I SAB/Wr 12/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na przewlekłość postępowania Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie niezakończenia w terminie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. I) stwierdza, że doszło do przewlekłości postępowania lecz nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa; II) zobowiązuje Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. do wydania decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu organowi akt administracyjnych sprawy; III) zasądza od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy) odnośnie prowadzonego postępowania podatkowego wobec A spółka z o.o. (dalej: skarżąca/ spółka) dotyczącego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie kwietnia, czerwca, lipca i sierpnia 2013r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że spółka w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w łącznej wysokości 5.417.182 zł. Składając wnioski o przyspieszenie terminu zwrotu podatku, wskazała, że środki finansowe uzyskane ze zwrotu podatku pozwolą jej na bieżące zachowanie płynności finansowej oraz bieżącą realizację płatności, co pozwoli na uniknięcie procesu pozyskania środków pochodzących z zewnętrznych źródeł finansowania w postaci kredytu lub pożyczki. 1.3. W wyniku przeprowadzenia w dniach 17 oraz 21 czerwca 2013 r. czynności sprawdzających w odniesieniu do rozliczenia VAT za miesiąc kwiecień 2013 r. stwierdzono, że spółka nie spełniła warunków dających jej prawo do otrzymania zwrotu VAT w terminie 25 dni. W konsekwencji organ podatkowy decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] odmówił dokonania w terminie 25 dni zwrotu VAT za ww. okres VAT na rachunek bankowy w kwocie 2.713.433 zł. Organ podatkowy stwierdził, że rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) a spółka nie wskazała jednoznacznych dowodów na zapłatę powstałych zobowiązań. 1.4. W dniu 2 lipca 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową w spółce w zakresie VAT za okres od dnia 1 do dnia 30 kwietnia 2013 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym spółce w dniu 25 października 2013 r. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu VAT za kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. 1.6. W dniu 1 sierpnia 2013 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od dnia 1 do dnia 30 czerwca 2013 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym spółce w dniu 25 października 2013 r. 1.7. W dniu 11 września 2013 r., wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od dnia 1 lipca do dnia 31 lipca 2013 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym spółce w dniu 25 października 2013 r. 1.8. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wskazując, że skoro organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie konieczna jest weryfikacja rozliczenia i wszczął kontrolę podatkową w tej sprawie, analizę spełnienia przesłanek warunkujących prawo do otrzymania zwrotu w skróconym terminie, należy uznać za bezprzedmiotową. Jednakże bezprzedmiotowość ta odnosi się wyłącznie do postępowania odwoławczego. 1.9. W dniu 8 października 2013 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od 1 sierpnia 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2013 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym spółce w dniu 7 listopada 2013 r. 1.10. W odniesieniu do deklaracji VAT-7 złożonych za czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. organ podatkowy odpowiednio postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], z dnia [...] września 2013 r. nr [...] i z dnia [...] października 2013 r. nr [...] postanowił o przedłużeniu terminów dokonania zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, do czasu zakończenia postępowań weryfikujących zasadność zwrotów. 1.11. W wyniku przeprowadzonych kontroli organ podatkowy stwierdził, że spółka nabywała od podmiotu B spółka z o.o. z siedzibą we W. towar opisany na fakturach VAT jako: scrap-gold - złom złota. Zdaniem organu podatkowego stosując kwalifikację przyjętą przez GUS w wydanej dla spółki opinii klasyfikacyjnej z dnia 8 września 2013r. w sprawie wskazany na fakturach złom odpowiada kategorii PKWiU 38.11.58.0 "Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal". Stąd też ww. towary jako, że wymieniono je w załączniku Nr 11 do ustawy o VAT podlegają konstrukcji odwrotnego opodatkowania stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o VAT. W konkluzji stwierdzono, że kontrolowana zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości podatku naliczonego wykazanego z transakcji dokumentowanych przez B sp. z o.o. W ww. protokołach kontroli stwierdzono rzetelność ksiąg podatkowych spółki i wadliwość w zakresie nie zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktur zakupu od B sp. z o.o. i nie rozliczenia z tego tytułu podatku należnego. Zaś w pozostałym zakresie uznano, że księgi były rzetelne i niewadliwe. 1.12. W dniu 15 października 2013r. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie B sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami w okresie od 1 lutego 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2013 r. celem ustalenia faktycznego przedmiotu transakcji pomiędzy B sp. z o.o. a spółką, tłumacząc to brakiem przedłożenia przez skarżącą żadnych dokumentów magazynowych, protokołów przyjęcia, ważenia czy też jakiejkolwiek oceny przedmiotu transakcji pochodzących z jej ewidencji księgowej. 1.14. W dniu 8 listopada 2013r. i 20 listopada 2013r. spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów kontroli wraz z wyjaśnieniami B sp. z o.o. 1.15. Pismami z dnia 15 listopada 2013r. organ podatkowy poinformował spółkę o włączeniu ww. pism do akt sprawy i wykorzystaniu ich w postępowaniu podatkowym oraz podtrzymał stanowisko w przedmiocie zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. 1.16. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. 1.15. W dniu 6 lutego 2014r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o podanie informacji co do wszczęcia kontroli w B sp. z o.o. za okresy od lutego do sierpnia 2013r. i przedstawienia informacji w ww. zakresie. 1.16. W dniu 18 lutego 2014r. sporządzono protokół na okoliczność wglądu w akta postępowania podatkowego pełnomocnikowi spółki. 1.17. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. organ podatkowy włączył jako dowód do postępowania zastrzeżenia do protokołów kontroli i pisma podatnika. 1.18. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie podania stanu zapasów magazynowych spółki na początek i koniec każdego okresu objętego postępowaniem podatkowym wraz z dokumentami potwierdzającymi ten stan; przedstawienie informacji jak próba złota w materiale wysłanym do przetopu do C wpływa na ilość uzyskanego złota inwestycyjnego oraz przyczyn akceptacji braku rozróżnienia na fakturach otrzymanych od B Sp. z o.o. zakupu granulatu złota i złomu złota. 1.16. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 5 lutego 2014 r. spółka podała stan zapasów magazynowych wraz z wydrukami z systemu, wskazując, iż w każdym przypadku, w którym pod pozycjami "Kod towaru" występuje scrap-gold, należy przez to rozumieć, że pod tymi pozycjami faktycznie mieściło się około 90% granulatu złota, a w około 10% złomu złota. Podała również, że zastosowany przez B Sp. z o.o. na fakturach opis scrap-gold był uproszczeniem terminologicznym, który został również przyjęty w terminologii magazynowej przez A Sp. z o.o. Nazwa towaru przyjęta na ww. fakturach była nazwą zwyczajową, przyjmowana jako pewne uproszczenie ze względu na skalę prowadzonego przedsięwzięcia, w którym jednostkowe ujmowanie każdego towaru i jego opisywanie na fakturze wiązałoby się z niewspółmiernymi kosztami, zarówno czasowymi jak i ekonomicznymi. Dlatego też spółka akceptowała taki sposób ujmowania nazwy towaru na fakturze, gdyż z punktu widzenia celu transakcji - nabycia, celem poddania towaru procesowi rafinacji wprowadzenie takiej dystynkcji nie miało znaczenia, ponieważ w procesie rafinacji forma złota z jakiej uzyskuje się złoto inwestycyjne nie jest istotna i w żaden sposób nie wpływa na wartość uzyskanego złota inwestycyjnego. Wskazano także, że złom złota i granulat złota o próbie 999 wysłany przez spółkę do przetopu pozwala na otrzymanie 99,9% złota w postaci złota inwestycyjnego. 1.19. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy kolejnymi pismami z dnia: 17 kwietnia 2014 r., 30 czerwca 2014 r. oraz z dnia 23 września 2014 r. zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o podanie informacji dotyczącej weryfikacji rozliczeń u kontrahenta spółki. 1.20. W dniu 14 sierpnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiocie B Sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od dnia 1 października 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Z protokołu tego wynikało, że w trakcie kontroli podatkowej urząd zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych u trzech dostawców B Sp. z o.o.: J.T., A. L i D sp. z o.o., w celu weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty na rzecz B Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży granulatu złota. W efekcie przeprowadzonych kontroli i czynności sprawdzających u bezpośrednich i pośrednich dostawców podmiotu A. L. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] ustalił, że B sp. z o.o. nie była w posiadaniu towaru w postaci granulatu złota, bowiem faktycznie nie dokonał jego zakupu. Jak wykazano w ww. protokole kontroli podatkowej bezpośredni i pośredni dostawcy A. L. nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym adresem lub nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, nie wystawili żadnych faktur VAT na rzecz jego dostawców, nie stwierdzono dokonywania przerobu złota w granulat, pośredni dostawca to podmiot posiadający dowody zakupu złomu od podmiotów nieistniejących lub działających dla pozoru oraz wystawiający "puste faktury" dla innych podmiotów. Ponadto stwierdzono, że transport towaru w postaci złota dokonywany był prywatnymi samochodami bez żadnych zabezpieczeń specjalistycznych lub był przechowywany w domu, organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych lub sprawdzających ze względu na nie występowanie podmiotów - dostawców pod wskazanymi adresami. A. L. składał fałszywe zeznania, bowiem w protokole przesłuchania świadka jednoznacznie wskazywał, że zakup granulatu złota faktycznie miał miejsce. W świetle powyższego stwierdzono, że A.L. nie mógł dokonywać sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o., bowiem dokonywane przez niego transakcje zakupu posiadają znamiona przestępstwa. W odniesieniu do podmiotów J.T. i D sp. z o.o. weryfikacja dokonanych transakcji nie została zakończona. 1.21. W toku postępowania organ podatkowy postanowieniami w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przedłużał termin zakończenia postepowania podatkowego. I tak postanowieniem: - nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., przedłużono termin z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (wyznaczono nowy termin na dzień 23 kwietnia 2014r.); - nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., przedłużono termin z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (wyznaczono nowy termin na dzień 23 czerwca 2014 r.); - nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., przedłużono termin z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (wyznaczono nowy termin na dzień 23 września 2014 r.); - nr [...] z dnia [...] września 2014r., przedłużono termin z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (wyznaczono nowy termin na dzień 23 grudnia 2014 r.). 1.22. W dniu 25 sierpnia 2014 r. spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wnosząc o zdyscyplinowanie organu podatkowego do jak najszybszego rozpoznania sprawy dotyczącej VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz podjęcia innych niezbędnych środków celem zapobieżenia na przyszłość podobnym przypadkom naruszenia terminów. 1.23. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując, iż organ podatkowy nie jest bezczynny. Wskazał, iż trudno uznać, iż organ podatkowy działa przewlekle w sytuacji, gdy koniecznym jest uzyskanie dowodów gromadzonych przez inny organ, a istotnych dla sprawy toczącej się w odniesieniu do strony. Podkreślił, iż podstawą prawną działania organu podatkowego instancji jest art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Dokonanie zaś tej weryfikacji nie jest możliwe bez uzyskania materiału dowodowego dotyczącego kontrahenta strony - spółki B. Właściwym z kolei organem podatkowym dla tejże spółki jest urząd, który podjął - na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji - działania zmierzające do uzyskania tego materiału w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. 1.24. Wyciąg sporządzony z ww. protokołu oraz części załączonych dokumentów organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] włączył jako dowód do postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w zakresie VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1.25. Pismami z dnia 15 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] poinformował, iż w dniu [...] sierpnia 2014r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., wszczęto wobec B Sp. z o.o., po zakończonej w dniu 25 czerwca 2014 r. kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. W oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz złożone w urzędzie przez pełnomocnika strony pisma z dnia 14 lipca 2014 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) i z dnia 14 sierpnia 2014 r. (wniosek strony o przesłuchanie osób w charakterze świadków), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] podjął czynności zmierzające do ustalenia pełnego stanu faktycznego poprzez wezwanie strony do udzielenia informacji oraz przedłożenia dowodów związanych z prowadzonym postępowaniem oraz mające na celu realizację zawartych w pismach wniosków strony. W tym celu wystąpił o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów Spółki do innych urzędów skarbowych. Wedle organu podatkowego tak podejmowane czynności zmierzają do ustalenia, czy B Sp. z o.o. podejmując działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działała w dobrej wierze, czy nabywając towar będący przedmiotem obrotu posiadała świadomość co do źródeł pochodzenia towaru oraz przede wszystkim, czy towar ten faktycznie był przedmiotem obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował również, że w toku jest kontrola podatkowa za okres od maja do sierpnia 2013 r., która zostanie zakończona niezwłocznie po uzyskaniu niezbędnych materiałów, informacji oraz dowodów źródłowych mających wpływ na przebieg prowadzonych czynności kontrolnych. W trakcie kontroli wystąpiono do innych organów podatkowych z prośbą o weryfikację kontrahentów podmiotu B Sp. z o.o. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność oraz przewlekłość Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w związku z niezakończeniem w terminie postępowania podatkowego w sprawie VAT za miesiąc kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do zakończenia przedmiotowej sprawy i wydania decyzji w wyznaczonym przez Sąd terminie, stwierdzenie przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT podniosła, że z wyjątkiem wystosowania do niej jednego wezwania z dnia 21 lutego 2014 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, nie podjęto w niniejszej sprawie żadnych czynności, które miałyby na celu zebranie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie stanu faktycznego, pomimo tego, że postępowanie trwa 9 miesięcy, a jedynym przejawem aktywności organu podatkowego jest powielanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Podała, że na przedmiotowe wezwanie udzieliła odpowiedzi - pismem z dnia 4 marca 2014 r., w którym złożyła bardzo szczegółowe wyjaśnienia w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w toku postępowania. Podkreślono, ze spółka nie była w stanie jednoznacznie wykazać na podstawie własnej dokumentacji księgowej., że nabyty od wskazanego kontrahenta towar obejmował w szczególności granulat złota próby 999. W tych okolicznościach właściwym środkiem dowodowym dla wyjaśnienia tej kwestii jest materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec B sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego konieczne jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania celem ustalenia czy na wcześniejszych etapach obrotu towarami występują podmioty, które nie rozliczały się z budżetem państwa. W toku postepowania zostanie wykazane czy podmioty biorące udział w transakcjach działały w dobrej wierze i z należytą starannością. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie zaś do treści art. 149 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zarazem z treści art. 52 § 1 ppsa wynika, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa). 3.3. Przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Sąd uznając za zasadną skargę na przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a ppsa – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532). 3.4. W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wnosząc o zdyscyplinowanie organu podatkowego do jak najszybszego rozpoznania sprawy dotyczącej VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Na moment orzekania organ podatkowy nie wydał decyzji w przedmiotowej sprawie. 3.5. Nie kwestionując zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt I SAB/Wr 12/14, oceny, że w sprawie organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności z uwagi na wystąpienie do innego organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie ustaleń kontrolnych to należy stwierdzić, że czynności dokonane w trakcie postępowania podatkowego świadczą, że prowadzone ono było w sposób przewlekły. 3.6. Słusznie skarżąca wskazuje, że to jakie czynności powinny być podjęte przez organ podatkowy w zakresie weryfikacji VAT i w jaki sposób jest również zdeterminowane przez orzecznictwo TSUE. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 14). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki w sprawie: BP Soupergaz, C‑62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 34; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 32). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 78; Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, pkt 24). 3.7. Orzecznictwo TSUE nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. I tak w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkty 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38). 3.8. Należy też przypomnieć, że na mocy orzecznictwa TS nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 24; Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25). Zaś krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 55; Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, pkt 32; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 49; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 43; FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 44). Tym samym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (wyrok TS w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; FIRIN, EU:C:2014:151, pkt 42). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2014:151, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39). 3.9. Nie ulega też wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT (zob. wyroki TS w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, EU:C:2012:652, pkt 32). W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu VAT konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie VAT na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TS w sprawie Profaktor Kulesza, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 21; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 52). Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 53). 3.10. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (doręczone 23 grudnia 2013r.) w zakresie VAT za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013r. Stanowiło ono w istocie konsekwencję ustaleń pozytywnych zawartych w protokołach kontroli za ww. okresy z dnia 25 października 2013r. i z dnia 7 listopada 2013r. Warto jest też zauważyć, że organ podatkowy stwierdził ww. protokołach kontroli, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były rzetelne zaś wadliwe jedynie w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. Owa wadliwość wyrażała się w błędnej kwalifikacji przez skarżącą wykazanego na fakturach VAT towaru zwanego "scrap-gold" – złom złota. Organy podatkowe uznały, że towar ten był towarem zaliczanym do kategorii PKWiU 38.11.58.0 "Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal" wobec, którego zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Skarżąca zaś twierdzi, że rzeczywistym przedmiotem transakcji był przede wszystkim granulat złota mieszczący się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 "Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku". 3.11. Należy podkreślić, że rolą postępowania podatkowego prowadzonego po kontroli podatkowej jest m.in. ewentualne uzupełnienie zebranego przez kontrolujących materiału dowodowego. Pomimo niekwestionowanej możliwości skorzystania przez organ podatkowy z pomocy innego organu podatkowego w zakresie weryfikacji kontrahenta skarżącej to należy zauważyć, że materiał ten ma walor pomocniczy i jest jednym z dowodów zebranych w sprawie. Zatem to przede wszystkim organ podatkowy prowadzący postępowanie jest gospodarzem postępowania prowadzonego wobec skarżącej i to on powinien podejmować stosownie do treści art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które to ustalenia będą miały charakter kluczowy dla postępowania wymiarowego. Oczekiwanie na ustalenia kontroli prowadzonych u dostawców (bezpośrednich i pośrednich) Pana L., który jest dostawcą B sp. z o.o., która z kolei jest dostawcą skarżącej nie będą miały bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, zważywszy na wyżej wskazane orzecznictwo TSUE, w tym zakresie potrzebne są ustalenia prowadzone wobec samej skarżącej przez organ podatkowy. Tym bardziej, że z ww. protokołów kontroli wynika rzetelność przeprowadzonych przez skarżącą transakcji, sporna jest jedynie kwalifikacja towarów będących ich przedmiotem. Rolą organu podatkowego jest zatem analiza sytuacji podatnika u którego jest prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie VAT czyli w przedmiotowej sprawie koniecznym jest analiza ogniwa pomiędzy B sp. z o.o. a skarżącą, jak też innymi kontrahentami skarżącej. Należy też zauważyć, że z materiałów kontrolnych wynika także, że skarżąca dostarczała dokumentację magazynową zatem stwierdzenie organu podatkowego w piśmie kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 października 2013r., że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów magazynowych jest stwierdzeniem nie mającym oparcia w aktach sprawy. 3.12. Dodatkowo organ podatkowy w sprawie, w myśl art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Tymczasem pomimo sporządzenia w dniu 18 lutego 2014r. protokołu na okoliczność wglądu w akta postępowania podatkowego pełnomocnika spółki brak jest w aktach sprawy postanowienia o włączeniu do akt tego postępowania protokołów kontroli sporządzonych za ww. miesiące 2013r. z dnia 25 października 2013r. i 7 listopada 2013r., jak i protokołu czynności sprawdzających z dnia 21 czerwca 2013r. mających kluczowe znaczenie dla sprawy. W aktach zaś jest postanowienie z dnia [...]lutego 2014r. o włączeniu dowodów do postępowania podatkowego w postaci zastrzeżeń i wyjaśnień czy pism skarżącego do protokołów kontroli. Należy zauważyć, że ww. dokumenty dostępne organowi podatkowemu z urzędu zostały włączone do sprawy niespełna dwa miesiące po wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższa sytuacja mogła wpłynąć na działanie organu podatkowego, który bez przeanalizowania akt sprawy wystosował do strony wezwanie na podstawie art. 155 § 1 O.p. w dniu 21 lutego 2013r., które dotyczyło m.in. wyjaśnienia w zakresie braku rozróżnienia na fakturach zakupu granulatu złota i złomu złota czyli organ podatkowy żądał wyjaśnienia tych samych kwestii, które były już przedmiotem kontroli podatkowych, jak i zostały zawarte w pismach pokontrolnych skarżącej. Niosącym znamiona wątpliwej skuteczności jest też pytanie dotyczące próby złota przy braku dokonywania innych ustaleń dotyczących związanych z logiką prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą. W odniesieniu do ww. wezwania warto jest też zauważyć, że w literaturze podkreśla się, że "...dowód z przesłuchania strony należy odróżnić od wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień - strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w związku z art. 262 § 1 O.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Takie zachowanie naraża bowiem podatnika na poniesienie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony...." (Komentarz do art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W tym większym stopniu reguły te mają zastosowanie do przesłuchania świadka, nawet jeśli jest on osobą blisko związaną ze stroną postępowania. "Świadkiem w postępowaniu podatkowym jest osoba wzywana przez organ podatkowy do złożenia zeznań w postępowaniu toczącym się przed tym organem. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Przesłuchanie świadka może obejmować nie tylko osobiste spostrzeżenia świadka, ale również okoliczności dotyczące samego świadka, jak np. stan jego świadomości, sposób myślenia" (wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2702/2006, niepubl.). A więc przedstawienie zasobu wiedzy członków zarządu spółki przesłuchiwanych w charakterze strony jest czym innym, niż wyjaśnienia strony w toku postępowania. Organ podatkowy zaś ani w toku kontroli podatkowej ani w toku postępowania nie korzysta z tego środka dowodowego celem wyjaśnienia okoliczności sprawy. Sytuacja opieszałości organu podatkowego zaistniała w odniesieniu do protokołu kontroli otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w dniu [...] sierpnia 2014r., który włączono do akt sprawy dopiero postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Tym samym dokument, który miał dla organu podatkowego jedno z kluczowych znaczeń nie był przez ten organ analizowany na bieżąco pod kątem ewentualnych skutków dla sytuacji procesowej skarżącej. Owa bierność widoczna jest już na samym wstępie postępowania, gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 4 marca 2014r. wynika nieprecyzyjna informacja, że dotychczasowe ustalenia podczas kontroli wykazały nieprawidłowości skutkujące zmianą rozliczenia spółki B sp. z o.o., co niekoniecznie musiało się przekładać na sytuację prawną skarżącej. Organ podatkowy zaś nie zażądał doprecyzowania ww. pisma poprzestając jedynie na odbiorze takiej informacji. Chybionym jest również stwierdzenie w odpowiedzi na skargę, że z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 wynika, że konieczne jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania celem ustalenia czy na wcześniejszych etapach obrotu występują podmioty, które nie rozliczały się z budżetem państwa i w toku postępowania zostanie wykazane czy podmioty biorące udział w transakcjach działały w dobrej wierze i z należytą starannością. Wnioski płynące bowiem z ww. wyroku, jak i orzecznictwa TSUE wskazanego powyżej są zgoła odmienne. Należy badać poszczególne ogniwa transakcji pod kątem obiektywnego zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami je dokonującymi. Okoliczność czy B sp. z o.o. działała z należytą starannością nie ma wpływu na kolejne ogniwo czyli transakcje pomiędzy ww. kontrahentem a skarżącą. W toczącym się postępowaniu należy badać sytuację skarżącej, w tym jej dobrą wiarę o ile istnieją ku temu przesłanki. Takich zaś działań nie podjęto. Tytułem przykładu organ podatkowy nie podjął żadnych czynności uzupełniających zebrany już w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia sytuacji skarżącej. Nie przesłuchał świadków, którzy mogliby brać udział w rzeczonych transakcjach, nie podejmował działań w celu ustalenia czy ze złomu złota można uzyskać taką ilość złota, które następnie podlegało sprzedaży w ilości, którą kontrolujący uznali za rzetelną. Nie sprawdzono odbiorców takiego złota, albowiem ograniczono się w toku kontroli podatkowej do sprawdzenia dokumentacji źródłowej, nie podjęto się też analizy przedstawionych przez skarżącą dokumentów związanych ze stanami magazynowymi, które mogłyby skutkować kolejnymi czynnościami dowodowymi. Wskazane okoliczności dowodzą, że w przedmiotowej sprawie doszło do przewlekłości postępowania. 3.11. Jednocześnie zważywszy na fakt, że organ podatkowy miał możliwość skorzystania z uprawnienia wystąpienia do innego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli w odniesieniu do kontrahenta skarżącej to trudno jest przypisać organowi podatkowemu rażący charakter przewlekłości. Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie ppsa, jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, opubl. CBOSA). 3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 149 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 8 p.p.s.a. orzekł: przewlekłość w punkcie I sentencji wyroku; w pkcie II sentencji wyznaczył Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W. dwumiesięczny termin zakończenia postępowania kontrolnego. Wyznaczony organowi podatkowemu termin do rozpoznania sprawy liczony zgodnie z art. 286 § 2 ppsa jest realny i umożliwia ww. organowi załatwienie sprawy bez popadania w dalszą zwłokę. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).