I SA/Wr 987/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 30.10.2009 r. A spółka z o.o. w L. skierowała do Urzędu Celnego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 31.870 zł. W uzasadnieniu spółka podała, że nadpłata powstała w wyniku zmiany obowiązujących przepisów regulujących podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z obowiązującą do dnia 28.02.2009 r. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nadwyżka pomiędzy sumą faktycznie zapłaconego przez spółkę podatku akcyzowego a kwotą podatku należnego za dany okres rozliczeniowy mogła być odliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), obowiązująca po wskazanym dniu, w ogóle nie przewiduje takiego rozwiązania. Stąd też nadwyżka w akcyzie za ostatni miesiąc obowiązywania poprzedniej ustawy, może być zwrócona spółce wyłącznie w oparciu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...].12.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (nr [...]) umorzył postępowanie w sprawie. Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) uchyli decyzję o umorzeniu, a sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...].04.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w odniesieniu do produktów akcyzowych niezharmonizowanych jakimi były samochody osobowe, nie wyrażała wprost zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Ustawa ta przewidywała jednak, w oparciu o jej art. 79, możliwość obniżenia przez podatnika kwoty należnej akcyzy o zapłaconą kwotę podatku akcyzowego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Natomiast nowa ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie przewiduje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki po dniu 1.03.2009 r. Wprowadza bowiem zasadę jednofazowości opodatkowania samochodów osobowych, w konsekwencji czego, jeżeli akcyza została zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu na terytorium kraju, konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą samochody osobowe, nie powinna podlegać dalszemu opodatkowaniu. Dalej organ podatkowy wskazał, że w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 154 nowej ustawy, zgodnie z którym, do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, dotyczących wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, stosuje się przepisy dotychczasowej ustawy w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony do tego dnia. Wskazywany natomiast, jako podstawa żądania spółki, przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie będzie miał w sprawie zastosowania, ponieważ nadpłata istnieje wówczas, gdy uiszczona na poczet podatku kwota nie ma podstawy prawnej i nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia a podatnik pozostawał w błędnym przekonaniu o zasadności uiszczenia przez niego kwoty podatku. Dlatego też wskazana w treści deklaracji dla podatku akcyzowego [...] kwota 31.870 zł nie stanowiła takiej nadpłaty. Organ zwrócił także uwagę, że bezpośredniego zwrotu kwoty, o którą w poprzednim stanie prawnym można było obniżyć należną akcyzę, nie przewidywał wzór deklaracji wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 246, poz. 2090). W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także jej art. 121 w związku z art. 210 § 3 pkt 6. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przepis przejściowy – art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – nie ma zastosowania w sprawie. Dotyczy on bowiem zbiegu funkcjonowania ustaw: uchylanej i uchylającej, ale jedynie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w akcyzie, odnośnie wyrobów akcyzowych niezharamonizowanych, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 2008 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Przepis ten nie ma jednak przełożenia na wykazaną przez spółkę w deklaracji za luty 2009 r. kwotę nadwyżki, zwłaszcza, że nie ma podstaw by twierdzić, że nie została ona uiszczona. Organ, jak podkreśliła strona, stwierdził jedynie ogólnikowo, że wnioskowana kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka nie podzieliła także stanowiska organu, że obniżenie akcyzy należnej o akcyzę zawartą w cenie zakupu bądź zapłaconą od importu samochodów stanowi jedynie uprawnienie podatnika, a nie element konstrukcyjny podatku, mający na celu uniknięcie wielokrotnego opodatkowania akcyzą podatników, w przypadku wyrobów niezharmonizowanych. Odwołująca spółka podniosła także, że przepis art. 72 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia nadpłaconego podatku, a wskazuje jedynie, kiedy ma miejsce sytuacja występowania nadpłaty. Zdaniem strony nadpłatę zdefiniować można jako nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym. Z uwagi na to, że spółka nie może odzyskać zapłaconej nadwyżki podatku, kwotę tą należy uznać za nadpłacony podatek. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do przywołanych na uzasadnienie nadpłaty orzecznictwa sądowego. Decyzją z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, że na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest bowiem sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. O nadpłacie, zdaniem organu odwoławczego, można mówić wtedy, gdy przy zastosowaniu prawa materialnego można jednoznacznie stwierdzić, że nadpłata wystąpiła. Tymczasem w sprawie zainicjowaniem wnioskiem spółki, nie można wskazać takiego przepisu, albowiem dotyczy ona kwestii utraty z dniem 1.03.2009 r. prawa do rozliczania podatku akcyzowego w sposób określony w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, instytucja nadpłaty dotyczy wyłącznie podatku, nie zaś uprawnień, a przy tym, instytucja zwrotu podatku i instytucja stwierdzenia nadpłaty nie są tożsame. Dalej organ odwoławczy podniósł, że nowe regulacje ustawowe nie przewidują instytucji zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym, zatem nie ma podstawy do jego dokonania. Podsumował organ, iż wnioskowana kwota jest wynikiem realizacji uprawnienia wynikającego z treści art. 79 ustawy z 2004 r. i nie jest ani podatkiem nadpłaconym, ani też zapłaconym nienależnie. Oceniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nawet lakoniczne uzasadnienie decyzji (w sprawie w zakresie odniesienia się do orzecznictwa sądowego), nie przesądza uchylenia decyzji, jeżeli ta zawiera wymienione w przepisach elementy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżąca podała, że na mocy ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym, utraciła status podatnika podatku akcyzowego, co spowodowało sytuację, w której pozostała jej nadwyżka za poprzednie okresy rozliczeniowe. Kwota ta, mająca wymiar rzeczywisty, nie może być rozliczona przez spółkę w ramach bieżącej działalności podatkowej, stąd konieczność ochrony jej prawa nabytego - umożliwienia odzyskania kwoty 31.870 zł w drodze zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga spółki A z siedzibą w L. nie jest zasadna. Dyrektor Izby Celnej we W. wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...].07. 2010 r. nie dopuścił się uchybień prawa materialnego i procesowego, w stopniu mającym bądź mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Problemem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy nadwyżka kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ponad należną kwotę akcyzy w rozumieniu art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym, podlegającą zwrotowi skarżącej spółce. W sprawie bezsporna natomiast była wysokość oczekiwanej do zwrotu kwoty. Wstępnie trzeba wskazać, że pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w stosunku do produktów akcyzowych nieharmonizowanych (opodatkowanych podatkiem akcyzowym tylko na terenie Polski) nie obowiązywała zasada jednoetapowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to wielokrotnie pojawiało się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak na przykład w wyroku NSA z dnia 28.11.2008 r. (sygn. akt I FSK 1526/07, LEX nr 531034). Niemniej w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania obrotu tymi produktami, przepis art. 79 wskazanej ustawy przewidywał prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Instytucja ta była zatem zbliżona w swym charakterze do instytucji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, funkcjonującej na gruncie przepisów o podatek od towarów i usług, z tym, że ówczesna ustawa o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości rozdysponowania przez podatnika nadwyżką podatku akcyzowego. Podatnik podatku akcyzowego mógł jedynie, w oparciu o art. 79 ustawy, rozliczyć tę nadwyżkę w kolejnym okresie rozliczeniowym. To z kolei wiązało się z koniecznością utrzymywania statusu podatnika i prowadzenia rozliczeń w ramach bieżącej działalności opodatkowanej. Prawo do rozliczenia nadwyżki w podatku akcyzowym, o której mowa, dotyczyło między innymi obrotu samochodami osobowymi. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, podlegały akcyzie, a podatnikami, w oparciu o art. 80 ust. 2 pkt 1, były podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Oznaczało to, że przy dokonywaniu kolejnych sprzedaży, każdorazowo powstawał odrębny obowiązek podatkowy (aż do rejestracji pojazdu). Obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje tego rodzaju rozwiązań, wprowadzając na mocy art. 100 ust. 1 pkt 3 jednoetapowość opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu niezarejestrowanego. Powołany przepis stanowi, że w przypadku samochodu osobowego, wyprodukowanego w kraju bądź od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jego pierwsza sprzedaż w Polsce. Tak więc podmiot dokonujący odsprzedaży samochodu osobowego niezrejestrowanego, od którego akcyza została już zapłacona, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. W skardze spółka wskazuje, że na skutek utraty statusu podatnika, pozostała kwota nadwyżki podatku akcyzowego nie może być przedmiotem dalszych rozliczeń, a przez to powinna być zwrócona. Trzeba jednakże stwierdzić, że brak dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska, że przedmiotowa nadwyżka podatku akcyzowego wykazana w deklaracji podatkowej za luty 2010 r. stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącej. Według art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 727 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ujawniona przez stronę skarżącą w deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2009 r. kwota nadwyżki nie należy do żadnej z wymienionych powyżej kategorii. W szczególności owa nadwyżka nie stanowi podatku nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego (pkt 1 i pkt 2 § 1 art. 72). Ażeby stwierdzić czy nadpłata występuje, należy porównywać kwotę uiszczoną na poczet podatku z kwotą należną zobowiązania podatkowego. Wynik tego porównania daje dopiero odpowiedź na pytanie co do istnienia i rozmiaru nadpłaty. Jeżeli nie można wykazać "nienależności" świadczenia podatnika (w całości bądź w części) – nadpłata nie występuje. Bazując na unormowaniu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku nie można stwierdzić, ażeby kwota przedmiotowej nadwyżki była w jakimkolwiek zakresie świadczeniem nienależnym. Należy też podnieść, że owa nadwyżka nie podlegała zwrotowi na podstawie ustawy akcyzowej z roku 2004, ani też nie podlega zwrotowi na podstawie ustawy akcyzowej z roku 2008 (tu zasadniczo nie może powstać). Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że zwrot nadwyżki uzasadniony jest zasadą praw nabytych, gdyż o "prawie nabytym" można by ewentualnie mówić jedynie w kontekście prawa do obniżenia należnej akcyzy (z tytułu sprzedaży przed zarejestrowaniem). Skarżąca natomiast nie nabyła prawa do zwrotu kwoty zapłaconej akcyzy, bo takie uprawnienie nigdy jej nie przysługiwało. Jak wyjaśniono powyżej, zwrot kwoty akcyz zapłaconej przy nabyciu samochodu nie przysługiwał na mocy art. 79 ustawy akcyzowej z 2004 r. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, skarga spółki A z siedzibą w L. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.