I SA/Wr 990/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Wojciech Śnieżyński, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Skarbnika Gminy J. działającego z upoważnienia Wójta Gminy J. z dnia [...].01.2016 r. (nr [...]) zmieniającą łączne zobowiązanie pieniężne ustalone decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. (nr [...]) poprzez zwiększenie wymiaru zobowiązania pieniężnego o kwotę 572 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, postępowanie podatkowe w sprawie toczyło się od 2014 r. Decyzją z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]) Sekretarz Gminy J. działając z upoważnienia Wójta Gminy J. ustalił D. L. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. w kwocie 716 zł w tym podatek rolny w kwocie 38 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 678 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna. W dniu 14.05.2014 r. D. L. złożyła do organu podatkowego informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r., w której zgłosiła do opodatkowania powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wymiarze 138 m2 oraz powierzchnie budynków mieszkalnych zajętych na powadzenie tej działalności o wymiarze 138 m2. Decyzją z dnia [...].06.2014 r. (nr [...]) Wójt Gminy J. zmienił D. L. łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. w ten sposób, że powiększył wymiar tego zobowiązania o kwotę 1.821 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia [...].09.2014 r. (nr [...]) uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Przesłanką uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było uznanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej, jak również błędne określenie początkowego terminu zmiany wysokości podatku w związku ze złożeniem aktualnej informacji podatkowej. Po ponownym wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy J. decyzją z dnia [...].03.2015 r. (nr [...]) zmienił łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. ustalone decyzją ostateczną z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]) w ten sposób, że powiększył wymiar tego zobowiązania o kwotę 581 zł. Powierzchnia budynku oraz kwalifikacja tej powierzchni w poszczególnych okresach 2014 r. (w związku z zajęciem na działalność gospodarczą) oraz kwalifikacja powierzchni gruntu została przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalona w oparciu o złożone przez stronę w dniu 14 grudnia 2015 r. informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacje o gruntach. Zmiana wymiaru podatku dotyczyła zarówno zobowiązania z tytułu podatku rolnego jak i podatku od nieruchomości. W następstwie wniesionego od tej decyzji odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. (nr [...]) ponownie uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia przepisów procedury podatkowej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Skarbnik Gminy J. działający z upoważnienia Wójta Gminy J. decyzją z dnia [...].01.2016 r. (nr [...]) zmienił D. L. łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r., ustalone decyzją z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]), poprzez powiększenie wymiaru zobowiązania pieniężnego o kwotę 572 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zmianie uległ przede wszystkim podatek od nieruchomości poprzez jego powiększenie o kwotę 573 zł oraz podatek rolny poprzez jego zmniejszenie o kwotę 1 zł. Powiększenie wysokości zobowiązania pieniężnego wynikało ze złożonych przez stronę korekt informacji za 2014 r. ze względu na zmianę powierzchni gruntu i powierzchni budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku ze zmianą ilości pensjonariuszy rodzinnego domu pomocy w poszczególnych okresach. W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że jej zdaniem wymiar podatku od części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej powinien zostać naliczony w oparciu o preferencyjną stawkę podatkową obowiązującą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.") - dla świadczeń zdrowotnych, gdyż działalność rodzinnych domów pomocy polega na zapewnieniu całodobowych usług opiekuńczych, rehabilitacyjnych ludziom chorym, starszym i niepełnosprawnym oraz zapobiega powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne, a tego rodzaju czynności strona realizowała w ramach rodzinnego domu pomocy, prowadzonego w obrębie opodatkowanej części budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...].06.2016 r. (nr [...]), która na obecnym etapie sprawy stanowi przedmiot skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. stwierdził, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie obniżonej stawki podatku od nieruchomości, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Powołując się na definicję działalności leczniczej zdefiniowaną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast podmiotami leczniczymi (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Organ podkreślił, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej), jednak wszystkie one muszą być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z powyższego organ wywiódł, że wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Organ podkreślił przy tym, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. Skoro zatem D. L., będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, nie posiada statusu podmiotu leczniczego (zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej), to nie była ona zdaniem organu uprawniona do wykonywania świadczeń zdrowotnych, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania w stosunku do niej preferencyjnej stawki podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. L. wniosła o "cofnięcie decyzji i nakazanie organowi poprawnego naliczenia podatku zgodnie z przepisami prawa". Skarżąca wskazała, że organy podatkowe bezprawnie naliczyły podatek od działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w formie A Wyjaśniła, że działalność w postaci rodzinnego domu pomocy prowadzi w budynku mieszkalnym swojego domu jednorodzinnego, który w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako "budynek mieszkalny". Powołując się na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie rodzinnych domów pomocy wskazała, że usługi bytowe i opiekuńcze w zakresie rodzinnego domu pomocy są świadczone w budynku mieszkalnym osoby prowadzącej taką działalność, a zatem organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania nie był jej zdaniem uprawniony do przyjęcia innej podstawy dotyczącej przedmiotów opodatkowania niż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które posiadają walor dokumentu urzędowego i nie mogą być pomijane przez organ podatkowy. W załączeniu do skargi strona przedłożyła pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie zależności pomiędzy rodzajem budynku a wysokością stawki podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.l. stawka podatkowa dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków mieszkalnych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest identyczna, bez względu na to, czy budynek ma charakter mieszkalny, czy inny. Decydującą bowiem kwestią dla przyjęcia stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nie charakter budynku, ale fakt prowadzenia w nim działalności gospodarczej lub innej, np. mieszkaniowej. Organ podkreślił, że jakkolwiek redakcja przepisu art. 5 ust. 2 pkt b u.p.o.l. posługuje się dwoma kategoriami budynków, tj. budynków związanych z działalnością gospodarczą i budynków mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą, to zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą przesądza o tym, że budynek taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przyjętej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona W rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć, według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości budynek mieszalny w sytuacji, kiedy znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą określoną jako "pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" (PKD 87.30.Z) i zajęty na prowadzenie tej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie domu opieki (A), w którym pensjonariuszom udzielane jest przez przedsiębiorcę zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej - "u.p.o.l.") podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę należy stosować – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżąca jest właścicielem budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 208 m2 usytuowanego na działce nr [...] o ogólnej powierzchni 0,0920 ha oraz, że w budynek ten wykorzystuje w części (określonej w złożonej informacji) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. W ramach tego udostępnia pensjonariuszom pomieszczenia do zamieszkiwania, organizuje wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowi budynek mieszkalny (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Zgodnie z PKOB budynki domów opieki zalicza się do budynków mieszkalnych (dział 11, symbol 1130) w klasie budynków zbiorowego zamieszkiwania, do których należą między innymi domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Zastosowana w niniejszej sprawie stawka (podwyższona) do części powierzchni budynku wykorzystywanej przez stronę na prowadzenie domu pomocy wynikała z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 1 pkt 2 uchwały nr XXX/169/2013 Rady Gminy J. z dnia 28 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie w budynku mieszkalnym należącym do podatniczki prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, w którym pensjonariuszom udziela zakwaterowania, wyżywienia oraz innych usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Nie ma wątpliwości, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale, powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną. Jednak korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Ustalenie, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sprowadza się do stwierdzenia, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym. Zwykle wiąże się z tym ustalenie, że budynek służy wykonywaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych funkcji. W szczególności budynek mieszkalny powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, zwykle z wyłączeniem funkcji mieszkalnej. W budynku tym muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają możliwość wykorzystania budynku w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przy tym jednak z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b) u.p.o.l. nie wynika aby zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie pensjonariuszom domu opieki zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z wielu elementów składających się na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, to wówczas funkcja mieszkalna budynku, jak wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza w postaci prowadzenia domu opieki polega co najmniej na świadczeniu usług bytowych (w tym udzielaniu zakwaterowania i wyżywienia), usług opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. poz. 964 z późn. zm.) domy takie niezależnie od typu świadczą usługi: 1/ w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież i obuwie, utrzymanie czystości; 2/ opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych; 3/ wspomagające, polegające między innymi na umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych. Z powyższego wynika, że zapewnienie pensjonariuszom miejsca zamieszkania jest tylko jedną z usług udzielanych im przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w postaci prowadzenia domu opieki. W takiej sytuacji zatem okoliczność, że budynek mieszkalny spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie domu opieki. Biorąc pod uwagę rozważone wyżej okoliczności Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie i aprobowany w piśmiennictwie pogląd, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi. Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, że budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go według wyższej stawki podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 440/12, LEX nr 1168943, glosa do tego wyroku Bogumiła Pahla, LEX/el. 2012). Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odnośnie tego, że sporny budynek powinien być opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (i odpowiednio § 1 pkt 4 wymienionej uchwały Rady Gminy), czyli jak od budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Kolegium zasadnie podniosło, że skarżąca nie może być uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, gdyż nie jest wpisana do rejestru do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 103 wskazanej ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012r.). Nie przekonywała argumentacja podniesiona przez pełnomocnika na rozprawie dotycząca brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Nie można było przyjąć, że podmioty udzielającymi świadczeń zdrowotnych, które dla zastosowania omawianej stawki podatkowej winny zajmować części budynków na udzielanie tych świadczeń, nie musiałyby odpowiadać kwalifikacjom, które przewidziane zostały w ustawie o działalności leczniczej, skoro w ogóle zabronione jest udzielanie świadczeń medycznych bez spełnienia powyższych warunków. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.