I SA/Wr 999/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił K.Ż. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (organ drugiej instancji, organ odwoławczy), na skutek odwołania skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatnikowi za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, iż strona w 2007 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł., na którą składały się wydatki na podatek od nieruchomości, opłaty za telefon, wpłaty gotówkowe – złotówkowe i dewizowe na rachunki bankowe, założenie lokat w euro, wynajęcie mieszkania, podatek od odsetek bankowych, wydatki na cele rehabilitacyjne. Przyjęte przez organ I instancji źródła finansowania wyniosły łącznie kwotę [...] zł. pochodzące z renty z ZUS, renty z [...], zwrot od komornika sądowego, nadpłata z zeznania za 2006 r., wyrównanie udziałów w majątku wspólnym, odsetki od lokat w euro i złotowych, likwidacja lokaty w euro. Kwestia sporna dotyczyła ustaleń organu I instancji w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Organ I instancji ustalił, że przychody uzyskane w 2007 r. i zgromadzone mienie wyniosło [...] zł., natomiast wydatki zamknęły się kwotą [...] zł. Uznał organ, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona nie posiadała żadnych oszczędności, a na pewno nie posiadała tych z otrzymanego spadku, co strona kwestionowała wielokrotnie. Dodatkowo ustalił organ, że w 2006 r. strona uzyskała dochód w kwocie [...] zł. – z tytułu otrzymywanych rent, który, po odliczeniu wydatków na rehabilitację wyniósł kwotę dochodu rocznego [...] zł. –m dla 1 osobowego gospodarstwa emeryta na granicy tzw. minimum egzystencji. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz przez organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że strona pozostawała w związku małżeńskim do dnia [...]. Ze związku posiada dwoje dzieci (córka – ur. w [...] r., syn – ur. w [...] r.). Na dzieci skarżący płacił alimenty po [...] zł. miesięcznie. Od 1982 r. do 1990 r. strona utrzymywała żonę wraz z dziećmi, a od 1990 r. żona strony podjęła pracę, przejmując część kosztów utrzymania rodziny. W trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że strona w latach od 1 stycznia 1982 r. do 31 sierpnia 1989 r. prowadziła działalność gospodarczą i w związku z tym deklarowała podstawy wymiaru składek. Strona prowadziła działalność w zakresie produkcji sprzętu wędkarskiego, nie wskazała jakie dochody uzyskiwała z tego tytułu oraz, że mogły one stanowić oszczędności strony w latach następnych. Mając na uwadze obowiązujące wówczas przepisy oraz brak możliwości uzyskania innych danych dotyczących osiąganych przez stronę dochodów, organ przyjął wielkości osiąganych przez stronę dochodów na podstawie deklarowanych do ZUS jako dochody bieżące, odstępując od ich obniżania o ponoszone koszty statystyczne utrzymania, przyjmując pełną kwotę zadeklarowanego dochodu jako wygenerowane w tym okresie oszczędności. Ustalono, że od 28 sierpnia 1989 r. została przyznana stronie renta z ZUS. Ustalono także, że strona w okresie od 1 października 1981 r. do 4 października 1982 r. zatrudniona była w [...] otrzymując wynagrodzenie. W związku z wypadkiem w dniu 16 stycznia 1986 r. strona otrzymuje od [...] rentę kwartalną (odszkodowawczą) wynosząca [...] zł. kwartalnie. Na podstawie dokumentów posiadanych przez organ I instancji ustalono dochody i wydatki strony i żony strony za okres od 1998 r. do 2006 r., a w przypadku braku dowodów dokonano ustaleń, jak wskazano wyżej w oparciu o informacje ZUS. Wielkości dochodów osiąganych przez stronę organ przyjął w oparciu o zeznania roczne oraz informacje z ZUS, natomiast w okresie prowadzenia przez stronę działalności przyjęto pełną kwotę zadeklarowanego dochodu jako oszczędności. Od 1990 r. organ przyjął wielkości wynikające z danych statystycznych co do kosztów utrzymania rodziny wg publikacji GUS. Rozliczono także przychody strony ze sprzedaży samochodu [...] w dniu [...] za kwotę [...] zł. Ponadto ustalono, że strona uzyskała dodatkowe przychody kapitałowe z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz od założonych lokat w wysokości łącznie [...] zł. (za okres od 26 grudnia 2002 r. do 30 września 2006 r.). Na podstawie ustaleń dokonano rozliczenia przychodów i wydatków strony w latach 1981 do 2006 (poza przychodami ze spadku oraz otrzymanymi od matki strony na pokrycie wydatków). Pozwoliło to na ustalenie, że na dzień 1 stycznia 2007 r. (odmiennie aniżeli ustalił to organ I instancji) u strony wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. Strona mogła zgromadzić oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, z których mogła sfinansować po części wydatki w 2007 r. Stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji nieprawidłowo odmówił uwzględnienia w wydanej decyzji, że strona mogła pokryć wydatki ze środków z lat wcześniejszych pochodzących ze spadku oraz z lokat założonych na rachunkach bankowych. Z wyjaśnień strony wynika m.in., że po zmarłej w dniu [...] S.W., zamieszkałej w Austrii (nazywanej babcią) otrzymał spadek: w postaci inwentarza, który po potrąceniu kosztów wyniósł kwotę [...] ATS; w postaci sprzedaży nieruchomości otrzymanych w spadku w wysokości [...] ATS oraz środków finansowych na książeczkach oszczędności do których strona była upoważniona, które to środki wypłaciła w 1990 r. i wpłaciła na swoje konto oszczędnościowe, a następnie w dniu 31 października 2000 r. zlikwidowała z łączną kwotą wraz z odsetkami w wysokości [...] ATS. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że pieniądze uzyskane ze zlikwidowanej książeczki inwestowała i pomnażała (zakładała lokaty bankowe); między innymi środkami wpłaconymi do [...] w dniach od 16 listopada 2007 r. do 11 grudnia 2007 r. sfinansowała zakup nieruchomości w 2009 r. Strona wyjaśniła, że oszczędności ulokowane w Austrii wyniosły [...] ATS, składającą się z pieniędzy otrzymanych w spadku po rozliczeniu w kwocie [...] ATS (wkład z 2 maja 1990 r.), częściowe dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytych w wyniku spadku. Twierdziła strona, że z tytułu sprzedaży nieruchomości spadkowych przychód był znacznie wyższy aniżeli udokumentowany aktami notarialnymi i wyniósł kwotę co najmniej [...] ATS. W celu weryfikacji ustaleń dotyczących otrzymanego przez stronę spadku po S.W., sprawdzenia wysokości kwot z tytułu sprzedaży nieruchomości spadkowych, a także posiadanych przez nią oszczędności nie ujętych w inwentarzu spadkowym, do których strona była upoważniona, względnie posiadania przez stronę w Austrii źródeł dochodu, wszczęto procedurę w celu uzyskania danych od administracji austriackiej. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że wysokość otrzymanego po zmarłej spadku wynika z protokołów i decyzji znajdujących się w posiadaniu strony, umowy dotyczące sprzedaży w 1990 r. nieruchomości zostały już zniszczone, stwierdzono, że w ostatnich 10-ciu latach strona otrzymywała w Austrii dochodów podlegających opodatkowaniu. Ostatecznie stwierdził organ, że nie można jednoznacznie określić wysokości otrzymanego przez stronę spadku. Z rozliczenia końcowego spadku po zmarłej S.W. sporządzonego przez Ambasadę RP w Wiedniu wynika, że po sprzedaży nieruchomości, likwidacji konta oszczędnościowego oraz uregulowaniu pasywów spadku suma spadku wyniosła kwotę [...] ATS (szylingów austriackich). Z protokołu z dnia 11 maja 1989 r. stanowiącego uzupełniony inwentarz spadku z 30 listopada 1988 r. wynika, że suma aktywów wyniosła [...] ATS, pasywa wyniosły [...] ATS, a zatem spadek wyniósł kwotę [...] ATS. Z treści umów sprzedaży dwóch spadkowych nieruchomości wynika, że zostały one zbyte za łączną kwotę [...] ATS. Strona przedłożyła także dokumenty bankowe o posiadaniu znacznych środków finansowych na trzech książeczkach oszczędnościowych: na jednej saldo + odsetki na dzień 27.10.1995 r. wyniosło kwotę [...] ATS; na drugiej –stan konta na dzień 27.09.1999 r. wynosił [...] ATS ([...] euro) oraz na trzeciej książeczce kapitałowej z gwarancją oprocentowania na nazwisko strony saldo na dzień 31.10.2000 r. wyniosło kwotę [...] ATS ([...] euro). Ponieważ strona dokonała sprzedaży nieruchomości spadkowych za [...] ATS i pozostałego majątku, przyjął organ, że środki te zostały umieszczone na książeczce oszczędnościowej nr [...] (Zentralsparkasse und Kommerzialbank Wiedeń). Z rachunku tego w okresie od października 1991 r. do października 1993 r. wypłacono środki finansowe w wys.[...] ATS. Saldo wyniosło [...] ATS. Odnośnie pozostałych rachunków strona również przedłożyła wyciągi z banku, książeczkę kapitałową. Analizując operacje na rachunkach bankowych stwierdził organ, że strona środki ze spadku wpłaciła na książeczkę oszczędnościową, by następnie wykupić za te środki obligacje bankowe i dokonywać kolejnych wpłat, po przewiezieniu środków do Polski. Oceniając zgromadzony materiał stwierdził organ, że strona posiadała środki finansowe ze spadku po S.W., które stanowiły źródło finansowania wydatków strony w kolejnych latach i zakładanie lokat bankowych. Wobec braku możliwości jednoznacznego ustalenia wartości spadku po S.W. organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom strony, że wysokość otrzymanego spadku zawiera się w środkach pieniężnych posiadanych przez stronę na książeczce kapitałowej [...] w banku Austrii w kwocie [...] ATS ([...] euro). Przyjął organ odwoławczy także, co wynika z przedłożonych książeczek bankowych, że strona już od 1991 r. wypłacała środki pieniężne, które mogły posłużyć do zakładania lokat bankowych lub być przechowywane na kontach bankowych. Organ uznał, że środki te stanowią również wartość otrzymanego spadku po S.W., w związku z tym uznano, że strona mogła zgromadzić z otrzymanego spadku środki w wysokości [...] (saldo na dzień 31 grudnia 2003 r.) - po przeliczeniu tej kwoty na euro organ uznał, że strona dysponowała kwotą [...] euro. W oparciu o przedstawione rachunku bankowe ustalono, że strona od 2000 r. dokonywała na rachunkach bankowych w Polsce sukcesywnie deponowania środków pieniężnych na kolejnych lokatach terminowych, powiększania ich o kolejne odsetki i dalsze środki. Uznał organ, że otrzymane ze spadku i przywiezione do Polski środki posłużyły do sfinansowania oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. Ciągłość zdarzeń świadczy o tym, że środki z jednej lokaty były przekazywane wraz z odsetkami na kolejne lokaty. W związku z nieprzedłużeniem przez stronę wszystkich zakładanych i likwidowanych lokat organ nie miał możliwości ich ustalenia. W toku postępowania ustalono, że strona posiadała pełnomocnictwo do dysponowania rachunkami bankowymi swojej matki L.Ż., która w latach 2001 – 2005 także przekazywała środki pieniężne na lokaty terminowe. Środki z lokaty L.Ż., wg wyjaśnień strony, w kwocie [...] zł. zostały wypłacone w dniu 20 lipca 2005 r. na pokrycie wydatków strony. Organ uznał, że środki te stanowią własność strony z przeznaczeniem na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. W ocenie organu ogół środków pieniężnych posiadanych przez stronę przywiezione z Austrii dały kwotę [...] ATS, tj. [...] zł. na dzień 31 grudnia 2003 r. Reasumując stwierdził organ, że strona mogła zgromadzić oszczędności gotówkowe z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania przed 2007 r. w kwocie [...] zł. (wartość spadku [...] zł., kwota [...] zł. – środki na lokacie należącej do L.Ż., [...] zł. nadwyżka z rozliczenia za lata 1981 r. – 2006 r., kwota [...] zł. przychód z tytułu odsetek od lokat w latach 2004-2006). Dokonując analizy przychodów uzyskanych przez stronę w 2007 r. (renta z ZUS i renta odszkodowawcza z [...], przychody z rachunków bankowych i inne przychody) i wydatków poniesionych w 2007 r. (wydatki związane z rachunkami bankowymi, zapłacone podatki, koszty utrzymania, rachunki bankowe i inne). Odnośnie rachunków bankowych w [...] stwierdził organ, że kwoty na tych rachunkach nie zostały wypłacone do końca 2007 r., figurują na saldzie na dzień 31 grudnia 2007 r., nie stanowiły zatem źródła pokrycia wydatków w okresie od wpłaty do końca 2007 r. Zwrócił uwagę organ na zmianę brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2007 r., podkreślił, że przy dokonywaniu analizy uwzględniono konieczność zachowania chronologii przy porównaniu poszczególnych przychodów i wydatków w 2007 r., zakwalifikowano wydatki i przychody, rozdzielając je wg kryterium ich formy. Dokonując ponownego rozliczenia przychodów i wydatków strony w 2007 r., w którym uwzględniono m.in. kwalifikację operacji wpłat i wypłat z rachunków bankowych, także skorygowane wartości oszczędności zgromadzonych w formie gotówkowej przed rokiem 2007. Analizę wydatków i przychodów strony przedstawiono w formie tabelarycznej, co wykazało, że nie znalazły w całości czy w części pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach środków gotówkowych dokonane w formie gotówkowej wpłaty gotówkowe przez stronę na rachunek [...] w grudniu 2007 r. na łączną kwotę [...] zł. Zatem kwota ta nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 75%, wg przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, który wynosi kwotę [...] zł. W skardze od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne wyliczenie kwoty nieznajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2007 r. w wysokości [...] zł. podczas gdy z wyliczeń decyzji organu II instancji wynika kwota [...] zł. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w zawartej w decyzji tabeli suma kolumn od 43 do 57 daje kwotę [...] zł., a nie jak przyjęto [...] zł. Ponadto błędne jest przyjęcie przez organ, że strona na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała w gotówce kwotę [...] zł., zaś na koniec 2007 r. posiadała na rachunku bankowym kwotę [...] zł. i zero zł. gotówki, co jest nieprawdą, ponieważ cała kwota posiadanych na początek 2007 r. została wpłacona na konto bankowe. Błąd organu można zauważyć na str. 50 decyzji, bowiem skoro ustalono, że strona posiadała w gotówce [...] zł. oraz [...] zł. na rachunku bankowym, to jeżeli z kwoty będącej na rachunku bankowym strona założyła lokatę w kwocie [...] zł. to nadal na rachunku bankowym winna figurować kwota [...] zł., a nie kwota [...] zł. jak przyjmuje organ. Ten błąd skutkuje przyjęciem, że na rachunku bankowym na koniec 2007 r. pozostała kwota ok. [...] zł. Błędne są również wyliczenia poszczególnych stron decyzji. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Tytułem wstępu należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Na początku rozważań wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wskazując na skutki tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wyjaśnić należy, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, a zatem obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, przepis ten nie był derogowany przez ustawodawcę. W kwestii odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W tymże wyroku NSA wskazał, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał podkreślił także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zatem w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być konsekwentnie stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić przy tym powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, przez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym miejscu należy zauważyć, że w skardze strona w zasadzie nie kwestionowała ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy. Spór między podatniczką a organem podatkowym ograniczył się do kwestii wyliczenia kwoty nieznajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2007 r., którą organ podatkowy obliczył w wysokości [...] zł., a którą to wysokość skarżący uważa za błędną wskazując jednocześnie na prawidłową – w swojej ocenie – kwotę [...] zł. Tym samym zarzut strony skarżącej co do wydanej w drugiej instancji decyzji podatkowej koncentrował się wokół przeświadczenia strony o popełnieniu przez organ odwoławczy błędu rachunkowego. W ocenie Sądu podnoszony przez stronę skarżącą zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem wskazać, treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007 r. uległa zmianie w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Powtórzyć należy, że od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uzyskał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana dotyczyła dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musiało być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, stosowana po zmianie metoda sposobu rozliczenia polega na ustaleniu czy w momencie poniesienia wydatku podatnik posiada środki wystarczające na jego pokrycie, przy czym znaczenie ma czy wydatek ma charakter gotówkowy czy poniesiony został z rachunku bankowego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że jeśli wydatek został poniesiony z rachunku bankowego wówczas podatnik winien posiadać na tym rachunku środki wystarczające na jego pokrycie, jeśli wydatek został poniesiony gotówką – posiadane przez podatnika środki gotówkowe winny na ten moment być wystarczające do pokrycia tego wydatku. Środki zgromadzone na rachunku nie mogą zostać wykorzystane do pokrycia wydatku w gotówce, chyba, że wcześniej podatnik dokonał ich wypłaty zwiększając posiadany zasób gotówki i odwrotnie. Jako pokrycie wydatku nie mogą zostać przyjęte środki posiadane przez podatnika w gotówce, chyba, że dokonał ich wpłaty na rachunek, co z kolei traktowane jest jako wydatek gotówkowy w dacie dokonania tej wpłaty. Brak wystarczających zasobów w gotówce w momencie poniesienia wydatku gotówkowego, także uwzględniając środki wypłacone uprzednio z rachunku bankowego, zwiększające zasoby gotówkowe podatnika, skutkuje ustaleniem, w związku z tym wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Niedobory takie zsumowane w okresie całego roku podatkowego stanowią o wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach nieujawnionych, co jest podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Istotnym z punktu widzenia sporu powstałego w sprawie jest również okoliczność, iż o uzyskaniu przez podatnika ewentualnego przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie świadczy bowiem dopiero fakt rozdysponowania środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym, lecz już sam fakt ulokowania tych środków (wpłaty na rachunek), ponieważ w momencie dokonania wpłaty na rachunek środki pochodzące z niewiadomych źródeł przychodu zostaną ujawnione i wprowadzone do oficjalnego obiegu. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy uwzględnił konieczność zachowania chronologii przy porównaniu poszczególnych przychodów i wydatków strony w 2007 r. Właściwie zakwalifikował wydatki i przychody rozdzielając je według kryterium formy ich poniesienia, tj. biorąc pod uwagę czy obrót nastąpił w formie gotówkowej czy bezgotówkowej. Organ drugiej instancji dokonał weryfikacji czy wydatki ponoszone przez podatnika znajdują pokrycie w już ujawnionych źródłach finansowych strony zasadnie przyjmując, że wpłaty własne na rachunki bankowe zakwalifikowano jako rzeczywiste wydatki (pomniejszenie puli środków gotówkowych możliwych do wykorzystania na sfinansowanie wydatków), zaś wypłaty z rachunków – jako przychody gotówkowe powiększające stan posiadanych przez stronę środków finansowych. W tym kontekście o zaistnieniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach świadczył m.in. fakt dokonania przez stronę wpłat gotówkowych na rachunki bankowe czy też opłacenie telefonu za gotówkę, w przypadku, gdy wartość wydatku przekroczyła stan gotówki posiadanej w tym samym momencie przez stronę. Wyżej opisaną kwalifikację operacji wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz środków w gotówce, a także wartości oszczędności zgromadzonych w gotówce przed 2007 r. prawidłowo uwzględnił organ odwoławczy dokonując rozliczenia przychodów i wydatków, co znalazło potwierdzenie w części zakwestionowanej przez skarżącego tabeli znajdującej się na stronie 43 – 57 decyzji. Z analizy powyższej wynika, że nie znalazły w całości lub w części pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach środków gotówkowych dokonane w grudniu 2007 r. w formie gotówkowej wydatki skarżącego dotyczące wpłat na rachunki bankowe skarżącego – brak pokrycia dla kwoty 90.636,68 zł. oraz brak pokrycia za opłatę telefoniczną w kwocie [...] zł. Zatem wartość nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tj. nadwyżka wartości wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. nad wartością w tym samych okresie posiadanych środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania wyniosła łącznie [...] zł. Natomiast wartość zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł. nie może zostać wykorzystana do pokrycia wydatków gotówkowych, gdyż nie zostały one wypłacone do końca roku i pozostały na rachunkach bankowych. Sąd stwierdza tym samym, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie za 2007 r. 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest zasadne. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. W zakresie ustaleń faktycznych, Sąd - mimo braku skonkretyzowanych zarzutów strony w tym zakresie - stwierdza, iż w sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według Sądu, organ podatkowy zgromadził wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. Dokonana zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.