I SA/Wr 997/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za październik 2000 r. I. stwierdza nieważność w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 października 2006 r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 792 (siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7 marca 2007 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 października 2006 r. nr [...], określającą A.D. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 4.373,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za październik 2000 r. w kwocie 865,00 zł. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w latach 1998 – 2003 małżonkowie A. i I. D. nabyli prawo wieczystego użytkowania 20 działek budowlanych, natomiast w latach 1999 – 2003 przenieśli prawo wieczystego użytkowania 14 działek budowlanych, w tym 8 działek wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego. Powyższe czynności podatników organ I instancji zakwalifikował jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że w dniu 30 października 2000 r. podatnicy przenieśli prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] położonej w L. przy ul. [...] wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w stanie surowym. Decyzją z dnia 13 lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, wszczęte wobec A.D. postanowieniem z dnia 21 marca 2005 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm. ) zakup i sprzedaż działek budowlanych mieści się w grupowaniu 70.12.1 "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", natomiast usługi polegające na zakupie działek i materiałów budowlanych, wzniesieniu budynku mieszkalnego i sprzedaży działki wraz z budynkiem w stanie surowym bądź rozpoczętą budową przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność budowlaną mieszczą się w grupowaniu 45.21 "Roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków i budowli: roboty w zakresie inżynierii lądowej". Skoro w 2000 r. podatnik dokonał tylko transakcji polegającej na przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania działki wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym ( symbol 45.21 ), to według organu podatkowego brak było podstaw do wyłączenia podatnika z grona osób opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. ), w związku z czym organ I instancji uznał postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. prowadzone wobec A. D. za bezprzedmiotowe. Następnie decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000, wszczęte wobec A.D. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2005 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że świadczone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi polegające na zakupie i sprzedaży działek budowlanych, mieszczące się w grupowaniu 70.12.1 PKWiU powodują wyłączenie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również przychodów uzyskanych w 2000 r., w związku z czym organ I instancji uznał postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. prowadzone wobec A. D. za bezprzedmiotowe. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 16 października 2006 r. nr [...] określił A.D. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 4.373,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za październik 2000 r. w kwocie 865,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że przychody uzyskiwane przez podatnika z działalności gospodarczej w roku 2000 podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ świadczenie usług mieszczących się w grupowaniu 70.12.1 PKWiU wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przychód uzyskany przez małżonków A. i I. D. z tytułu przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wyniósł 88.000 zł, koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości 37.373,00 zł ( opłata za wieczyste użytkowanie w wysokości 6.300,00 zł, opłata notarialna w wysokości 240,00 zl, koszty zakupu materiałów budowlanych według wyceny rzeczoznawcy w wysokości 25.693,00 zł oraz pozostałe koszty poniesione w związku z budową według oświadczenia podatnika w wysokości 5.140,00 zł ). Wobec powyższego dochód do opodatkowania przypadający na podatnika wyniósł 25.314,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając bezzasadne uznanie działań podatnika za działalność gospodarczą, poczynienie ustaleń na podstawie zdarzeń nie mających miejsca w 2000 r., zastosowanie wadliwej metody oszacowania dochodu, zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnośnie poniesionych przez podatnika kosztów budowy. Podatnik zarzucił również brak reakcji organu podatkowego na składane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz pominięcie faktu uiszczania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokość 10 % uzyskanego przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 7 marca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Mając na uwadze częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że działania podatnika oraz jego małżonki nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej w celu zarobkowym działalności gospodarczej. W związku z tym, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, w oparciu o przepisy art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak możliwości zastosowania metod oszacowania, o których mowa w § 3 tegoż artykułu. Przyjęta przez organ I instancji metoda przyporządkowania poniesionych kosztów do dokonanej transakcji sprzedaży pozwoliła ustalić dochód w kwocie najbardziej zbliżonej do dochodu, jaki uzyskano ze sprzedaży. Organ uzyskał wycenę nakładów poniesionych na budowę domu w L. przy ul. [...], sporządzoną przez osobę posiadającą w tym zakresie wiadomości specjalne. Wycena materiałów przez rzeczoznawcę przybrała formę pisemną, dlatego też brak było podstaw do przesłuchania rzeczoznawcy kosztorysowego oraz powiadamiania strony o sporządzonej wycenie. Organ odwoławczy przesłuchał jako świadka rzeczoznawcę kosztorysowego i umożliwił stronie składanie wyjaśnień i zastrzeżeń. Natomiast wykonywanie wszystkich prac osobiście przez stronę, systemem gospodarczym nie pozwoliło na zaliczenie pracy własnej do kosztów uzyskania przychodu. Obecne twierdzenia podatnika odnośnie zatrudniania firm i ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych stoją w sprzeczności z oświadczeniem podatnika z dnia 28 października 2004 r. i jego zeznaniami z dnia 2 listopada 2004 r. Organ odwoławczy wskazał też, że wydatki poniesione w latach 1999-2000 na zakup działek, które nie zostały sprzedane, nie mogą mieć wpływu na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, bowiem dochód ustalany jest z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego. Nie istniał również ustawowy obowiązek merytorycznej weryfikacji przez organ podatkowy oświadczeń o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w momencie ich składania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy, uniemożliwienie stronie udziału w oględzinach budynku przez rzeczoznawcę i niepowiadomienie, że opinia została sporządzona oraz naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego ( nieprzesłuchanie podatnika, niezebranie danych o wynikach finansowych innych przedsiębiorców zajmujących się budową mieszkań i domów na sprzedaż ). Zdaniem skarżącego organy podatkowe poczyniły ustalenia na podstawie zdarzeń nie mających miejsca w 2000 r. Według skarżącego organy podatkowe naruszyły także przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej poprzez bezzasadne uznanie działań podatnika za działalność gospodarczą oraz art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tylko jednej metody oszacowania. Skarżący zarzucił również brak reakcji organu podatkowego na składane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz pominięcie faktu uiszczania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokość 10 % uzyskanego przychodu. Ponadto skarżący zarzucił prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie, czym naruszono art. 139 Ordynacji podatkowej oraz nieprzeprowadzenie rozprawy stosownie do art. 200a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości albo w części następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów należą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ). Sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą. Rozważenia wymaga bowiem kwestia możliwości wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 16 października 2006 r., określającej stronie skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za październik 2000 r., utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, wobec uprzedniego umorzenia przez organ I instancji decyzją z dnia 13 lipca 2005 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, wszczętego wobec strony skarżącej. Postępowanie to zostało wówczas umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy uznał, że przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), ale zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. ). Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m. in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzone, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. Decyzja o umorzeniu postępowania stanowi od jej doręczenia wiążące organ i strony postępowania stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków, z określeniem daty, od której skutek ten powstaje ( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, str. 832 ). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w przedmiocie opodatkowania przychodów ( dochodów ) strony skarżącej z działalności gospodarczej osiągniętych w 2000 r. zostały wydane przez organ I instancji kolejno trzy decyzje. Decyzja z dnia 13 lipca 2005 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 została doręczona stronie w dniu 18 lipca 2005 r. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania i decyzja stała się ostateczna. Następna decyzja z dnia 7 grudnia 2005 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000 została doręczona stronie w dniu 9 grudnia 2005 r. Również od tej decyzji strona nie wniosła odwołania i decyzja stała się ostateczna. Natomiast legalność decyzji z dnia 16 października 2006 r. określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za październik 2000 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego stanowi przedmiot niniejszego postępowania przed Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia ( ... ). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę, w którym wyrażany jest akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Od daty doręczenia zmiana stanowiska organu wyrażonego w decyzji może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego Wobec powyższego od daty jej doręczenia, decyzja z dnia 13 lipca 2005 r. umarzająca postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 wywarła określony skutek materialnoprawny, przesądzając o braku przesłanek do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji, który w drodze ostatecznej decyzji potwierdził brak przesłanek do prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., nie mógł więc ponownie wszcząć w trybie zwyczajnym kolejnego postępowania i wydać decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z uwagi na zmianę stanowiska co do formy opodatkowania przychodów strony skarżącej, skoro ostateczna decyzja umarzająca postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nie została wzruszona. Wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić jedynie w trybach szczególnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej ( Dział IV Postępowanie podatkowe, rozdział 17 – wznowienie postępowania i rozdział 18 – stwierdzenie nieważności decyzji, rozdział 19 – uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej ). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, stanowi to przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd stwierdza nieważność decyzji. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, Sąd odstąpił od rozpoznania zarzutów zawartych w skardze. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 175 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 600 zł.