I SA/Wr 994/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. określające spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 992.424,77 zł, na którą składały się: strata w środkach obrotowych zawiniona przez skarżącą (924.661,43 zł); nienależna prowizja za sprzedaż towarów (18.039,22 zł); niezasadnie uznany niedobór inwentaryzacyjny (49 724,12 zł). Po stronie przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, ustalając jednak, że skarżąca błędnie zakwalifikowała przychód w kwocie 1.471.169, 80 zł, jako pochodzący z działalności gospodarczej, podczas gdy winien być on kwalifikowany jako przychód z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych, a to wobec braku dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów i uzyskania przychodu z tego tytułu. Ustalenia te przełożyły się na wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej w kwocie odmiennej od zadeklarowanego, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W jego uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na przedłożony przez stronę protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w wysokości 974.385,55 zł. Protokół podpisali członkowie komisji inwentaryzacyjnej powołanej zarządzeniem władz spółki z 13 grudnia 2013 r., uznając, że ww. niedobory są niezawinione i winny być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Główny księgowy spółki opisane różnice zaopiniował zgodnie z rekomendacjami komisji inwentaryzacyjnej. Uchwałą z 10 lutego 2014 r. zarząd spółki, w związku z planowaniem wdrożenia nowego systemu księgowego, postanowił skorelować przychody wykazane na koncie nr [...] (rozrachunki bieżące) w kwocie 1.471.169,80 zł z kosztami operacyjnymi konta 310-1 (magazyn główny) w wysokości 974.385,55 zł, ustalonej w wyniku ww. inwentaryzacji. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że do końca września 2013 r. wpłaty klientów były księgowane na koncie nr [...] bez odpowiedniego podziału odnoszonego do konkretnego klienta. Wynikiem takiego księgowania był brak powiązania dokumentów sprzedaży z określonymi wpłatami. Saldo powstałe na koncie nr [...] zostało na koniec 2013 r. przeksięgowane w "pozostałe przychody operacyjne – spisane zobowiązania". Przeprowadzona inwentaryzacja na 31 grudnia 2013 r. wykazała niedobory towaru o wartości 974.385,55 zł, które zostały przeksięgowane z magazynu na pozostałe koszty operacyjne – różnice w inwentaryzacji, na podstawie dokumentów polecenia księgowania. Ponadto stwierdzono, że skarżąca otrzymała od klientów wpłaty, a klienci otrzymali towary, nie zostały natomiast wystawione dokumenty sprzedażowe, tym samym nie wystawiono również dokumentów wydania towarów z magazynu. Ponieważ skarżąca na podstawie prowadzonych ksiąg nie była w stanie zidentyfikować klientów dokonujących wpłat poniżej 10.000 zł powstały salda nierozliczonych wpłat oraz niewydanego towaru. Skarżąca nie wykazała przychodu ani kosztu z tego tytułu do momentu dokonania przeksięgowań na koniec 2013 r. Jako przyczyny powstałych nieścisłości skarżąca wskazała nie wystawianie przez sprzedawców dokumentów sprzedaży towarów oraz dynamiczny rozwój firmy, a co za tym idzie różnorodność procesów w niej zachodzących. W rezultacie nie wystawianie dokumentów sprzedaży i wydania z magazynu było spowodowane błędem systemu księgowości lub sprzedawców. Wezwana do wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych i ich księgowania w koszty uzyskania przychodów skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2015 r. wyjaśniała, że komisja inwentaryzacyjna nie znalazła podstaw do wnioskowania o pociągnięcie do odpowiedzialności materialnej kogokolwiek, a to uzasadniano brakiem materialnej szkody na majątku spółki, co wyklucza obciążenie pracowników odpowiedzialnością materialną. Odnosząc się do tych okoliczności organ podatkowy w protokole kontroli, stwierdził, że powstałe niedobory należy uznać za zawinione przez pracowników magazynu oraz osoby sprawujące nadzór nad prawidłowością jego funkcjonowania. Niedobory te nie były na bieżąco ujawniane czy spisywane. Skarżąca nie znalazła podstaw do obciążenia odpowiedzialnością pracowników, nie wyjaśniła też w jaki sposób doszło do zaniechania sporządzania dokumentów sprzedaży osobom fizycznym, i to w tak dużej ilości. Prowadząc pełną księgowość, obracając towarem znacznej wartości i w tak dużej ilości skarżąca nie zadbała o prowadzenie precyzyjnej ewidencji magazynowej pozwalającej na bieżącą weryfikację towaru w poszczególnych magazynach. Przeprowadzona inwentaryzacja wykazała, że ewidencja magazynowa uniemożliwia stwierdzenie kto i na jakim etapie działalności miał styczność z towarem oraz uniemożliwia stwierdzenie w jakim magazynie doszło do braków. W zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli skarżąca wyjaśniała, że osobą, która przyczyniła się do powstania niedoborów inwentaryzacyjnych był zatrudniony w 2013 r. główny księgowy S. K.. Jego działania polegały na dokonywaniu szeregu przelewów środków finansowych z kont bankowych skarżącej na jego konta. Na poleceniach przelewów wskazywani byli kontrahenci skarżącej. Działania te doprowadziły do uszczuplenia majątku spółki, jednakże wobec przyjętej metody księgowania nie wzbudziły jej podejrzeń. Niewątpliwie doszłoby do ujawnienia tych faktów gdyby wyciągi bankowe księgowane były na kontach rozrachunkowych poszczególnych podmiotów. Jednakże schemat działania księgowego polegający na ujmowaniu zobowiązań i należności łącznie spowodował, że skarżąca miała problem ze sparowaniem konkretnych wpłat od klientów z dokumentami sprzedażowymi, co uniemożliwiło skuteczny nadzór nad poprawnością i systematycznością wystawiania ich przez sprzedawców. Konsekwencją było opóźnienie w wykryciu stwierdzonych nieprawidłowości, w tym uszczuplenia majątku jak i opisanego księgowania. Przy czym jak wskazywała skarżąca wadliwość w zakresie dokumentowania dotyczyła 0,46% jej obrotów. Dalej strona wskazywała, że po wykryciu oszustwa podjęto działania naprawcze i dyscyplinarne wobec księgowego. Wypowiedziano mu umowę o pracę, księgowy podpisał weksel in blanco wraz z deklaracją oraz porozumienie określające warunki zwrotu skradzionej kwoty wraz z odsetkami tj. 160.473,03 zł. W opinii skarżącej przestępcze działania księgowego doprowadziły do wystąpienia pewnych braków w dokumentacji polegających na tym, że towar sprzedany, który wyszedł z magazynu nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentacji magazynowej. Tym samym skarżąca utrzymuje, że nie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów środków ukradzionych przez księgowego. Zaznaczała też, że nie może zostać obciążona za skutki działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała wpływu. Nie może zatem odpowiadać za przestępcze działania księgowego, który dokonując kradzieży nie działał jako jej pracownik ale celem osiągniecia zysku. Wskazywała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 i postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 sygn. C-33/13 i wyrok z 13 lutego 2014 sygn. akt C-18/13. W toku postępowania przedłożyła wyjaśnienia dotyczące kontrolowania obiegu towaru w firmie, osób odpowiedzialnych za nadzorowanie towarów, procedury przyjęcia i wydania towarów oraz kontroli osób zajmujących się tymi czynnościami. Na str. 9 i 10 decyzji organ podatkowy I instancji opisał ww. procedury, które w opinii skarżącej wykluczały kradzież towarów, a brak integracji pomiędzy systemem ewidencji magazynowej i księgowej umożliwił kradzież pieniędzy przez księgowego. Odnosząc się do opisanych faktów i wyjaśnień strony organ podatkowy I instancji wskazał, że powstałe u skarżącej niedobory należy uznać za zawinione przez osoby sprawujące nadzór nad funkcjonowaniem spółki. Stwierdził, że nie ujawniono ich w ciągu roku podatkowego, skarżąca nie ustaliła i nie obciążyła osób odpowiedzialnych, nie wyjaśniono w jaki sposób mogło dojść do nie wydania dokumentów sprzedaży towarów - tak licznych i cennych - na rzecz osób fizycznych. W tej sytuacji brak możliwości określenia jaki towar utracono, pozostały bowiem jedynie zbiorcze kategorie przyjęte w systemie magazynowym, zawierające tylko cztery pozycje kategorii, podczas gdy spisy z natury wskazują na kilkadziesiąt pozycji asortymentu. Prowadzona ewidencja wyklucza ustalenie kto miał styczność z towarem i na jakim etapie powstały niedobory, nie ma też możliwości powiązania kosztów z przychodami, co potwierdza sama skarżąca. Wyjaśnienia strony wspierają się głównie na przypuszczeniach, skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za taki stan rzeczy, co jest niezrozumiałe zwłaszcza, że na bieżąco monitorowała stan magazynowy i wyjaśniła rozbieżności w poszczególnych asortymentach. Ponadto organ podatkowy ustalił, że skarżąca błędnie wyliczyła kwotę niedoborów (974.385,55 zł), z analizy jej dokumentacji wynikało, że różnica stanów magazynowych wynosi 924.661,43 zł. Organ podatkowy zakwestionował także ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nienależnej prowizji wynikającej z umowy pośrednictwa w sprzedaży towarów zwartej z firmą "A" sp. z o.o. Wyłączenie ww. kwoty z kosztów uzyskania przychodów było następstwem stwierdzenia, że transakcje w ramach których wypłacona była prowizja miały miejsce przed zawarciem umowy lub przed powstaniem spółki "A" sp. z o.o. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski zawarte w orzeczeniu organu I instancji. Powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), oraz poglądy doktryny, wskazując na cechy jakie winien posiadać wydatek aby mógł zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Podkreślał, że dla uznania kosztowego charakteru danego wydatku niezbędne jest jego właściwe udokumentowanie. Wskazał też na art. 9 u.p.d.o.p. i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Elementem koniecznym aby zaliczyć dany wydatek w koszty uzyskania przychodów jest wykazanie związku miedzy wydatkiem a przychodem. Wyjaśnił pojęcie straty, rozumianej jako szkoda, uszczerbek, ubytek, który nie jest wydatkiem podatnika, ani nie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią. Dostrzegając zjawisko strat w działalności gospodarczej organ podatkowy wskazał na możliwość ich rozliczenia, ale jedynie gdy spełniają one warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztowy charakter mają zatem straty rzeczywiste, powstałe bez winy podatnika. Straty będące wynikiem braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w nadzorze nad pracownikami, w tym nad głównym księgowym. Odwołując się do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej powoływana jako o rachunkowości) organ podatkowy stwierdził, że za błędy w księgach rachunkowych odpowiada kierownik jednostki oraz księgowy. Do obowiązków skarżącej należało zatem ustalenie osób odpowiedzialnych za powstałe niedobory i podjęcie działań mających na celu obciążenie ich odpowiedzialnością. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że strona doszła do porozumienia z księgowym na drodze cywilnoprawnej odzyskując jedynie cześć wartości stwierdzonych niedoborów. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy dowodził, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie niezawinione straty. Wskazywał też na art. 27 ustawy o rachunkowości nakładający na stronę obowiązek prowadzenia i odpowiedniego dokumentowania wyników inwentaryzacji. Opisując ciążące na stronie obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości i u.p.d.o.p. organ podatkowy wskazał, że wyliczenie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać wyłącznie na sporządzeniu protokołu inwentaryzacji oraz podjęciu uchwał stwierdzających niedobory towaru i prawdopodobną przyczynę ich powstania. Takie działania nie powodują, że braki stają niezawinionymi. Powołane przepisy nakładają obowiązek właściwej dokumentacji określonych zdarzeń iwyjaśnienia przyczyn ich powstania. W rozpoznawanej sprawie komisja inwentaryzacyjna nie określiła w jakiej fazie obrotu doszło do niedoborów ani jakie były ich przyczyny. Skarżąca początkowo wywodziła, że do fizycznych strat nie doszło, a salda nierozliczonych wpłat oraz niewydanego towaru powstały w wyniku nie wystawienia dokumentów sprzedażowych i wydania z magazynu, co jest sprzeczne z ujęciem tych zdarzeń na kontach jako różnice z inwentaryzacji towarów za 2013 r. z czego można wywodzić, że do strat doszło fizycznie. Dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu strona wyjaśniła, że osobą, która przyczyniła się powstania niedoborów inwentaryzacyjnych był główny księgowy. Przy czym skarżąca nie wskazała, którzy pracownicy nie wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie dokumentowania sprzedaży towarów podając prawdopodobne przyczyny tego stanu rzeczy. Podała, że zaliczyła w koszty towary zakupione, przesunięte do magazynu fizycznie i dokumentacyjnie, a następnie sprzedane, jednakże z uwagi na wadliwości nie zeszły one z dokumentacji magazynu, choć fizycznie zostały z niego wydane i sprzedane. Dalej organ podatkowy wywodził, że odnoszenie strat w koszty ma rekompensować stronie ryzyko gospodarcze, co może uzasadniać jedynie sytuacja niezawiniona przez podatnika. Za bezzasadne uznał żądanie oszacowania dochodu z uwagi na brak ustawowych przesłanek. W zakresie pozostałych ustaleń podzielił pogląd organu I instancji. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i pominięcie poniesionych kosztów związanych z nabyciem towaru. Naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i opodatkowanie przychodu, naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatek strony poniesiony rzeczywiście, celowo i w związku z działalnością gospodarczą nie może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu wobec braku prawidłowej dokumentacji. W zakresie prawa procesowego strona podnosiła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez przyjęcie, że doszło do niedochowania przez stronę należytej staranności przy sprawowaniu działań nadzorczych nad pracownikami, naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne zakwalifikowanie różnicy w wartości pieniężnej jako niedoboru w towarze. Art. 191 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 11 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez błędne zastosowanie objawiające się niepełnym, wybiórczym i nieobiektywnym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania z pominięciem ustaleń dokonanych przez sąd karny w prawomocnym wyroku, a co wpłynęło na wynik sprawy. Naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przejawiające się błędnym zastosowaniem skutkującym akceptacją odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania mimo uznania, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistości. Naruszenie art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez brak szacowania podstawy opodatkowania oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu strona podnosiła bezpodstawne posługiwanie się pojęciem niedoborów jako ujemnej różnicy między stanem rzeczywistym w jednostce a stanem ewidencyjnym, co w sprawie nie wystąpiło. W opinii strony w spółce doszło do strat finansowych, a nie do niedoborów. Powołując się na przepisy wskazane w skardze strona podkreślała, że przedmiotem opodatkowania jest dochód a nie przychody, szczególnie istotne jest zaś to, że nie jest możliwe finasowanie przychodu bezkosztowo. Ten aspekt został przez organy podatkowe całkowicie pominięty. Odnosząc się do wywodów decyzji strona podkreślała, że kwota 974.385,55 zł stanowi wartość towaru, który w wyniku wadliwej dokumentacji nie zszedł z dokumentacji magazynowej, pozostając na rozrachunku zamiast być odpisany w koszty, oznacza to, że towar sprzedano, a strona uzyskała z tego tytułu przychód. Przy czym odwołując się do konkretnych zapisów decyzji wskazała, że organ podatkowy sam wykluczył kradzież towaru. Towar zatem faktycznie istniał i wygenerował przychody. Został on nabyty w celu uzyskania przychodów, tj. w celu realizacji inwestycji w postaci sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych, co może być przez organ podatkowy zweryfikowane. Osiągnięcie przychodu wiąże się bowiem z kosztami, w sytuacji gdy organ podatkowy nie neguje przychodu winien zweryfikować jakie zostały poniesione koszty jego uzyskania. Podkreślała też brak jakichkolwiek reklamacji ze strony nabywców, co potwierdza poniesienie kosztu. Uznanie, że strona prowadziła działalność bezkosztowo jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, co skarżąca uzasadniała powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W kontekście stawianych zarzutów za kluczowe uznała strona ustalenia dotyczące dochowania należytej staranności przy sprawowaniu nadzoru nad zatrudnionym księgowym. Istotny jest nie tyle fakt kradzieży przez niego środków finansowych, co działania, które podjął w celu jej zatuszowania. Opisując działania księgowego strona podkreślała, że sposób ich podejmowania uniemożliwiał ujawnienie nieprawidłowości, gdyż podszywał się on pod rzeczywistych klientów i realne transakcje, które opłacono wcześniej lub gotówkowo. Ponadto transakcje nie były księgowane na kontach indywidualnych kontrahentów ale na jednym wspólnym, co wykluczało przyporządkowanie kontrahentom zobowiązań i należności. Spowodowało to nie tylko brak możliwości niezwłocznego zorientowania się w nieprawidłowościach ale problemy ze sparowaniem konkretnych wpłat od klientów z dokumentami sprzedażowymi, co uniemożliwiało skuteczny nadzór na poprawnością wystawiania dokumentów przez sprzedawców. Przy czym w opinii strony wadliwości ewidencyjne nie stanowiły o braku nadzoru nad pracownikami. Organ podatkowy błędnie utożsamia przestępcze działanie księgowego z brakiem nadzoru. Potwierdza to prowadzone wobec księgowego postępowanie i wyrok skazujący za przywłaszczenie mienia w postaci pieniędzy. Orzeczenie to winno wiązać także organy podatkowe, co strona uzasadniała orzecznictwem sądów administracyjnych. Pominiecie tych ustaleń uzasadnia zarzut naruszenia powołanych przepisów procesowych. Zdaniem skarżącej nie uchybiła ona należytej staranności przy sprawowaniu kontroli i nadzoru nad pracownikiem, który dopuścił się przestępstwa. Dalej strona wywodziła, że przyjmując nawet pogląd organów podatkowych w zakresie wadliwości ewidencji i winy skarżącej w braku nadzoru, to zadaniem organu podatkowego było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych istniały ku temu podstawy – dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zatem wszystkich jej składników. Odstąpienie od szacowania ma miejsce gdy podatnik nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych, odnosząc się do tej tezy strona wskazywała, że przepisy nie przewidują określonej formy dokumentowania wydania towarów, dowodami takimi mogą być także złożone zmówienia, zrealizowane i opłacone, co do których nie zgłoszono reklamacji. Strona dostrzegała też, że organy podatkowe przyjęły pewną iluzję opodatkowania dochodów, uznając, że otrzymane przez stronę wpłaty stanowią przychody, ale nie ze sprzedaży towarów, pomijając badanie źródła pochodzenia tych przychodów. Teza ta pozwoliła na przyjęcie, że skoro nie ma przychodów to nie wiadomo czy braki magazynowe dotyczą sprzedaży towarów czy np. kradzieży. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał zgłoszone zarzuty i podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 974.385,55 zł ujętej przez skarżącą w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych 2013 r. oraz określenia do jakiego źródła przychodów winna być odnoszona kwota 1.471.169, 80 zł, ujęta przez stronę jako pochodząca z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży towarów. W opinii strony obie te wartości są związane ze sprzedażą towarów. Kwota wykazana w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych 2013 r. stanowi wartość sprzedanych w tym roku towarów, co do których skarżąca nie posiada dokumentacji wydania z magazynu oraz dowodów sprzedaży. Powodem tego stanu rzeczy były przestępcze działania głównego księgowego, który dokonał kradzieży na szkodę skarżącej środków pieniężnych, co umożliwił przyjęty przez niego sposób księgowania, który jednocześnie utrudnił kontrolę obiegu towarów. Potwierdzeniem faktu sprzedaży towarów o wartości ujętej w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych 2013 r. jest uzyskany przez stronę przychód w kwocie 1.471.169, 80 zł. W opinii organu podatkowego skarżąca nie ma prawa do zaliczenia opisanych wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z działalności gospodarczej. W zakresie kosztów nie wykazała co stało się z towarem ujętym w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych 2013 r. Zaś uznanie tej wartości jako niedoborów nie znajduje uzasadnienia wobec niedochowania przez skarżącą należytej staranności w obrocie ww. towarem. Także brak właściwej dokumentacji (dowodów sprzedaży towarów) uniemożliwia zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 1.471.169, 80 zł. W opinii Sądu ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji należy ocenić jako poprawne. Na wstępie koniecznym jest odwołanie się do regulacji art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., zgodnie z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu – uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem. W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 (SIP LEX nr 295705), stanowiące, że "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane". Oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2716/04 (SIP LEX nr 201533), który wskazał, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej." Przekładając te tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że skarżąca nie posiada dowodów pozwalających na ustalenie losu nabytych przez nią towarów (ich rozchodu), a tym samym na zbadanie związku wydatków poniesionych na zakup towarów z przychodami. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącej zostały przez organy podatkowe zebrane i ocenione w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przechodząc do szczegółowej analizy okoliczności sprawy i ich interpretacji dokonanej przez organy podatkowe prowadzące postępowanie, wskazać trzeba, że zarówno akta sprawy, zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją orzeczenie dowodzą, że skarżąca nie była w stanie wykazać co stało się z zakupionym przez nią towarem (ujętym następnie w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych) oraz z jakiego tytułu uzyskała przychód w kwocie 1.471.169,80 zł. Z ww. dokumentów wynika, że spółka sama ujęła w prowadzonych urządzeniach księgowych wartość 974.385,55 zł jako niezawinione niedobory, które w jej ocenie, jako taka kategoria winny być odniesione w koszty uzyskania przychodów. Przy czym jak wskazano, co wynika z akt i oświadczeń skarżącej składanych w toku prowadzonego postępowania, nie umiała wskazać rozchodu towarów o wskazanej wartości oraz źródła pochodzenia środków finansowych w kwocie 1.471.169,80 zł. Opisane fakty dowodzą, że prowadzone przez skarżącą urządzenia księgowe nie były rzetelne, zaś jak wynika z dalszych ustaleń odpowiedzialność za ten stan rzeczy ponosi wyłącznie strona. Nie zapewniła ona bowiem należytego systemu nadzoru nad osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie urządzeń księgowych oraz obiegiem towarów i dokumentacji, co umożliwiło nie tylko wyprowadzenie z firmy skarżącej określonych sum pieniężnych, ale także powstanie sytuacji, w której skarżąca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi rozchód towarów i pochodzenie odnotowanych na kontach skarżącej kwot, kwalifikowanych przez nią jako przychód z działalności gospodarczej. Pomimo ustanowionych w spółce zasad obiegu towarów, dokumentów i wdrożonego systemu kontroli, co szeroko opisywała strona w swoich pismach, odpisała ona kwotę 974.385,55 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako niezawinione niedobory towarowe, które zdaniem skarżącej zostały sprzedane za kwotę 1.471.169,80, stąd skorelowanie kosztów uzyskania przychodów i przychodów oraz zadeklarowanie do opodatkowania różnicy między tymi wartościami. Odnosząc się do tych działań skarżącej trzeba przyznać rację organom podatkowym, które przyjęły, że ani rozchód towarów ani przychody nie zostały wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Skarżąca nie dysponuje bowiem żadnymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie co stało się z towarem, ani tym bardziej na przyjęcie, że został on sprzedany, brak dowodów na to co, kiedy, komu i za jaką cenę zostało sprzedane. Ponadto skarżąca sama przyjęła taki sposób ujęcia księgowego opisanych zdarzeń, nie próbując nawet dokonać choćby przybliżonego powiązania kosztów z uzyskanymi przychodami, twierdząc przy tym, że takie ustalenia nie są możliwe. Przy czym odnotowania wymaga, że w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania skarżąca pierwotnie wskazywała, że otrzymała wpłaty od klientów, a klienci otrzymali towary. Nie zostały natomiast wystawione dokumenty sprzedażowe, tym samym nie wystawiono również dokumentów wydania towarów z magazynu. Ponieważ skarżąca nie była w stanie zidentyfikować klientów dokonujących wpłat poniżej 10.000 zł powstały salda nierozliczonych wpłat oraz niewydanego towaru. Przyczyną zaistniałych nieprawidłowości, składanych przez stronę wyjaśnień były zaniechania sprzedawców w zakresie wystawiania dowodów sprzedaży, dynamiczny rozwój spółki oraz różnorodność procesów w niej zachodzących. Dopiero w toku dalszych prowadzonych względem strony czynności procesowych wyjaśniała, że powstała sytuacja jest wynikiem przestępczej działalności głównego księgowego S. K., który działał na szkodę spółki wyprowadzając z niej środki finansowe. Ubocznym skutkiem tych działań było takie ukształtowanie zasad księgowania aby uniemożliwić wykrycie ww. procederu, polegające na sparowaniu konkretnych wpłat od klientów z dokumentami sprzedażowym, co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczny nadzór nad poprawnością i systematycznością wystawiania ich przez sprzedawców. W opinii Sądu opisane wyjaśnienia skarżącej dowodzą, że nie dołożyła ona należytej staranności nie tylko w kwestii nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami, dopuszczając do tak istotnych uchybień w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, ale także w zakresie próby odtworzenia tych zdarzeń. Po stwierdzeniu zaistniałych nieprawidłowości skarżąca przyjęła opisane wyżej rozwiązanie polegające na sporządzeniu inwentaryzacji, odniesieniu w koszty uzyskania przychodów wykazanych w jej toku – jak sama określa - niedoborów, a następnie skorelowanie tych wartości z kwotą wpłat znajdujących na rachunku spółki w wysokości 1.471.169,80 zł. Zatem sama skarżąca wartość 974.385,55 zł ujmuje jako niedobory i to niezawinione, co szczegółowo opisała w treści składanych wyjaśnień. Podążając za tokiem rozumowania strony zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wartości tych nie można odpisać w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako niezawinione niedobory z uwagi na brak cechy niezawinienia skarżącej. W toku postępowania strona szczegółowo opisała zasady nadzoru nad towarami, na poszczególnych etapach jego posiadania i przekazywania do sprzedaży, osoby odpowiedzialne, zasady wystawiania odpowiednich dokumentów potwierdzających migrację towarów. Wyjaśniając jednocześnie w dalszych pismach, że brak dokumentowania wydania towarów z magazynów oraz dowodów sprzedaży był błędem pracowników. Te okoliczności wykluczają tezę skarżącej o dochowaniu staranności oraz właściwym nadzorowaniu pracowników. Skoro bowiem pomimo tak skrupulatnych procedurach (opisanych przez stronę) zdarzyło się, że nie wystawiano dowodów na rozchód towarów (sprzedaży i wydania z magazynu), a zatem dokumentów podstawowych z punktu widzenia zakresu prowadzonej działalności, zaś okoliczność ta nie ma jednostkowego charakteru ale trwa przez znaczny okres czasu i dotyczy towarów o znacznej wartości – to niewątpliwie świadczy to o nierzetelności oraz braku nadzoru nad pracownikami. Tym samym ujęte w spisie wartości nie mogą być odniesione w ciężar uzyskania przychodów jako niezawinione niedobory, gdyż nie posiadają takiej cechy. Tezy te odnoszą się także do działalności głównego księgowego, którego działania winny polegać kontroli ze strony spółki i to bez względu na to czy ma on status pracownika (choć jak wynika z akt sprawy księgowy był pracownikiem skarżącej). Słuszne w tym względzie są także uwagi oddalające zarzuty strony odwołujące się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 i z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13). Powołane wyroki zapadły bowiem na gruncie innych okoliczności faktycznych i nie mogą być odnoszone do realiów rozpoznawanej sprawy. Wszystkie dotyczą bezpodstawności obciążania podatnika działaniami osoby trzeciej - kontrahenta, zaś w rozpoznawanej sprawie problem dotyczy odpowiedzialności podatkowej za działania pracownika. W innych (wcześniejszych) wyjaśnieniach strona zmierzała do wykazania, że ww. towary, których wartość ujęto w spisie inwentaryzacyjnym zostały sprzedane bez rachunków, brak też dowodów ich wydania z magazynu, co było winą (zaniedbaniem) sprzedawców, którzy nie wydawali i nie wystawiali odpowiednich dokumentów sprzedaży oraz dowodów przesunięcia z magazynu. Twierdzenia te jednak, podobnie jak te odnoszące się do źródła przychodów kwoty 1.471.169,80 zł wsparte są jednak wyłącznie na domniemaniach, gdyż jak już wskazano nie ma żadnego dowodu potwierdzającego opisywany przez skarżącą przebieg zdarzeń. Przy czym co w sprawie wymaga ponownego podkreślenia sposób działania organów podatkowych determinowany jest w dużej mierze dzianiami samej skarżącej, która zdecydowała się na taki, a nie inny zabieg księgowy ujmując sporne kwoty kosztów uzyskania przychodów (974.385,55 zł) jako niezawinione niedobory. Przyglądając się tym działaniom należy dostrzec, że pomimo posiadania odpowiednich procedur obiegu towaru i dokumentów, przy towarze o znacznej wartości ocenianym jako wrażliwy (złoto), skarżąca nie nadzorowała prawidłowo obiegu towarów i dokumentów zezwalając na powstanie sytuacji nieudokumentowania rozchodu towaru o wartości 974.385,55 zł oraz przychodu o wartości 1.471.169,80 zł. Po stwierdzeniu (ujawnieniu przez skarżącą) opisanych nieprawidłowości nie podjęła ona jakichkolwiek działań (choćby próby) mających na celu przypisanie towaru do sprzedaży (do określonej wartości wpływu). Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do sporządzenia spisu inwentaryzacyjnego, co wglądając w protokół tych czynności nie było zabiegiem czasochłonnym i złożonym, po to aby uchwałą właściwego gremium dokonać korelacji przychodów z kosztami i pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż ww. towarów dokonać rozliczenia ww. wartości ustalając dochód do opodatkowania. Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy wskazał, że podjęte przez stronę działania wykluczają możliwość uznania, że skarżąca w istocie poniosła koszty uzyskania przychodu o wskazanej wartości uzyskując z tego tytułu opisany przychód. Po pierwsze – jak wskazano - brak dowodów na to, że towar faktycznie został sprzedany, a nie był rozdysponowany w inny sposób. Nie jest tego w stanie wykazać organ podatkowy, co jest konsekwencją twierdzenia skarżącej, że ona sama nie ma takiej możliwości. Nie ma też dowodów, że środki finansowe zgromadzone na rachunku skarżącej pochodzą ze sprzedaży towarów. A skoro strona, która winna w należyty sposób udokumentować przebieg transakcji gospodarczych nie wskazała na dowody potwierdzające jej stanowisko, co więcej w zakresie przyjętych rozwiązań nie jest konsekwentna, a co więcej twierdzi, że nie ma możliwości odtworzenia prawidłowego przebiegu transakcji, to nie może oczekiwać, że uczyni to za nią organ podatkowy. Słusznie zatem przyjmuje organ podatkowy, że opisane przez stronę kwoty nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu jako strata – bowiem jest zawiniona, jak też nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu gdyż brak dowodów, że towar został sprzedany lub zagospodarowany w inny sposób, pozwalający na zaliczenie jego wartości do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz się ma z wartością przychodu, który zasadnie wyłączono z działalności gospodarczej, a to wobec braku dowodów uzyskania go w tej dziedzinie. Spojrzenia na sprawę nie może zmienić opisywana przez skarżącą działalność głównego księgowego, który dokonał kradzieży ale wyłącznie środków finansowych, co wyraźnie podkreśla sama skarżąca. Fakt, że tak długo działał i doprowadził do sytuacji, w której rachunkowość skarżącej stała się mało przejrzysta umożliwiając mu kradzież świadczy wyłącznie o braku właściwego nadzoru spółki nad jego działaniami, co już opisano, a zatem nie może stanowić usprawiedliwienia dla ujawnionych uchybień. Ponadto, co istotne, działania głównego księgowego dotyczą początków 2013 r. (kwiecień 2013 r.) i już wtedy dowiedziano się o kradzieży środków finansowych z rachunków spółki. Należało wówczas podjąć działania audytowe i naprawcze czego, jak dowodzi materiał aktowy, nie podjęto. Tłumaczenie na tym etapie na czym polegały działania księgowego, jaki miały cel i do czego doprowadziły jest spóźnione. Wdrożenie przez stronę właściwych działań pozwalających na powiązanie obrotów na rachunkach z obrotem towarowym pozwoliłoby na wcześniejsze ujawnienie braku dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów. Wreszcie co istotne brak dokumentów nie wynikał z działań księgowego ale z zaniechania pracowników skarżącej lub innej przyczyny, czego nie udało się jednak w toku postępowania ustalić, gdyż wiedzy w tym zakresie nie dostarczyła skarżąca. Reasumując dotychczasowe rozważania należy potwierdzić słuszność podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Niesporne w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że skarżąca nie posiadała dowodów sprzedaży towarów, ujawniając niedobory magazynowe oraz przychód, którego nie potrafiła powiązać z konkretnymi transakcjami. W tej sytuacji nie było możliwe ustalenie czy poniesione przez nią wydatki na zakup towaru, którego wartość ujęła w protokole inwentaryzacyjnym, są powiązane z uzyskanymi przez nią przychodami z działalności gospodarczej. To stwierdzenie wyklucza możliwość odniesienia ww. wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodu, nie zostały bowiem wykazane przesłanki, o których mowa w powoływanym na wstępie rozważań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wartości te nie mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów także jako niezwiane niedobory, gdyż jak dowiedziono nie posiadają cechy braku zawinienia. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd ocenia je jako niezasadne. Przywołana definicja kosztów uzyskania przychodów nakazuje eliminacje z tej kategorii tych wartości, które nie mogą być powiązane z uzyskanym z tego tytułu przychodem. Brak jakichkolwiek dowodów w tej sprawie na istnienie takiej więzi nakazywał oddalenie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i pominięcie poniesionych kosztów związanych z nabyciem towaru. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędna wykładnię i uznanie, że wydatek strony poniesiony rzeczywiście, celowo i w związku z działalnością gospodarczą nie może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu wobec braku prawidłowej dokumentacji. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ust. 2 w zw. z art. 18 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i ipodatkowanie przychodu, gdyż jak wykazano skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na przyjęcie, że kwota 1.471.169,80 zł została uzyskana z działalności gospodarczej. Okoliczność ta uchyla również zarzut przyjęcia, że skarżąca uzyskała przychody bezkosztowo, gdyż wykluczając uzyskanie przychodu z tytułu działalności gospodarczej organ podatkowy przyjął, że źródłem tym są wpłaty niewiadomego pochodzenia, co eliminuje konieczność czynienia dalszych ustaleń. W tym kontekście chybione są również zarzuty zaniechania ustalenia kto i w jakich okolicznościach wpłat tych dokonał, gdyż informacji tych nie przedstawiała sama skarżąca, zaś jej tezy wsparte są na domniemaniach a nie dowodach. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz trzeba, że strona nie podjęła choćby próby przyporządkowania wartości sprzedanych towarów do wykazanych przychodów. W przedstawionych rozważaniach Sąd odniósł się już do kwestii braku nadzoru nad pracownikami i bezpodstawności przyjmowanej przez skarżącą tezy o dochowaniu w tym zakresie należytej staranności, co uchyla zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do niedochowania przez stronę należytej staranności przy sprawowaniu działań nadzorczych nad pracownikami. Wobec szeroko opisanego braku dowodów potwierdzających sprzedaż towarów, których wartość została ujęta w protokole inwentaryzacyjnym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne zakwalifikowanie różnicy w wartości pieniężnej jako niedoboru w towarze. Nie doszło do uchybienia przepisom art. 191 w zw. z art. 120 O.p., art. 11 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie objawiające się niepełnym, wybiórczym i nieobiektywnym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania z pominięciem ustaleń dokonanych przez sąd karny w prawomocnym wyroku. W opinii Sądu powoływany przez skarżącą wyrok sądu karnego wydany wobec głównego księgowego spółki nie ma wpływu na ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie. Wina księgowego nie wyklucza braku staranności skarżącej, co już wyjaśniono. Nadto, co także było przedmiotem uwagi, przestępcze działania księgowego ujawniono na początku 2013 r. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 23 O.p. i szacowania podstawy opodatkowania, nie naruszono zatem podoływanych w skardze przepisów art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W tym względzie wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 169/16 (publ. SIP LEX nr 2146828), którego tezę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, a stwierdzającą, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1603/11, publ. SIP LEX nr 1336886). W opinii Sądu rozpoznającego sprawę instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie powinna być stosowana w przypadku gdy brak ustaleń dotyczących przeznaczenia (rozchodu) towaru, co przekłada się na brak możliwości ustalenia czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem podstawowego elementu potwierdzającego kosztowy charakter wydatku, o czym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie wystąpił problem natury dowodowej i to po stronie skarżącej. Jej zaniedbania i zaniechania doprowadziły do braku należytego dokumentowania przebiegu procesów gospodarczych podejmowanych w ramach poprowadzonej działalności gospodarczej, co przełożyło się na wymiar podatkowy i brak możliwości ustalenia kryteriów niezbędnych dla podatkowej kwalifikacji wydatków i przychodów. Jak wynika z akt sprawy to skarżąca nie jest w stanie wskazać co stało się z towarem, jeśli został sprzedany to komu kiedy i za ile, podobne braki dotyczą przychodu. Co więcej pomimo wezwań ze strony organów podatkowych do wykazania związku wydatków z przychodem, skarżąca wskazując na fakt sprzedaży towarów ich wartość ujęła w inwentaryzacji jako niezwiane niedobory. Jak już wskazano nie była przy tym w stanie dokonać jakiegokolwiek przyporządkowania wartości sprzedanych towarów do otrzymanych przychodów, twierdząc, że jest to niemożliwe. Nie może w tej sytuacji oczekiwać, że w tych działaniach zastąpi ją organ podatkowy. W tej sytuacji zasadne są twierdzenia organu podatkowego, że ujęte w protokole inwentaryzacyjnym wartości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bo nie sposób określić czy mają one związek z przychodem. Księgi podatkowe i dokumentacja skarżącej nie dają odpowiedzi na to co się stało z nabytym przez nią towarem, którego wartość jako koszt uzyskania przychodu zakwestionował organ podatkowy. Podobna ocena dotyczy przychodu i braku wykazania jego powiązania z działalnością gospodarczą, co nakazuje oddalenie podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących, że organ podatkowy przyznał, że towaru nie skradziono, wskazać trzeba, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że brak dowodu dotyczącego rozchodu towarów. Wskazywana przez stronę wypowiedź (na stronie 10 zaskarżonej decyzji) nie stanowi przyznania, że nie doszło do kradzieży ale jest relacją stanowiska skarżącej. Sąd podziela także zasadność pozostałych ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nienależnej prowizji za sprzedaż towarów w kwocie 18.039,22 zł oraz niezasadnie uznanego niedoboru inwentaryzacyjnego w wysokości 49 724,12 zł, do których zastrzeżeń nie zgłaszała także skarżąca. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę strony jako nieuzasadnioną oddalił w całości.