I SA/Wr 989/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A , Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok; II. dalej idącą skargę oddala, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I w części uchylonej nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określił Przedsiębiorstwu A , Spółce z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 w wysokości [...] i odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za styczeń w kwocie [...], za luty [...], za czerwiec [...], za wrzesień [...] i za październik 2001r. [...]. Odsetki od zaliczek naliczono na dzień wydania decyzji. Spółka, zajmująca się sprzedażą używanych maszyn poligraficznych dla odbiorców krajowych i zagranicznych, wykazała za rok 2001 stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...]. Ustalono, że wykazany przychód w wysokości [...] zaniżony został o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...], którą określono zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jako wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać na rynku finansowym pożyczkę w kwocie [...], jaka wpłynęła w ciągu roku na jej konto z wpłat wspólników. Wpłaty te przekraczały środki posiadane w kasie, nie miały też związku z dokonywanymi operacjami gospodarczymi. Przychody zwiększono nadto o kwotę [...] jako wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci przechowywania towarów handlowych i środków trwałych w obiekcie stanowiącym własność wspólnika D. D. bez zapłaty, mimo uzgodnienia jej w tej wysokości w umowie przechowania z dnia [...]. Zakwestionowano też jako koszty uzyskania przychodu, wykazane w zeznaniu podatkowym w wysokości [...], wydatki w kwocie [...], a w szczególności [...] z tytułu amortyzacji środka trwałego w postaci samochodu "Renault Magnum", naliczone według zawyżonej stawki w wysokości [...] jak za samochód używany przez poprzedniego właściciela, czego nie wykazano. Największą część zakwestionowanych kosztów stanowiły wydatki w kwocie [...], związane z eksportem do Indii maszyny poligraficznej "Planety P54VC, VD+L" oraz z importem maszyny "Koenig Bauer SR/4". Wydatki te wynikały z trzech faktur, wystawionych w dniach [...]i [...] przez firmy z Nassau na Bahamach, B i C, które miały być pośrednikiem w czynnościach związanych z eksportem, wykonawcą napraw maszyny "Planeta" i montażu jej w Indiach oraz demontażu maszyny "Koenig Bauer". Spółka nie przedstawiła jednak umów z kontrahentami, rozliczenia kosztów prowizji ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych czynności, nie zapłaciła też za te faktury do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił niektóre argumenty podniesione przez stronę w odwołaniu i decyzją z dnia [...] nr [...] po uchyleniu w części decyzji organu I instancji określił zobowiązanie Spółki z o.o. A w podatku dochodowym za 2001r. w wysokości [...], a odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za styczeń w kwocie [...], za luty – [...], za czerwiec – [...] (co sprostowano jako oczywistą omyłkę postanowieniem z [...] na kwotę [...]), za wrzesień – [...] i za październik – [...]. Odnośnie amortyzacji samochodu "Renault Magnum" wzięto pod uwagę jego przebieg, świadczący o używaniu poprzednio przez co najmniej 6 miesięcy, w związku z czym zastosowaną przez Spółkę stawkę amortyzacyjną uznano za prawidłową. Odnośnie wpłaconych przez wspólników na konto Spółki pieniędzy w kwocie [...] organ odwoławczy po dokładnej analizie stwierdził, że tylko kwota [...] nie została do końca roku 2001 zwrócona wspólnikom, w związku z czym wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu zmniejszył do kwoty [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie decyzji zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że od stycznia do listopada 2001r. dokonano wpłat w kwocie [...] nie pochodzących z kasy Spółki. Nie wykazano też, jak wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia od tej kwoty, nadto nie badano, czy Spółka w ogóle uzyskała korzyść z wpłaconych pieniędzy w roku podatkowym 2001. Niezasadnie też uznano, jakoby kwota [...] wynikająca z trzech faktur obciążających Spółkę nie była kosztem uzyskania przychodów. Faktury te w świetle art. 6 ustawy o rachunkowości dawały wszelkie podstawy do tego, aby koszty te uznać. Nadto zarzucono, że błędnie wyliczono odsetki od zaliczki za czerwiec 2001r. w wysokości [...], nie uwzględniono też faktury zakupu samochodu "Renault Magnum" z [...], w której odnotowano, że wyprodukowany on został w 1993r. i miał przebieg [...], w związku z czym odpisy amortyzacyjne liczone były prawidłowo. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że wysokość odsetek od zaliczki za czerwiec 2001r. sprostowano jako omyłkę maszynową, a amortyzacja samochodu "Renault Magnum" została przyjęta w wysokości wskazanej przez stronę w związku z uwzględnieniem odwołania w tej części. W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trzy faktury stanowiące obciążenie Spółki kwotą [...]stanowią jedyny dowód poniesienia wydatków w tej wysokości, brak jest jednak jakichkolwiek dowodów świadczących, że usługi zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów z Bahamów. Przedłożono tylko dokumenty SAD, według których maszyna offsetowa "Planeta" została wysłana do indyjskiej firmy przez PPHU A , Spółkę z o.o. we W. w dwóch kontenerach. Nic nie wskazuje, aby w jakichkolwiek czynnościach związanych ze sprzedażą i eksportem tej maszyny i importem drugiej brały udział firmy z siedzibą w Nassau na Bahamach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma obowiązek prawidłowo dokumentować wydatki ponoszone w toku działalności gospodarczej w taki sposób, aby w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych móc wykazać, że rzeczywiście je poniósł i że miały one lub przy racjonalnej ocenie okoliczności mogły mieć wpływ na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności. Odnośnie zakwestionowanych trzech faktur na łączną kwotę [...], wystawionych w czerwcu 2001r. przez bliżej nieznane firmy z Nassau na Bahamach, mające pośredniczyć w transakcjach dotyczących maszyn poligraficznych, skarżąca Spółka nie wykazała ani nawet wystarczająco nie uprawdopodobniła, aby jakieś czynności związane z tymi transakcjami firmy te wykonały, a nawet aby były one potrzebne. Odwoływanie się jedynie do telefonicznych uzgodnień odnośnie wydatków, których wielkość spowodowała w istocie, że Spółka zamiast zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wykazała duże straty, nie mogło być uznane za wystarczające. Jeśli chodzi o zwiększenie w zaskarżonej decyzji przychodów w roku podatkowym o wartość nieodpłatnych świadczeń, to art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że świadczenia takie są przychodami w rozumieniu ustawy. Art. 12 ust. 6 pkt 4 mówi, że wartość nieodpłatnych świadczeń w wypadkach, nie objętych przepisami punktów 1 do 3 ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie z tym przepisem wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci kwoty [...], wpłaconej przez wspólników w ciągu roku podatkowego na konto Spółki i nie zwróconej im do końca roku, przyjmując najniższą cenę kredytu bankowego w tym czasie. Kwotę tę wyliczono, biorąc pod uwagę okresy, w których po poszczególnych wpłatach do końca roku Spółka dysponowała pieniędzmi. Były to pieniądze nie pochodzące z kasy Spółki ani nie związane z dokonywanymi w tym czasie transakcjami, co dokładnie sprawdzono, wyliczono i przedstawiono w uzasadnieniach decyzji obu instancji, przy czym organ odwoławczy dokonał wyliczeń w sposób najbardziej korzystny dla podatnika, rozstrzygając na jego rzecz wszystkie mogące wchodzić w grę wątpliwości. Zauważyć należy, że na wyliczoną w ten sposób wartość nieodpłatnych świadczeń nie mogło mieć wpływu to, czy Spółka rzeczywiście efektywnie wykorzystała przekazane do jej dyspozycji pieniądze, podobnie jak przy kredycie czy pożyczce wpływu na płacone odsetki nie ma sposób wykorzystania pożyczonych pieniędzy. Zarzut dotyczący zakwestionowania zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci samochodu "Renault Magnum" jest niezrozumiały, skoro organ odwoławczy zarzut ten uwzględnił i w zaskarżonej decyzji nie kwestionował wysokości tych odpisów, przyjętej przez stronę. Z kolei zauważyć należy, że wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczki na podatek za czerwiec 2001r. została sprostowana postanowieniem z dnia [...] do kwoty [...]. Odnośnie jednak wysokości odsetek od zaległych zaliczek za ten i pozostałe miesiące stwierdzić trzeba, że sąd badając legalność decyzji i nie będąc związany zarzutami skargi po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze m.) miał obowiązek zwrócić uwagę, iż naliczone one zostały do dnia [...], gdy tymczasem zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło najpóźniej z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok 2001, to jest zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z końcem trzeciego miesiąca roku następnego. Z tą chwilą zobowiązanie to przekształciło się w zobowiązanie roczne. Już w wyroku z dnia [...] sygn. [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach. W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił uwagę, że podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. W wyroku z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/12) podkreślono, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego i nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Podzielając te poglądy uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej w sposób, mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z tym w tej części ją uchylono, orzekając zgodnie z art. 152, iż w uchylonej części nie może być wykonana. Na podstawie art. 151 tej ustawy z podanych powodów wniesioną skargę w pozostałej części oddalono. Odnośnie kosztów postępowania nie orzekano z uwagi na brak stosownego wniosku.