępną kupna sprzedaży nieruchomości, a następnie przez 9 miesięcy 2000 r. podejmowali szereg działań mających na celu dokonanie podziału nieruchomości rolnej na działki budowlane, odrolnienie nieruchomości, uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania tej działki, pozwoleń na budowę, a więc działań zmierzających do zorganizowania przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu inwestycji budowy zespołu mieszkaniowego przez firmę budowlaną. Nie można zarzucić dowolności w ocenie organowi odwoławczemu, który stwierdza, że podjęte działania miały na celu dokonanie sprzedaży osobom fizycznym – inwestorom zamierzającym skorzystać z likwidowanej ulgi podatkowej, gotowego produktu jakim była przygotowana do realizacji inwestycja. Także prawidłowo nie dał wiary organ podatkowy twierdzeniu strony o zamiarze wybudowania przez czterech współwłaścicieli na przedmiotowym terenie zespołu mieszkaniowego w celu osiągnięcia przychodów z wynajmowanych lokali a powodem sprzedaży udziałów w nieruchomości była odmowa udzielenia kredytu na sfinansowanie budowy, bowiem nie zostało ono przez stronę poparte żadnymi dowodami, wskazującym, że strona czy też pozostali współwłaściciele ubiegali się o udzielenie im kredytów na sfinansowanie budowy budynków wielorodzinnych ze znajdującymi się w nich lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem i kredytów takich nie uzyskali. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na zapisy z umów kupna sprzedaży udziałów w działkach, które nakładały na kupujących obowiązek zlecenia firmie A spółka z o.o., w której udziałowcami byli mąż skarżącej i S. H., kompleksowej realizacji inwestycji wybudowania budynków mieszkalnych z mieszkaniami na wynajem, dróg i miejsc parkingowych, zawarcia ze sprzedającymi względnie firmą przez nich wskazaną umowy na prowadzenie przez okres jednego roku czynności administrowania budynkiem. Tym sposobem skarżąca wraz ze współwłaścicielami sprzedając działki de facto pozyskiwała inwestorów do realizacji budowy budynków mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki A. Tak więc przyznać należy, że skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu jaki upłynął między nabyciem a zbyciem zakupionych działek, podjęte czynności przed dokonaniem zakupu działek przez skarżącą i pozostałymi współwłaścicielami przed ich dalszą odsprzedażą, stanowiły podstawę do dokonania przez organy podatkowe prawidłowej oceny, że przedmiotowe działki wraz z gotowym produktem w postaci przygotowanej do realizacji inwestycji stanowiły przedmiot obrotu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a przychód z tego tytułu stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie działanie skarżącej charakteryzowało się stałym charakterem, powtarzalnością podejmowanych działań, przyporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania. Oceniając działanie skarżącej nie można odbiegać od zamiaru jaki towarzyszył podejmowanym decyzjom, a jak wynika z okoliczności sprawy, było nim dokonanie transakcji z zyskiem. Nie można zgodzić się także z zarzutem skarżącej powołującej się na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja organu II instancji wydana została w dniu [...] w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu I instancji z dnia [...] i określając zobowiązanie skarżącej w niższej kwocie w stosunku do decyzji organu I instancji. Obowiązek podatkowy, jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r. (sygn. akt III SA 709/92 POP z 1993 r. z. 4, poz.62) jest kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje on w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego jest zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Kwestię powstania zobowiązania podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w przepisie art. 21. Zgodnie z przepisem art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania. W sytuacji powstania zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji akt wymiaru ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostaje przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba, że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania – podatnik lub płatnik – nie dokonują tego lub też ustalą je nieprawidłowo. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz, że nie zostało wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane (por. R. Mastalski – Prawo podatkowe I – część ogólna, wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998, str. 153). Zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą - zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy podejmuje w przypadku określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego, aniżeli wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej), a więc wydana decyzja ma charakter decyzji deklaratoryjnej. W przypadkach, w których organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym – decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia, o czym stanowi przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpoznawanej sprawie termin 5 – ciu lat upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Powstaje pytanie, czy organ II instancji mógł wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej czyli po uchyleniu decyzji organu I instancji w całości orzec co do istoty sprawy, w sytuacji gdy rozpoznawał odwołanie już po upływie przedawnienia? W związku z tym, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, a więc następuje z mocy prawa, organ podatkowy winien brać pod uwagę upływ terminu przedawnienia z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu kontrolę prawidłowości wykazanej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie odwoławcze i sposób jego rozstrzygnięcia winno zatem zależeć od ustalenia, czy i w jakim zakresie powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu przedawnienia, z innych przyczyn niż przedawnienie. Przepis art. 59 § 1 Ordynacji przewiduje różne przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego m. in. poprzez zapłatę podatku, wymieniając na ostatnim miejscu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło z innej przyczyny aniżeli przedawnienie, organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, także więc uchylić decyzję wydaną przez organ I instancji i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Jeżeli zatem kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ tego terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (por. wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt IIIRN 76/01 – OSNP nr 7/2003, poz. 162; wyrok NSA z dnia 11.10.2002 r. sygn. IIISA 3514/00- ONSA 2003, nr 3, poz., 109; wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7.04.2003 r. sygn. FSA 2/02; wyrok z dnia 7 maja 2003r. sygn. ISA/Wr 2282/00). W uchwale z dnia 6 października 2003 r. (sygn. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7) Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie 7 sędziów stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wskazał Sąd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne, bowiem organowi II instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Z przytoczonym stanowiskiem Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w całej rozciągłości, podkreślając, że mowa jest nie tylko o decyzji reformującej określoną wysokość zobowiązania podatkowego, lecz o jakiejkolwiek decyzji, a więc także utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy. Zapłata podatku w toku postępowania, przed upływem przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło w tym trybie nie może wygasnąć po raz drugi – na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy, w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (cyt. uchwała). W powołanym wyżej wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. III RN 76/01 Sąd Najwyższy stwierdził, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt. 3 Ordynacji) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 220 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji. Nie podziela Sąd stanowiska strony, iż dokonana wpłata określonego decyzją organu I instancji podatku nie stanowiła zapłaty tego podatku. Zdaniem Sądu, uwzględniając i podzielając przytoczone wyżej stanowiska Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, nie stwierdzając aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.