I SA/Wr 996/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale--- sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 102.293,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek w tym podatku w kwocie 6.926,50 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznał bowiem, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 327.385,70 zł, w tym z tytułu: wpłaty na PFRON (14.394,32 zł); uznania wydatków wyprodukowania wyrobów gotowych – grobowców, nie sprzedanych w 2004 r. (80.668, 11 zł); wydatków poniesionych na wywóz nieczystości stałych i płynnych służących uzyskania przychodu w miesiącu styczniu 2005 r. (232.323, 27 zł). Skarżąca, w odwołaniu z dnia 9 stycznia 2007 r. zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów kwoty 80. 668,11 zł i kwoty 103.015,18 zł. Odnośnie kwoty 80. 668,11 zł stwierdziła, iż jako administrator i zarządca Cmentarzy Komunalnych w L. jest zobowiązana m.in. do przygotowania cmentarzy do organizacji i obsługi pochówków, prowadzonych przez własne Zakłady Zieleni i Usług Pogrzebowych oraz pozostałe Zakłady Pogrzebowe świadczące usługi na Cmentarzach Komunalnych w L. Skarżąca podniosła, że ceremonia pogrzebowa musi być prowadzona z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej i indywidualnych potrzeb oraz poglądów rodziny zmarłego. Stąd też grobowce (groby murowane) stanowią tak jak i groby ziemne stały element kosztowy, związany z bieżącą eksploatacją i administrowaniem Cmentarzami Komunalnymi. Zdaniem skarżącej, grobowiec (grób murowany) jest standardowym elementem ceremonii pogrzebowej i nie stanowi towaru handlowego (wyrobu gotowego). Odnośnie wyłączenia z kosztów wydatków w kwocie 232.323,27 zł, służących uzyskaniu przychodów w styczniu 2005 r. z tytułu odbioru i składowania nieczystości komunalnych, skarżąca zakwestionowała jedynie kwotę 103.015,18 zł, stwierdzając, że nie jest możliwe precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie opłat za korzystanie ze środowiska do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skarżąca podniosła, iż podstawą określenia wysokości opłat za korzystanie ze środowiska jest sporządzony przez jednostkę "wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokość należnych opłat". W 2004 r. wykaz ten był sporządzany w okresach kwartalnych. Dlatego też w poszczególnych kwartałach skarżąca ewidencjonowała opłatę za korzystanie ze środowiska w pierwszych dwóch miesiącach na podstawie przewidywanych (planowanych) opłat. Ostateczne rozliczenie kwartalne następowało na podstawie wykazu sporządzonego dla Urzędu Marszałkowskiego do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału. Stąd też w ocenie skarżącej ewidencjonowanie opłat należy rozpatrywać w okresach kwartalnych, a nie miesięcznych, dlatego w całości powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Skarżąca w skardze z dnia 13 kwietnia 2007 r. wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updop). W uzasadnieniu skarżąca powołała się na argumenty podniesione w odwołaniu. Skarżąca podniosła, że koszty poniesione na budowę grobów murowanych są nierozwiązalnie związane z usługami pogrzebowymi a także zauważyła, że nie ma możliwości przygotowania grobów murowanych dla potencjalnych ceremonii pogrzebowych w krótkim czasie – jednego lub dwóch dni. Podniosła również, że groby murowane są udostępniane również innym firmom świadczącym usługi pogrzebowe. Ponadto podniosła, że groby murowane stanowią 10% wszystkich pochówków dokonanych na terenie Cmentarza Komunalnego w L. i jest to wielkość zapewniająca normalne i prawidłowe funkcjonowanie cmentarza. Stąd też, zdaniem skarżącej, zakwestionowany wydatek w łącznej kwocie 80. 668,11 zł stanowi bieżący koszt związany z normalnym funkcjonowaniem skarżącej z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem. Odnosząc się do wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 103.015,18 zł skarżąca podniosła, że w świetle obowiązujących w 2004 r. przepisów prawa (art. 273 ust. 1 pkt 4 i art. 284 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska; jt. z 2006 r. Dz.U Nr 129, poz. 902 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r.), organ błędnie przyjął, że ma ona możliwość jednoznacznego określenia z przychodem jakiego okresu sprawozdawczego mają związek opłaty za korzystanie ze środowiska. Jeszcze raz wskazała na sposób naliczania i uiszczania opłat środowiskowych. Podniosła także, że nie jest jedynym podmiotem, który korzysta ze Składowiska Odpadów Komunalnych. Poza tym stosuje rożne formy płatności gotówkowe i przelewowe, co uniemożliwia precyzyjne przypisanie opłat za składowanie odpadów do przychodów poszczególnych okresów sprawozdawczych. Znajduje to odzwierciedlenie w zapisach ewidencji kosztów i przychodów Zakładu Oczyszczania Miasta – konto zespołu 5 (konto 5022 – wywóz nieczystości stałych; konto 5023 – wywóz nieczystości płynnych; konto 5027 – koszty wysypiska, obejmujące opłaty środowiskowe za wwiezienie nieczystości przez A. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej oraz inne podmioty). Stąd też, zdaniem skarżącej, niesłuszne jest stanowisko organów podatkowych, że opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska są elementem ceny sprzedawanych przez nią usług podstawowych, to jest wywozu i unieszkodliwiania odpadów a więc że istnieje bezpośredni związek między ponoszonymi opłatami a uzyskiwanym przychodem. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że stosowane przez nią opłaty za odbiór i transport nieczystości zostały uchwalone przez Radę Miasta w L. w 2001 r. i nie uwzględniają opłat za składowanie odpadów, wprowadzonych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 11 maja 2007 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, powołując się na przepisy updop, w tym na art. 7 ust. 1 i 2, art. 15, art. 16 i art. 25 ust.1 updop, że generalną zasadą podatku dochodowego jest ustalenie podatku od faktycznie osiągniętego dochodu. Stąd też podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały wyłączone z mocy ustawy o ile wykaże ich związek z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Organ podniósł także, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4). Jednocześnie organ wskazał, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży usług świadczonych przez powołane i działające w jej ramach jednostki organizacyjne, tj. Zakład Oczyszczania Miasta, Szalety Miejskie, Zakład Zieleni Miejskiej i Usług Pogrzebowych, Schronisko dla zwierząt, Zakład Inżynierii Miejskiej, Główny Mechanik i Kioski Detaliczne. W 2004 r. Zakład Inżynierii Miejskiej budował na terenie Cmentarza Komunalnego w L. grobowce celem dalszej odsprzedaży, którą prowadził Zakład Zieleni Miejskiej i Usług Pogrzebowych [...]. Kontrola źródłowa ujawniła, że w 2004 r. zostało wybudowanych ogółem 125 sztuk grobowców murowanych i 12 sztuk grobowców urnowych, z czego w 2004 r. zostało sprzedanych 106 sztuk grobowców murowanych i 4 sztuki grobowców urnowych, tym samym na dzień 31 grudnia 2004 r. skarżąca posiadała 19 sztuk grobowców murowanych i 8 sztuk grobowców urnowych, które nie zostały wykazane w księgach rachunkowych, jako wyroby gotowe. Organ, uznał więc, że wydatki związane z wytworzeniem pozostałych na koniec 2004 r. wyrobów gotowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego roku. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat za składowanie odpadów, organ zauważył, że podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za składowanie odpadów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., jest posiadacz odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (art. 3 ust. 3 pkt 13; Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), który ustala je we własnym zakresie, według stawek obowiązujących w okresie, w którym miało miejsce korzystanie ze środowiska a następnie uiszcza je w okresach kwartalnych na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Organ podniósł, iż skarżąca kwalifikowała przychody z tytułu świadczonych usług przez Zakład Oczyszczania Miasta [...] w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów komunalnych do przychodów, zgodnie z datą płatności wskazaną na fakturze wystawionej za te usługi, a więc w miesiącu następnym po miesiącu wystawienia faktury, na co zezwalał jej przepis art. 12 ust. 3d pkt 3 updop. Natomiast koszty związane z wykonaniem tych usług (w tym: materiały, transport i opłaty za składowanie odpadów) zaliczała do okresu, w którym je naliczano, nie dokonując wydzielenia kosztów związanych z przeniesionymi przychodami na okres następny. Organ podniósł także, że skarżąca, wbrew temu co twierdzi, prowadziła ewidencję poniesionych wydatków dla poszczególnych zakładów, w rozbiciu na miesiące ich powstawania a także każdego ostatniego dnia miesiąca odnosiła w ciężar kosztów kwoty wyliczonych opłat za składowanie odpadów. Wykazując na koncie rozrachunkowym dotyczącym opłat środowiskowych za składowanie odpadów saldo zamknięcia przechodzące do rozliczenia z urzędem Marszałkowskim w 2005 r., stanowiące sumę należnych opłat za październik, listopad i grudzień 2004 r. W 2004 r. na koncie zespołu 5 dokonała dokładnego podziału kosztów bezpośrednich gromadzonych na danym koncie zespołu 5 związanych z odbiorem i składowaniem odpadów – nieczystości stałych i płynnych. Natomiast na koncie zespołu 4 – opłaty za składowanie odpadów (464-09). Oznacza to, zdaniem organu, że opłaty, mimo kwartalnego ich rozliczania, były naliczane przez skarżącą co miesiąc na podstawie faktycznych ilości składowanych odpadów. Zatem obowiązek rozliczania opłaty środowiskowej w okresie kwartalnym nie uniemożliwiał skarżącej przypisania tych opłat do przychodów poszczególnych miesięcy. Organ zauważył dodatkowo, że opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska jest elementem ceny usługi wywozu odpadów, a więc istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztem opłaty a generowanymi przychodami ze sprzedaży tych usług. Ponadto organ podniósł, że zakwestionowane koszty nie dotyczą kosztu wysypiska, na które zwrócono w skardze a który nie są przez organ kwestionowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: pusa) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: ppsa). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami są ustalenia organu podatkowego w zakresie zawyżenia koszów uzyskania przychodów 2004 r. Istota sporu sprowadza się jednak nie do uznania (czy też nie) prawa do rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków, lecz do rozliczenia tych wydatków w odpowiednim czasie. Według organów podatkowych, poniesione w 2004 r. wydatki powinny zostać rozliczone z chwilą uzyskania z tego tytułu przychodu a więc nie wcześniej niż w 2005 r., z czym nie zgadza się skarżąca. Odnosząc się w kolejności do zakwestionowanych wydatków, należy stwierdzić, iż organy obu instancji prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki w łącznej kwocie 80. 668,11 zł, poniesione na wytworzenie grobów murowanych i urnowych, pozostających na stanie magazynowym na koniec 2004 r. oraz zarachowane jako wydatek opłaty środowiskowe w łącznej kwocie 103.015,18 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi bowiem art. 15 updop, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. Zatem, zdaniem Sądu, należało zbadać czy skarżąca w 2004 r. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki. Zwłaszcza, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztu uzyskania przychodu, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Z ustaleń faktycznych sprawy, nie kwestionowanych przez żadną ze stron, wynika, iż skarżąca niewątpliwie poniosła sporne wydatki na wytworzenie grobów murowanych i urnowych. Nie jest również przedmiotem sporu to, że wyroby te nie zostały sprzedane w 2004 r. a jedynie ich charakter. Skarżąca uważa bowiem, że wybudowane przez nią groby służą jedynie realizacji zadań związanych z godnym pochówkiem zmarłych, zgodnie z oczekiwaniami ich rodzin i bliskich. W ocenie Sądu, kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 updop, sporne wydatki nie mogą być uznane, wbrew twierdzeniom skarżącej, za koszty podatkowe 2004 r. Wprawdzie poniesione przez skarżącą koszty służą osiągnięciu przychodów, o czym mowa w tym przepisie, to jednak ze względu na treść przepisu art. 7 ust. 1 i 2 updop i wyrażonej w nim ogólnej zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, to jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, wydatek ten będzie mógł być kosztem dopiero w roku podatkowy, w którym zostanie osiągnięty przychód, z którym jest on związany. Koszty uzyskania przychodów są bowiem drugim obok przychodów - elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania. Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe. Zatem nie jest możliwe, co do zasady, rozdzielenie tych dwóch elementów w czasie. Oczywiście istnieją pewne wyjątki od tej zasady, np. dotyczące rozliczania kosztów ogólnych związanych z funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, czy też pośrednich. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z wyrobem gotowym, stanowiącym, wbrew twierdzeniom skarżącej, towar handlowy. Sąd nie podzielił bowiem argumentacji skarżącej, odwołującej się do charakteru świadczonych przez nią usług. Podmiot gospodarczy ma bowiem możliwość, jeśli wyraża taką wolę, wyłączenia ze środków obrotowych, w całości lub w pewnym zakresie, posiadany przez siebie towar i przeznaczenie go na cele prowadzonej działalności. Wiąże się to jednak z określonymi czynnościami materialno – technicznymi a także pociąga to za sobą określone skutki podatkowe - wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem towaru powinny być odpowiednio skorygowane. Ponadto należy zauważyć, iż każda rzecz będąca w posiadaniu podmiotu gospodarczego powinna być odpowiednio zakwalifikowana (towar handlowy, środki trwałe, wyposażenie). Skoro skarżąca nie dokonała w sposób formalny wyłączenia ze środków obrotowych wytworzonych grobów murowanych i urnowych, to słusznie organ przyjął, iż stanowią one wyrób gotowy podlegający obrotowi handlowemu. W konsekwencji poniesione przez skarżącą wydatki na ich wytworzenie staną się kosztem podatkowym dopiero z chwilą uzyskania z tego tytułu przychodów. Odnośnie drugiego z zakwestionowanych wydatków dodatkowo należy zauważyć, iż dotyczył on opłat środowiskowych, do ponoszenia których była zobowiązana skarżąca. W myśl art. 275 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska były obowiązane podmioty korzystające ze środowiska. Podmioty te ustalały we własnym zakresie wysokość należnych opłat (według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystały ze środowiska– art. 285 ust.1) i wnosiły je na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego (art. 284 ust. 1), do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału (art. 285 ust. 2). Jednocześnie podmiot korzystający ze środowiska był obowiązany przedkładać marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat (art. 286 ust. 1). Przenosząc powyższe na grunt sprawy, zdaniem Sądu, stanowisko organu w sprawie wyłączenia z kosztów kwoty 232.323,27 zł, w tym kwoty 103.015,18 zł z tytułu opłat środowiskowych jest prawidłowe. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym a także w powołanych powyżej przepisach. Skarżąca nie tylko miała możliwości przyporządkowywania konkretnych kwot opłat do uzyskanego przychodu, ale również prowadziła ewidencję, na podstawie której dokonywała następnie samoobliczenia wysokości opłat środowiskowych. Należy także zauważyć, iż opłaty środowiskowe były uiszczane w okresach kwartalnych w miesiącu następnym po upływie każdego kwartału. W przypadku opłat za ostatni kwartał roku podatkowego 2004 termin uiszczenia opłat przypadał na styczeń 2005 r. Innymi słowy w stanie sprawy mamy do czynienia z taką sytuacją, w której skarżąca w IV kwartale 2004 r. nie poniosła wydatków z tytułu opłat środowiskowych za ten okres, mimo że ich wielkość była jej znana. Wielkość ponoszonych przez skarżącą opłat środowiskowych jest bowiem uzależniona od rozmiarów świadczonych w danym okresie usług w zakresie składowania odpadów. Zatem, w ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe przyjęły, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż skarżąca zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 updop przeniosła przychód za grudzień 2004 r. z tytułu wywozu i unieszkodliwiania odpadów na styczeń 2005 r., a więc na miesiąc, w którym przypadał termin płatności za te usługi wynikający z faktury, należy przyjąć, iż brak było podstaw do zarachowania w 2004 r. opłat środowiskowych za grudzień 2004 r. Zauważenia wymaga także fakt, iż zaakceptowanie odmiennego stanowiska, po myśli skarżącej, w kwestii braku możliwości przyporządkowania opłat środowiskowych do konkretnych przychodów, w konsekwencji prowadziłoby do bardziej niekorzystnego rozstrzygnięcia niż to, jakie podjął organ. Uznając bowiem, że termin rozliczenia i płatności opłat środowiskowych za IV kwartał 2004 r. przypadał na styczeń 2005 r., należałoby przyjąć, że skarżąca nie poniosła z tego tytułu, w 2004 r., żadnego wydatku w sensie finansowym, co z kolei uniemożliwia zastosowanie normy z art. 15 ust. 1 updop. Również w świetle przepisu art. 15 ust. 4 updop oraz przy uwzględnieniu, że opłaty za korzystanie ze środowiska są środkiem o charakterze finansowym, zbliżonym do zobowiązań finansowych, do których mają zastosowanie, w związku z odesłaniem z art. 281 ust. 1 powołanej ustawy, przepisy działu III z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), regulującej postępowanie w sprawach podatkowych, należałoby przyjąć mniej korzystne rozstrzygnięcie niż to, jakie podjął organ. Z końcowej treści art. 15 ust. 4 updop "...chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione", wynika bowiem że wydatek, którego zarachowanie nie było możliwe uznaje się za koszt podatkowy dopiero z momentem jego poniesienia, co w stanie sprawy wskazywałoby na styczeń 2005 r. Zaprezentowane stanowisko nie wpływa jednak na przyjętą przez Sąd ocenę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 134 § 2 ppsa sąd nie może bowiem wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, czego w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych przez organ kosztów, co do których skarżąca nie wniosła zarzutów, Sąd podzielił także i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 36 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Za nietrafny Sąd, uznał więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 15 ust. 4 updop. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania, w tym z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał sprawy wskazuje, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również dokonana przez organy ocena, poniesionych wydatków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa ją oddalił.